ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 липня 2024 року	Львів	Справа № 300/209/24 пров. № А/857/16694/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Затолочного В.С.,
суддів:                                                  Курильця А.Р., Пліша М.А.,
з участю секретаря судового засідання          Єршової Ю.С.,
представника позивача                              Овсієнко О.В.,
представника відповідача                              Гавадзина М.В.,
розглянувши в електронній формі у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м. Львові справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14 травня 2024 року у справі № 300/209/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дистрибуційна компанія» Алко-Стиль» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Тимощуком О.Л. в м. Івано-Франківську 14.05.2024 року у відкритому судовому засіданні, повний текст судового рішення складено 24.05.2024), -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Дистрибуційна компанія «Алко-Стиль» (далі – позивач, ТОВ «ДК «Алко-Стиль») звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі – відповідач, ГУ ДПС в Івано-Франківській області, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №014389/0701 від 06.12.2023.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14 травня 2024 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач, який вважає, що рішення прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, просить рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14 травня 2024 року скасувати і ухвалити нове рішення, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити в повному обсязі.
У доводах апеляційної скарги покликається на те, що первинні бухгалтерські документи, які надані позивачем, не відповідають вимогам Закону України № 996-ХІV від 16.07.1999 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996-XIV) та не є такими, що підтверджують факт реалізації товарно-матеріальних цінностей контрагентам позивача. З огляду на викладене, відповідач дійшов висновку, що первинні документи, які стали підставою для формування витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів (робіт, послуг). Вважає, що податковим органом встановлено неможливість підтвердження факту передачі товару від постачальника до покупця, а позивачем не було надано обґрунтувань та доказів реального отримання товарів контрагентами, не доведено прояву, в необхідному обсязі, розумної обережності при укладенні договорів зі спірними контрагентами. Покликається на безпідставне неврахування судом першої інстанції матеріалів кримінального провадження, в ході якого встановлені факти порушення позивачем вимог податкового законодавства, які стали підставою для винесення спірного податкового повідомлення-рішення.
Позивач скористався правом на подання письмового відзиву на апеляційну скаргу, в якому заперечує проти її задоволення.
В режимі відеоконференції представник апелянта наполягав на задоволенні апеляційної скарги.
Представник позивача заперечував проти задоволення апеляційної скарги.
Вислухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про те, що апеляційна скарга не  підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що відповідно до відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ «ДК «Алко-Стиль» зареєстроване 20.06.2019. Види діяльності –  46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний); 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами; 46.34 Оптова торгівля напоями; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки  (https://usr.minjust.gov.ua/content/free-search/person-result).
ГУ ДПС в Івано-Франківській області у періоди з 21.01.2022 по 24.01.2022 та з 10.08.2023 по 20.09.2023 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ДК «Алко-Стиль» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за результатами якої складено акт перевірки від 27.09.2023 № 10621/09-19-07-01/43069264 (далі також – Акт перевірки).
Не погоджуючись із Актом перевірки, позивачем подано до ГУ ДПС у Івано-Франківській області заперечення від 16.11.2023 № 55/07.
За результатами розгляду заперечення на Акт перевірки ГУ ДПС в Івано-Франківській області надало відповідь від 30.11.2023№ 17486/6/09-19-07-02-06,  якою змінено пункт 1 висновку акта перевірки.
Зокрема, висновками акту перевірки від 27.09.2023 № 10621/09-19-07-01/43069264, з урахуванням змін, внесених за результатами розгляду заперечення позивача, встановлено порушення ТОВ «ДК «Алко-Стиль»:
1. пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (далі – ПК України), пунктів 5, 7, 8, 21 положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 15 «дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року № 290, пункту 5 положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 11 «зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, статей 1, 4 Закону № 996-ХІV, в результаті чого занижено податок на прибуток в сумі 4016555 грн, в тому числі: за 2019 рік - 245714 грн, перший квартал 2020 року - 1307132 грн, півріччя 2020 року - 2831628 грн, три квартали 2020 року - 3649685 грн, 2020 рік - 3770841 грн;
2. підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього в сумі 4348 грн, в тому числі за липень 2020 року в сумі 4348 грн;
3. підпункту 49.18.1 пункту 49.18 та підпункту 49.2.1 пункту 49.2 статті 49 розділу II ПК України, а саме неподання податкової звітності з акцизного податку (Декларація з акцизного податку) за серпень-грудень 2019 року;
4. пункту 176.2 «б» статті 176 ПК України - підприємством не відображено доходи працівників за ознакою « 126 «додаткове благо» у вигляді компенсації за використання власного транспортного засобу для реалізації своїх посадових обов`язків за 2019 рік загальну суму 30294,70 грн, 2020 рік на загальну суму 29081,61 грн, 2021 рік - 41093,09 грн як податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування (форма № 4ДФ) в частині несвоєчасного повідомлення державним податковим інспекціям за встановленою формою відомостей про доходи громадян;
5. підпункту 16.1.7 пункту 16.1 статті 16, пункту 63.3 статті 63 ПК України, пункту 8.1 розділу VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерств України від 09.12.2011 № 1588, зареєстрованого в Міністерства юстиції України 29.12.2011 № 1562/20300 в частині неподання до контролюючого органу повідомлення про об`єкти оподаткування за формою 20-ОПП.
На підставі Акта перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 06.12.2023 форми «Р» № 014389/0701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в загальному розмірі 4016555 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням в сумі 4016555 грн.
Не погоджуючись із винесеним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з метою захисту своїх  порушених прав.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов виходив з того, що безпідставними є доводи контролюючого органу щодо відсутності операцій поставки товару від ТОВ «ДК «Алко-Стиль» до контрагентів ПП «Служба Логістики», ТОВ «Дистрибуція ЮА», ТОВ «Торгстек», ТОВ «Євротрейдінг ЛТД», ТОВ «Аріалсервіс» на тій лише підставі, що останні є фігурантами кримінального провадження № 32020090000000042 від 21.07.2020, яке перебуває на етапі досудового розслідування.
З огляду на оцінені в сукупності подані сторонами докази, суд вважає, що висновки відповідача щодо заниження ТОВ «ДК «Алко-Стиль» податку на прибуток в сумі 4016555 грн є передчасними, оскільки фактично ґрунтуються на припущеннях контролюючого органу, зроблених з аналізу матеріалів досудового розслідування у кримінальному провадженні, порушеному щодо таких контрагентів.
Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Згідно із частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Пунктом 21.1 статті 21 Податкового кодексу України передбачено, що посадові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Згідно з підпунктами 4.1.2 та 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується на, зокрема, таких принципах: рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу; презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Спірне податкове повідомлення-рішення винесене відповідачем за наслідками викладених в Акті перевірки  порушень податкового законодавства, зокрема пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, пунктів 5, 7, 8, 21 положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 15 «дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року № 290, пункту 5 положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 11 «зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, статей 1, 4 Закону № 996-ХІV, в результаті чого занижено податок на прибуток в сумі 4016555 грн, в тому числі: за 2019 рік - 245714 грн, перший квартал 2020 року - 1307132 грн, півріччя 2020 року - 2831628 грн, три квартали 2020 року - 3649685 грн, 2020рік - 3770841 грн.
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з пунктом 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон № 996-ХІV.
Відповідно до статті 1 Закону № 996-ХІV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
У відповідності до приписів частин 1 та 2 статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Отже, суд першої інстанції обґрунтовано зазначив у спірному рішенні, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування доходів і витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності чи операцій з продажу товару (надання послуг), що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Відповідно до підпункту 133.1.1. пункту 133.1 статті 133 ПК України платниками податку на прибуток підприємств - резидентами є, зокрема, суб`єкти господарювання - юридичні особи, які здійснюють господарську діяльність як на території України, так і за її межами, крім юридичних осіб, визначених пунктами 133.4 та 133.5 цієї статті.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу (підпункт 134.1.1 пункт 134.1 статті 134 ПК України).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).
Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Отже, як вірно зазначив у рішенні суд першої інстанції, для перевірки правильності нарахування та сплати позивачем податку на прибуток підприємств за спірний період, необхідно встановити правильність визначення платником своїх доходів та витрат в їх грошовому вираженні. При цьому, необхідною умовою для встановлення факту отримання платником доходу та понесення витрат, є їх підтвердження відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Як вбачається з Акту перевірки, до висновків про заниження ТОВ «ДК «Алко-Стиль» податку на прибуток в сумі 4016555 грн контролюючий орган дійшов на підставі аналізу фінансово-господарських операцій позивача з його контрагентами - ПП «Служба Логістики», ТОВ «Дистрибуція ЮА», ТОВ «Торгстек», ТОВ «Євротрейдінг ЛТД», ТОВ «Аріалсервіс» щодо поставки товару (алкоголю), з приводу чого.
Зокрема, Акт перевірки містить наступну інформацію щодо взаємовідносин позивача із вказаними контрагентами.
1.          ПП «Служба Логістики»:
01 липня 2020 року між ТОВ «ДК «Алко-Стиль» (постачальником) та ПП «Служба Логістики» (покупцем) було укладено договір поставки терміном дії до 31 грудня 2020 року, за умовами якого постачальник зобов`язувався поставити і передати у власність покупцю товар, а покупець зобов`язувався прийняти такий товар на умовах самовивозу зі складу постачальника та наступної оплати.
Надано видаткові та податкові накладні на загальну суму 5586100,79 грн, перелік яких наведено в додатку 11 до акта перевірки, товарно-транспортні накладні, перелік яких наведено в додатку 12 до акта перевірки, а також платіжні доручення на загальну суму 5586100,79 грн.
Вищенаведені операції відображено ТОВ «ДК «Алко-Стиль»» в бухгалтерському обліку наступними проведеннями:
Дт 361 Кт 702 в сумі 5586100,79 грн.,
Дт 311 Кт 361 в сумі 5586100,79 грн.
Станом на 20.06.2019 та 30.09.2021 дебіторська/кредиторська заборгованість по рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» по взаємовідносинах з ТОВ «ДК «Алко-Стиль» відсутня.
2.          ТОВ «Дистрибуція ЮА»:
До перевірки надано договір від 01.07.2020, згідно якого ТОВ «ДК «Алко-Стиль» (постачальник) та ТОВ «Дистрибуція ЮА» (покупець) уклали договір поставки терміном дії до 31 грудня 2020 року, за умовами якого постачальник зобов`язувався поставити і передати у власність покупцю товар, а покупець зобов`язувався прийняти такий товар на умовах самовивозу зі складу постачальника та наступної оплати.
Також надано видаткові та податкові накладні, реєстр яких наведено в додатку 13 до акта перевірки, товарно-транспортні накладні, перелік яких наведено в додатку 14 до акта перевірки, а також платіжні доручення на загальну суму 9213615,46 грн.
Вищенаведені операції відображено ТОВ «ДК «Алко-Стиль» в бухгалтерському обліку наступними проведеннями:
Дт 361 Кт 702 в сумі 9213615,5 грн.,
Дт 311 Кт 361 в сумі 9213615,5 грн.
Станом на 20.06.2019 та 30.09.2021 дебіторська/кредиторська заборгованість по рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» по взаємовідносинах з ТОВ «ДК «Алко-Стиль» відсутня.
3. ТОВ «Торгстек».
До перевірки надано договір від 01.10.2019, згідно якого ТОВ «ДК «Алко-Стиль» (постачальник) та ТОВ «Дистрибуція ЮА» (покупець) уклали договір поставки терміном дії до 31 грудня 2020 року, за умовами якого постачальник зобов`язувався поставити і передати у власність покупцю товар, а покупець зобов`язувався прийняти такий товар на умовах самовивозу зі складу постачальника та наступної оплати.
Також надано видаткові та податкові накладні, реєстр яких наведено в додатку 15 до акта перевірки, товарно-транспортні накладні, перелік яких наведено в додатку 16 до акта перевірки, а також платіжні доручення на загальну суму 6049155,7 грн.
Вищенаведені операції відображено ТОВ «ДК «Алко-Стиль» в бухгалтерському обліку.
Аналогічні обставини встановлено в акті перевірки і щодо взаємовідносин позивача з: 4. ТОВ «Євротрейдінг ЛТД» та 5. ТОВ «Аріалсервіс».
Реалізація товару (алкоголю) покупцям відповідає основному виду діяльності ТОВ «ДК «Алко-Стиль» згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (46.39 - неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами).
Не визнаючи реальність господарських операцій позивача з поставки товару зазначеним контрагентам, контролюючий орган виходив з наступного.
Щодо взаємовідносин з ПП «Служба Логістики» підставою для невизнання операцій позивача із зазначеним контрагентом було те, що згідно протоколів допитів свідків, які містяться у матеріалах кримінального провадження № 32020090000000042 від 21.07.2020, власники транспортних засобів, що здійснювали перевезення товарів до ПП «Служба Логістики» не підтвердили факт перевезення товарно-матеріальних цінностей. Також згідно співставленої інформації, зазначеної у товарно-транспортних накладних та наданої Управлінням інформаційно-аналітичної підтримки ГУ НП в Івано-Франківській області з інформаційної підсистеми «ГАРПУН» щодо фіксації транспортних засобів, що здійснювали перевезення до ПП «Служба Логістики», встановлено, що окремі транспортні засоби, які перевозили товарно-матеріальні цінності фактично не могли їх перевозити, оскільки не знаходились на території Івано-Франківської області. Також вказано на технічну неможливість легкового транспортного засобу перевозити товарно-матеріальні цінності. Окрім цього, враховано непідтвердження в межах кримінального провадження оренди складських приміщень за адресою поставки товару. За таких обставин, на переконання представника ГУ ДПС в Івано-Франківській області, неможливо підтвердити факт передачі товару від постачальника до покупця.
З приводу поставки товару ТОВ «Дистрибуція ЮА» зазначено про непідтвердження матеріалами вказаного вище кримінального провадження водіями транспортних засобів перевезення товарно-матеріальних цінностей, на незнаходження окремих транспортних засобів на території Івано-Франківської області згідно інформаційної підсистеми «ГАРПУН», а також те, що згідно проведеного огляду за місцем поставки не вбачається наявність офісних приміщень. Окрім цього, представник відповідача вказав на наявність у матеріалах кримінального провадження висновку почеркознавчої експертизи, згідно з яким підписи на договорі та додаткових угодах здійснювалися не директором ТОВ «Дистрибуція ЮА» Свіргоцькою Ю.Л., а іншою особою.
Порушення податкового обліку у правовідносинах ТОВ «ДК «Алко-Стиль» з ТОВ «Торгстек» ґрунтуються на непідтвердженні матеріалами кримінального провадження (показами свідків - водіїв транспортних засобів) перевезення товарно-матеріальних цінностей, а також на незнаходженні окремих транспортних засобів на території Івано-Франківської області згідно інформаційної підсистеми «ГАРПУН» та незнаходженні за місцем реєстрації ТОВ «Торгстек»/ТОВ «Кренфорс» вказаного підприємства та його посадових осіб. При огляді складських приміщень за юридичною адресою цього підприємства з`ясовано відсутність будь-яких вивісок ТОВ «Торгстек»/ТОВ «Кренфорс» та не встановлено будь-яких ознак здійснення господарської діяльності. Крім того, в матеріалах кримінального провадження наявний висновок почеркознавчої експертизи, згідно якого підписи на договорі та додаткових угодах підписані не директором, а іншою собою.
Господарські взаємовідносини позивача з ТОВ «Євротрейдінг ЛТД» спростовуються матеріалами кримінального провадження, якими, зокрема, встановлено, що водії транспортних засобів не підтверджують перевезення товарно-матеріальних цінностей, а згідно інформаційної підсистеми «ГАРПУН» встановлено незнаходження окремих транспортних засобів на території Івано-Франківської області. При огляді місцезнаходження вивісок підприємства не встановлено ознак перебування за юридичною адресою ТОВ «Євротрейдінг ЛТД». Також зазначено про технічну неможливість перевезення товарно-матеріальних цінностей транспортним засобом, яким здійснювалася поставка товару, а також про підписання договору та додаткових угод не директором ТОВ «Євротрейдінг ЛТД», а іншою особою згідно висновку почеркознавчої експертизи.
Аналогічні обґрунтування щодо відсутності господарських взаємовідносин ТОВ «ДК «Алко-Стиль» встановлено відповідачем і щодо ТОВ «Аріалсервіс» (непідтвердження свідками у кримінальному провадженні (водіями транспортних засобів) перевезення товарно-матеріальних цінностей, незнаходження окремих транспортних засобів на території Івано-Франківської області згідно інформаційної підсистеми «ГАРПУН», невстановлення за результатами візуального огляду ознак перебування підприємства за юридичною адресою, підписання договорів іншими особами).
Висновки контролюючого органу ґрунтуються на обставинах, встановлених в межах кримінального провадження № 32020090000000042 від 21.07.2020, фігурантами в якому є названі контрагенти позивача (ПП «Служба Логістики», ТОВ «Дистрибуція ЮА», ТОВ «Торгстек», ТОВ «Євротрейдінг ЛТД», ТОВ «Аріалсервіс»).
Проаналізувавши висновки позивача з приводу виявлених порушень податкового обліку, апеляційний суд зазначає, що статтею 10 Закону 996-ХІV передбачено, що для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов`язані проводити інвентаризацію активів і зобов`язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка.
Об`єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов`язковим згідно з законодавством.
Наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 № 879 затверджено Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань (надалі, також - Положення № 879), що визначає порядок проведення інвентаризації активів і зобов`язань та оформлення її результатів.
Відповідно до пункту 5 розділу І «Загальні положення» Положення № 879 інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка. При цьому забезпечуються: виявлення фактичної наявності активів та перевірка повноти відображення зобов`язань, коштів цільового фінансування, витрат майбутніх періодів; установлення лишку або нестачі активів шляхом зіставлення фактичної їх наявності з даними бухгалтерського обліку; виявлення активів, які частково втратили свою первісну якість та споживчу властивість, застарілих, а також матеріальних та нематеріальних активів, що не використовуються, невикористаних сум забезпечення; виявлення активів і зобов`язань, які не відповідають критеріям визнання.
Пунктом 1 розділу ІІ «Організація та основні правила проведення інвентаризації» Положення № 879 передбачено, що для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.
Пунктом 4.2 розділу ІІІ «Порядок інвентаризації активів та зобов`язань» Положення № 879 передбачено, що інвентаризаційна комісія у присутності матеріально відповідальних осіб перевіряє фактичну наявність запасів шляхом їх перерахунку, переважування чи перемірювання. Не допускається вносити до інвентаризаційних описів дані про залишки активів зі слів матеріально відповідальних осіб або за даними обліку без перевірки їх фактичної наявності.
Матеріалами справи встановлено, що у періоді, який перевірявся контролюючим органом, позивачем проводилась інвентаризація активів і зобов`язань, за результатами яких не встановлено жодних розбіжностей між фактичними даними та даними бухгалтерського обліку.
Також  інвентаризація на вимогу відповідача проводилася і в ході податкової перевірки, за наслідками якої складено Акт перевірки. Результатами цієї інвентаризації також не встановлено розбіжностей між даними бухгалтерського обліку та фактичною наявністю товарів.
Дана обставина щодо відсутності розбіжностей між фактичними даними та даними бухгалтерського обліку за результатами проведених інвентаризацій вказана в акті перевірки.
Разом з тим, попри підтвердження спірних господарських операцій первинними документами та відсутність розбіжностей між фактичними даними та даними бухгалтерського обліку, контролюючим органом зроблено висновок про те, що поставка товару контрагентам позивача - ПП «Служба Логістики», ТОВ «Дистрибуція ЮА», ТОВ «Торгстек», ТОВ «Євротрейдінг ЛТД», ТОВ «Аріалсервіс» згідно договорів поставки фактично не здійснювалася, а лише відображена документально.
З приводу таких висновків слід зазначити, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак підтвердженням господарської операції, виходячи з визначення Закону № 996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
У постанові від 08 серпня 2023 року у справі № 821/1871/16, на яку слушно покликається у спірному рішенні суд першої інстанції, Верховний Суд зазначив, що будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону № 996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
У спірних правовідносинах суд першої інстанції дійшов вірного висновку про необґрунтованість сумнівів контролюючого органу щодо реальності господарських операцій з поставки товару контрагентам позивача через непідтвердження можливості транспортування товарно-матеріальних цінностей, оскільки як встановлено судом вище, транспортування товару мало здійснюватися покупцями,  тобто на позивач не покладалось жодних зобов`язань щодо перевезення товару покупцю.
Верховний Суд у постанові від 22.05.2020 по справі № 804/9510/15 зазначив, що суди обґрунтовано відхилили і посилання контролюючого органу на пояснення директора ТОВ «Інтервенто» в межах кримінального провадження щодо відсутності транспортування товару, оскільки, як встановлено судами, поставка товару відбувалась за умовами поставки EXW (покупець несе всі витрати по переміщенню товару з території продавця до місця призначення), тобто транспортування ТОВ «Інтервенто» не здійснювало.
Даний висновок Верховного Суду також підставно був врахований судом першої інстанції при ухваленні спірного рішення.
Належної оцінки надано судом першої інстанції також покликанням податкового органу на висновки почеркознавчих експертиз, проведених в межах кримінального провадження № 32020090000000042 від 21.07.2020 щодо посадових осіб ТОВ «Дистрибуція ЮА», ТОВ «Торгстек», ТОВ «Євротрейдінг ЛТД», ТОВ «Аріалсервіс».
Так, відповідно до підпункту 1.3 глави 1 розділу І Науково-методичних рекомендацій з питань підготовки та призначення судових експертиз та експертних досліджень, затверджених Наказом Міністерства юстиції України 08.10.1998 № 53/5 (у редакції наказу Міністерства юстиції України 26.12.2012 № 1950/5) (надалі, також – Рекомендації) для проведення досліджень орган (особа), який (яка) призначив(ла) експертизу (залучив(ла) експерта), повинен(на) надати експерту вільні, умовно-вільні та експериментальні зразки почерку (цифрових записів, підпису) особи, яка підлягає ідентифікації.
Вільними зразками є рукописні тексти, рукописні записи (літерні та цифрові), підписи, достовірно виконані певною особою до відкриття кримінального провадження, провадження у справах про адміністративні правопорушення, цивільних, адміністративних чи господарських справах і не пов`язані з їх обставинами; умовно-вільними є зразки почерку та (або) підпису, виконані певною особою до відкриття провадження у справі, але пов`язані з обставинами цієї справи або виконані після відкриття провадження у справі та є як пов`язаними зі справою, так і не пов`язаними з її обставинами; експериментальні зразки почерку та (або) підпису, що виконані за завданням органу (особи), який (яка) призначив(ла) експертизу (залучив(ла) експерта), у зв`язку з призначенням такої експертизи.
Згідно з підпунктом 1.4 глави 1 розділу І Рекомендацій перед приєднанням вільних та умовно-вільних зразків до матеріалів справи орган (особа), який (яка) призначив(ла) експертизу (залучив(ла) експерта), має пред`явити їх особі, яка підлягає ідентифікації. У документі, що є підставою для проведення експертизи, орган (особа), який (яка) призначив(ла) експертизу (залучив(ла) експерта), зобов`язаний (зобов`язана) зазначити документи, у яких містяться вільні, умовно-вільні зразки почерку та (або) підпису особи.
У разі неможливості пред`явити зазначені зразки (смерть виконавця, від`їзд тощо) як зразки слід надавати документи або інші папери, на яких рукописні тексти (підписи) достовірно виконані особою, щодо якої ставиться питання з ідентифікації її як виконавця досліджуваного рукопису (наприклад, заяву про отримання паспорта (форма № 1), паспорт, різного роду посвідчення, на яких є власноручний підпис, тощо).
Також пунктом 1.5 глави 1 розділу І Рекомендацій передбачено, що вільні зразки по змозі повинні відповідати об`єкту, який досліджується, за часом виконання, за видом матеріалів письма (папір, олівець, кулькова ручка тощо), за формою документа (накладні, відомості тощо), за його змістом та цільовим призначенням.
Якщо текст (підпис), що досліджується, виконано друкованими літерами або спеціальним шрифтом, слід по змозі надати вільні зразки аналогічного характеру.
Відповідно до підпунктів 1.6, 1.7 глави 1 розділу І Рекомендацій відбирати експериментальні зразки почерку необхідно у два етапи. На першому етапі особа, почерк якої підлягає ідентифікації, виконує текст за тематикою, близькою до досліджувального об`єкта, у звичних умовах (сидячи за столом, із звичним приладдям письма, при денному освітленні). На другому етапі зразки відбираються під диктовку тексту, аналогічного за змістом тому, що досліджується, або спеціально складеного тексту, який містить фрази, слова і цифри, узяті з рукописного тексту, що досліджується. На цьому етапі зразки відбираються в умовах, що максимально наближаються до тих, у яких виконувався рукописний текст, що досліджується, тобто в тій самій позі (лежачи, стоячи тощо), таким самим приладдям письма та на папері того самого виду (за розміром, лінуванням, характером поверхні тощо), що й документ, який досліджується. Якщо буде помічено, що той, хто пише, намагається змінити свій почерк, темп диктовки слід прискорити.
У разі коли тексти, що досліджуються, і особливо підписи виконувались на бланках (касові ордери, квитанції, поштові перекази, платіжні відомості тощо), експериментальні зразки слід відбирати на таких самих бланках або на папері, що розграфлений відповідно до бланка.
Якщо розташування підпису, що досліджується, не визначається характером документа, експериментальні зразки відбираються на окремих аркушах як лінованого, так і нелінованого паперу.
Після нанесення 10 - 15 експериментальних підписів аркуші паперу треба міняти.
Якщо рукописний текст, що досліджується, виконано друкованими літерами і цифрами або спеціальним шрифтом (креслярським, бібліотечним тощо), експериментальні зразки на другому етапі також повинні бути виконані друкованими літерами і цифрами або відповідним шрифтом.
Переписування з документа, що досліджується, або з машинописного (друкарського) тексту неприпустиме.
Якщо вбачаються підстави, що виконавець досліджуваного рукописного тексту намагався змінити свій почерк (писав лівою рукою, з іншим нахилом тощо), додатково відбираються зразки, виконані таким самим чином.
Якщо дослідженню підлягає рукописний текст, то вільні та експериментальні зразки надаються у вигляді текстів. При дослідженні підписів та обмежених за обсягом рукописних записів (буквених та цифрових) вільні та експериментальні зразки надаються як у вигляді відповідних текстів (записів), так і у вигляді підписів.
Експериментальні зразки посвідчуються органом (особою), який (яка) призначив(ла) експертизу (залучив(ла) експерта). У посвідчувальному написі зазначаються прізвище, ім`я та по батькові виконавця, а також особливості зразка (написані лівою рукою, спеціальним шрифтом тощо).
Отже, нормативно-правовими актами встановлено певний порядок проведення почеркознавчої експертизи, в тому числі і щодо відбору зразків підписі, як вільних так і експериментальних.
При цьому, проаналізовані норми Рекомендацій визначають, що у випадку, якщо підписи виконувались на бланках, експериментальні зразки слід відбирати на таких самих бланках або на папері, що розграфлений відповідно до бланка.
Проте із наявних в матеріалах справи копій висновків почеркознавчих експертиз від 05.05.2021 № 15, від 06.05.2021 № 16, від 07.05.2021 № 17, від 05.05.2021 № 14, проведених Українським науково-дослідним інститутом спеціальної техніки та судових експертиз Служби безпеки України, вбачається, що у них не вказано про відібрання таких експериментальних зразків підписів на відповідних бланках документів.
На дану обставину слушно звернув увагу суд першої інстанції.
Також, з опису дослідження вбачається, що судовим експертом в межах цих почеркознавчих експертиз досліджувалися лише вільні зразки підписів директорів підприємств-контрагентів (директора ТОВ «Аріалсервіс» Чернявської О.А., директора ТОВ «Торгстек» ОСОБА_1 , директора ТОВ «Дистрибуція ЮА» Свіргоцької Ю.Л., директора ТОВ «Євротрейдінг ЛТД» ОСОБА_2 ), проставлені на службових документах і з такими підписами співставлялися підписи, проставлені на договорах поставки, додатках до нього, додаткових угодах, повідомленнях про перелік матеріально відповідальних осіб, що уповноважені отримувати товар.
Крім того, порядок призначення експертизи та її проведення з метою доказування обставин в адміністративній справі визначено Кодексом адміністративного судочинства України (параграф 6 Глави 5 КАС України).
Таким чином, для використання в межах справи, що розглядається, висновків почеркознавчої експертизи, вона мала бути призначена і проведена саме в межах цієї справи, з дотриманням прав і обов`язків учасників справи на надання матеріалів для експертного дослідження, пропозицію відповідних питань, щодо яких потребується висновок експерта та і інших.
Відтак, належним чином проаналізувавши висновки експертизи, суд першої інстанції дав їм відповідну оцінку, яка узгоджується з матеріалами справи, та дійшов вірного висновку, що такі почеркознавчі експертизи не можуть вважатися допустимим доказом у цій справі.
Більше того, оцінюючи можливість визнання в адміністративній справі належними та допустимими доказами доказів, отриманих в межах досудового розслідування у кримінальному провадженні, в тому числі висновків експертиз, протоколів допиту свідків, на які, серед іншого, покликається відповідач у справі, що розглядається, суд першої інстанції підставно дійшов висновку про їх недопустимість.
Так, частиною 1 статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно з частиною першою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.
Так, законом, який визначає порядок отримання показань під час досудового слідства та порядок їх фіксації у протоколі допиту є Кримінальний процесуальний кодекс України (далі КПК України).
У частині першій статті 23 КПК закріплено, що суд досліджує докази безпосередньо. Показання учасників кримінального провадження суд отримує усно.
Частина друга цієї ж статті визначає, що не можуть бути визнані доказами відомості, що містяться в показаннях, речах і документах, які не були предметом безпосереднього дослідження суду, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Суд може прийняти як доказ показання осіб, які не дають їх безпосередньо в судовому засіданні, лише у випадках, передбачених цим Кодексом.
Частиною четвертою статті 95 КПК України передбачено, що суд може обґрунтовувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 225 цього Кодексу. Суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
Таким чином, протоколи допиту, отримані на стадії досудового слідства, можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді.
Відповідно до частини 6 статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу  про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Отже, до винесення вироку в рамках кримінального провадження, протокол допиту досудового розслідування не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.
Такого ж висновку дійшов Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 06 листопада 2018 року у справі № 822/551/18, який був підтриманий і Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19.
Верховний Суд у постанові від 22.05.2020 по справі № 804/9510/15, вказуючи на неможливість визнання належним доказом в адміністративному суді протоколу допиту свідка, складеного у кримінальному провадженні в межах досудового слідства, зазначив, що посилання контролюючого органу на наявність кримінального провадження судами першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано не взято до уваги  з огляду на те, що в зазначеному кримінальному провадженні відсутній вирок, а отримані в ході оперативно-розшукових заходів чи досудового слідства, не є доказами при доведенні фактів допущення порушень вимог податкового законодавства платником податків. Докази, на які посилається відповідач не відповідають вимогам належності на допустимості в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки контролюючий орган не довів, що такі отримано у розпорядження та, те що він має право їх використання, у порядку визначеному Кримінальним процесуальним кодексом України. В силу положень статті 95 Кримінально процесуального кодексу України, інформація, що міститься в протоколі допиту, отриманого на стадії досудового слідства, до ухвалення вироку в рамках кримінального провадження (контролюючим органом не надано доказів наявності вироку у кримінальному провадженні, в рамках якого проводився допит свідка), може бути визнана як доказ в адміністративному судочинстві виключно за умови підтвердження таких показань особою у судовому засіданні під час розгляду справи, чого в мажах даної справи здійснено не було.
Ба більше, навіть за наявності щодо контрагента вироку, безпідставним є невизнання реальності  усіх господарських операцій, вчинених таким контрагентом.
З даного приводу Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 вказала на таке.
Відповідно до частин шостої, сьомої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.
Отже, вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Також у цій постанові Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку щодо необхідності відступу від раніше висловленого висновку Верховного Суду України, викладеного у постанові від 01 грудня 2015 року у справі № 826/15034/14 (№ 21-3788а15) про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Відступаючи від такого висновку, Велика Палата Верховного Суду, зокрема, звернула увагу на існуванні нечіткого, суперечливого нормативного регулювання на час виникнення спірних правовідносин, що порушує принцип правової визначеності та, зокрема, зазначила, що Велика Палата Верховного Суду визнає необґрунтованим висновок Верховного Суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Велика Палата Верховного Суду звертає увагу на те, що 25 вересня 2019 року набрав чинності Закон № 101-IX, яким виключено статтю 205 КК України.
З пояснювальної записки до проекту Закону № 101-IX від 29 серпня 2019 року можна встановити, на що була спрямована законодавча ініціатива. На обґрунтування необхідності прийняття вказаного Закону в пояснювальній записці вказувалося, зокрема, на те, що склалася поширена практика використання контролюючими органами матеріалів досудового розслідування та вироку суду у кримінальному провадженні за статтею 205 КК України для обґрунтування донарахування грошових зобов`язань платникам податків. Негативні тенденції у вирішенні податкових спорів були спровоковані поширеним хибним підходом судів до оцінки доказів, наданих контролюючими органами. Зокрема, щодо використання вироку суду у кримінальному провадженні за статтею 205 КК України слід зазначити, що склалася поширена негативна практика хибного використання таких вироків з метою надання твердженням контролюючого органу щодо нереальності операцій платника податку статусу фактів, що мають преюдиціальне значення. Тобто склалася ситуація, за якої судами при вирішенні податкових спорів не досліджувалися конкретні операції платника податку з його контрагентом, якого вироком суду у кримінальному провадженні було визнано винним у здійсненні фіктивного підприємництва. Натомість стверджувалося, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, і як наслідок, вирок суду слугував підставою для висновку про нереальність операцій платника податку з його контрагентом. Водночас вирок може слугувати підтвердженням нереальності операцій між платником податку та його контрагентом, тільки якщо він містить посилання саме на ці операції. Визнання вироком суду у кримінальному провадженні підприємства фіктивним не обов`язково означає, що всі його операції з усіма контрагентами були фіктивними за весь період його діяльності.
Отже, як зазначено в пояснювальній записці, прийняття Закону № 101-IX спрямоване на усунення практики застосування статті 205 КК України як інструменту зловживань та у спосіб, що не відповідає меті кримінальної відповідальності, та на гуманізацію кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків.
На дані правові висновки Верховного Суду обґрунтовано послався суд першої інстанції в спірному рішенні.
Неможливість завдання недобросовісними діями контрагентів автоматично негативних наслідків для платника податків відповідає принципу індивідуального характеру юридичної відповідальності, який передбачений частиною 2 статті 61 Конституції України. Також згідно з пунктом 36.4 статті 36, пунктом 109.1 статті 109 ПК України виконання податкового обов`язку здійснюється платником самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента, і саме ці особи несуть фінансову, адміністративну та кримінальну відповідальність за вчинення протиправних діянь, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, передбачених цим Кодексом та іншим законодавством.
Суд першої інстанції в спірному рішенні правильно послався на те, що одним з принципів податкового законодавства України відповідно до норм статті 4, пункту 56.21 статті 56 Податкового Кодексу України є принцип презумпції добросовісності дій, рішень платника податків, у зв`язку з чим передбачається, що дії платників податків, які мають своїм результатом одержання податкової вигоди економічно виправдані, а відомості, що містяться у податкових деклараціях, податкових накладних та інших первинних документах, є достовірними. Надання податковому органу всіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковим органом не встановлено та не доведено належними та допустимими доказами, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність яких установлена судом.
Такий підхід національного законодавства також узгоджується з позицією Європейського суду з прав людини, викладеною в пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції». В цій справі Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
Частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Враховуючи вказану практику Європейського Суду з прав людини, норму частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України суду не було надано доказів в підтвердження того, що позивач діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про будь-які порушення, які допускали його контрагенти позивача - ПП «Служба Логістики», ТОВ «Дистрибуція ЮА», ТОВ «Торгстек», ТОВ «Євротрейдінг ЛТД», ТОВ «Аріалсервіс», а також доказів, які б свідчити про недобросовісність позивача. Зокрема про його пряму участь у будь-яких зловживаннях, пов`язаних зі сплатою податкових зобов`язань таких платників.
Відтак апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про безпідставність доводів контролюючого органу щодо відсутності операцій поставки товару від ТОВ «ДК «Алко-Стиль» до контрагентів ПП «Служба Логістики», ТОВ «Дистрибуція ЮА», ТОВ «Торгстек», ТОВ «Євротрейдінг ЛТД», ТОВ «Аріалсервіс» на тій підставі, що останні є фігурантами кримінального провадження № 32020090000000042 від 21.07.2020, яке перебуває на етапі досудового розслідування.
З огляду на сукупну оцінку поданих сторонами докази, суд першої інстанції вірно виснував, що відсутність підтвердження фактів заниження ТОВ «ДК «Алко-Стиль» податку на прибуток в сумі 401655   грн і що висновки про це контролюючого органу є передчасними, оскільки фактично ґрунтуються на припущеннях, що ґрунтуються виключно на матеріалах досудового розслідування у кримінальному провадженні, яке не завершене.
Згідно з встановленими в частині 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України критеріями правомірності рішень, дій, бездіяльності суб`єктів владних повноважень, їх посадових осіб - рішення суб`єктів владних повноважень повинні прийматися (вчинятися) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Враховуючи вищевикладене, податкове повідомлення-рішення відповідача від 06.12.2023№ 014389/0701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в загальному розмірі 4016555 грн, не відповідає встановленим частиною 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України критеріям правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, оскільки воно прийняте за відсутності відповідної законної підстави та необґрунтовано, а тому це податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Відтак, апеляційний суд приходить до висновку про те, що рішення суду першої інстанції є законним та скасуванню не підлягає.
Згідно частини першої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права.
Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
З огляду на вищезазначене, вказаним вимогам оскаржуване рішення суду першої інстанції відповідає.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Підсумовуючи, апеляційний суд приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. Наведені висновки суду є вичерпні, а доводи апелянта - безпідставні.
Апеляційний суд переглянув оскаржуване судове рішення і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Відповідно до пункту 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 241, 242, 308, 310, 315, 316, 321, 325, 370 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14 травня 2024 року у справі № 300/209/24 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку лише у випадках, передбачених статті 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Постанову разом із паперовими матеріалами справи надіслати до Львівського окружного адміністративного суду для приєднання до матеріалів справи № 380/13906/21.

Головуючий суддя	 	В. С. Затолочний 	
судді	 	А. Р. Курилець 	
 	 	М. А. Пліш  	
Повне судове рішення складено  25.07.24