ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 серпня 2024 року 
м. Київ

справа № 160/2900/19
адміністративне провадження № К/990/25046/23  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Гільдія-К» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2023 року, прийняту у складі колегії суддів Сафронової С. В., Чепурнова Д. В.,             Мельника В. В., у справі № 160/2900/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Гільдія-К» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, треті особи, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору, - Головне управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області, Дніпровська міська рада, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
До Дніпропетровського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю «Гільдія-К» (далі - позивач, скаржник) з позовною заявою до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області; далі - відповідач, контролюючий орган), в якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19 лютого 2018 року                       № 0035441404, яким збільшено суму грошового зобов`язання по орендній платі на суму 269   596,30 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що не погоджується з нарахуванням відповідачем орендної плати за 2017 рік на підставі витягів із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок, оскільки такий документ був сформований у червні 2018 року, після закінчення відповідного податкового (звітного) періоду та після того як позивач самостійно обчислив та сплатив суму податку.
Позивач зауважив, що подані ним у 2017 році податкові декларації з орендної плати містили коректні дані, а суми грошового зобов`язання були обчислені з урахуванням чинних на той момент документів, які підтверджували розмір нормативної грошової оцінки. Натомість використані відповідачем документи були виготовлені вже у 2018 році, а тому не можуть бути використані як підстава для донарахування грошового зобов`язання.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 10 лютого 2020 року адміністративний позов задовольнив повністю.
Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції зазначив, що позивач здійснив обчислення розміру орендної плати у відповідності до відомостей, наданих органом Держгеокадастру, чинних на час такого обчислення. Водночас відповідач під час перевірки правомірності розрахунку та сплати земельного податку позивачем застосував відомості, надані органом Держгеокадастру у 2018 році за попередні роки. 
На думку суду першої інстанції, платник податків не міг передбачити зміну нормативної грошової оцінки земельної ділянки у 2018 році під час розрахунку та сплати земельного податку в 2017 році на підставі належним чином отриманих даних Держгеокадастру.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2023 року зазначене рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове, яким відмовлено у задоволенні позовних вимог.
Уважаючи правомірним оскаржуване податкове повідомлення-рішення, суд апеляційної інстанції зазначив, що коефіцієнт функціонального використання земельних ділянок і цільового їх призначення (2,5) залишався та залишається без змін протягом тривалого часу (як до, так і після 2017 року), а тому позивач, зменшуючи такий коефіцієнт з показника 2,5 на показник 2,0 діяв усупереч нормам законодавства, а також положенням договору оренди землі.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
Головне управління ДФС у Дніпропетровській області провело документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Гільдія-К» з питань повноти нарахування плати за землю за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року. 
За результатами перевірки складено акт від 23 листопада 2018 року № 67636/04-36-14-04/25535021, за висновками якого встановлено порушення позивачем підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, пунктів 286.1, 286.2 статті 286, пункту 289.1 статті 289 Податкового кодексу України, внаслідок чого встановлено заниження орендної плати за земельні ділянки, розташовані на території Шевченківського району, на загальну суму 289 327,23 грн.
На підставі виявлених під час перевірки порушень контролюючий орган 19 лютого 2018 року прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення, яке є предметом розгляду цієї справи.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Гільдія-К», посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову апеляційного суду та залишити в силі рішення суду першої інстанції про задоволення позову у повному обсязі.
Скаржник посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та зазначає, що суд апеляційної інстанції застосував норми матеріального права без урахування висновку Верховного Суду, викладеного у подібних правовідносинах у постанові від 01 квітня 2021 року у справі № 160/8847/19.
Відповідач та третя особа Дніпровська міська рада у відзивах на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечили, уважаючи їх безпідставними, а постанову суду апеляційної інстанції - обґрунтованою та законною.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Підпунктом 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) встановлено, що плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Особливості справляння орендної плати визначено у статті 288 ПК України.
Згідно з пунктом 288.1 статті 288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.
Форма надання інформації затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Відповідно до пунктів 288.2, 288.3, 288.4, 288.5 статті 288 ПК України платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем, але річна сума платежу не може бути меншою за розмір земельного податку, зокрема, для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки;
У пункті 288.7 статті 288 ПК України встановлено, що податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог статей 285-287 цього розділу.
Статтею 285 ПК України визначено базовий податковий (звітний) період для плати за землю, яким є календарний рік. Базовий податковий (звітний) рік починається 1 січня і закінчується 31 грудня того ж року (для новостворених підприємств та організацій, а також у зв`язку із набуттям права власності та/або користування на нові земельні ділянки може бути меншим 12 місяців).
Згідно з пунктом 286.1 статті 286 ПК України підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру.
Центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, у сфері будівництва щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 286.2 статті 286 ПК України платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.
Згідно з пунктом 287.3 статті 287 ПК України податкове зобов`язання щодо плати за землю, визначене у податковій декларації на поточний рік, сплачується рівними частками власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця.
Відповідно до пункту 289.1 статті 289 ПК України для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин здійснює управління у сфері оцінки земель та земельних ділянок.
Отже, визначення платниками суми орендної плати проводиться на підставі даних Державного земельного кадастру та з використанням нормативної грошової оцінки земельної ділянки, визначеної у встановленому порядку.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про оцінку земель» від 11 грудня 2003 року № 1378-IV (далі - Закон № 1378-IV) нормативна грошова оцінка земельних ділянок - капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений за встановленими і затвердженими нормативами.
Згідно з частиною п`ятою статті 5 Закону № 1378-IV нормативна грошова оцінка земельних ділянок використовується для визначення розміру, зокрема земельного податку.
Частиною першою статті 15 Закону України «Про Державний земельний кадастр» від 07 липня 2011 року № 3613-VI (далі - Закон № 3613-VI) передбачено, що до Державного земельного кадастру включаються такі відомості про земельні ділянки: кадастровий номер; місце розташування; опис меж; площа; міри ліній по периметру; координати поворотних точок меж; дані про прив`язку поворотних точок меж до пунктів державної геодезичної мережі; дані про якісний стан земель та про бонітування ґрунтів; відомості про інші об`єкти Державного земельного кадастру, до яких територіально (повністю або частково) входить земельна ділянка; цільове призначення (категорія земель, вид використання земельної ділянки в межах певної категорії земель); склад угідь із зазначенням контурів будівель і споруд, їх назв; відомості про обмеження у використанні земельних ділянок; відомості про частину земельної ділянки, на яку поширюється дія сервітуту, договору суборенди земельної ділянки; нормативна грошова оцінка; інформація про документацію із землеустрою та оцінки земель щодо земельної ділянки та інші документи, на підставі яких встановлено відомості про земельну ділянку.
Зміни до відомостей про земельну ділянку (крім випадків, визначених у частині другій цієї статті) вносяться до Поземельної книги за заявою власника або користувача земельної ділянки державної чи комунальної власності на підставі документації, передбаченої цим Законом (частина третя статті 26 Закону № 3613-VI).
Відповідно до частини першої статті 38 Закону № 3613-VI відомості з Державного земельного кадастру надаються державними кадастровими реєстраторами у формі: витягів з Державного земельного кадастру про об`єкт Державного земельного кадастру; довідок, що містять узагальнену інформацію про землі (території), за формою, встановленою Порядком ведення Державного земельного кадастру; викопіювань з картографічної основи Державного земельного кадастру, кадастрової карти (плану); копій документів, що створюються під час ведення Державного земельного кадастру.
Пункт 4 розділу VІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 3613-VI передбачає, що у разі якщо земельні ділянки, обмеження (обтяження) у їх використанні зареєстровані до набрання чинності цим Законом у Державному реєстрі земель, відомості про такі земельні ділянки, обмеження (обтяження) підлягають перенесенню до Державного земельного кадастру в автоматизованому порядку, без подання заяв про це їх власниками, користувачами та без стягнення плати за таке перенесення.
Тобто, з 1 січня 2013 року (з моменту запровадження роботи Державного земельного кадастру) відомості щодо цільового призначення земельної ділянки повинні були вміщувати інформацію як про категорію земель, так і вид використання земельної ділянки в межах певної категорії земель.
Відповідно до пункту 2-1 Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України № 213 від 23 березня 1995 року, дані за результатами проведення нормативної грошової оцінки земельної ділянки оформляються як витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку земель, що видається територіальним органом Держгеокадастру за місцезнаходженням земельної ділянки у строк, що не перевищує трьох робочих днів з дати надходження відповідної заяви. При цьому одним з множників у формулі, за якою визначається нормативно грошова оцінка кадастрового метра земельної ділянки населених пунктів відповідно до пункту 21 названої Методики, є Кф - коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки.
З 1 січня 2017 року процедура проведення нормативної грошової оцінки земель населених пунктів визначена Порядком нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, затвердженим наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 25 листопада 2016 року №489 (надалі також - Порядок № 489).
Пунктом 5 розділу ІІ Порядку №489 визначено, що коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф), встановлюється на підставі Класифікації видів цільового призначення земель (далі - КВЦПЗ), затвердженої наказом Державного комітету України із земельних ресурсів від 23 липня 2010 року № 548.
Судами попередніх інстанцій установлено, що між позивачем та Дніпровською міською радою укладено договори оренди земельних ділянок:
- по вул. Панікахи, 15 у м. Дніпро: 1) площею 0,6624 га, кадастровий номер 1210100000:02:135:0027; 2) площею 0,0050 га, кадастровий номер 1210100000:02:135:0018;               3) площею 0,5253 га, кадастровий номер 1210100000:02:135:0191; 4) площею 0,0291 га, кадастровий номер 1210100000:02:135:0082;
- по вул. Панікахи, 11 у м. Дніпро площею 0,1610 га, кадастровий номер 1210100000:02:135:0307.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Гільдія-К» розрахувало суму орендної плати за 2017 рік на підставі витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 03 лютого 2017 року № 284/86-17, № 283/86-17, № 282/86-17, № 281/86-17, № 277/86-17. У зазначених витягах визначено коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки - Кф « 2,00», а у розділі цільове призначення наведено, що інформація не внесена до відомостей Державного земельного кадастру.
Відповідно до примітки 2 до Додатку 1 Порядку №489 (у редакції на час виникнення спірних правовідносин), у разі якщо у відомостях Державного земельного кадастру відсутній код Класифікації видів цільового призначення земель для земельної ділянки, коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф), застосовується із значенням 2,0.
Таким чином, з 1 січня 2017 року визначення Кф знаходиться у прямій залежності від коду КВЦПЗ, відомості про який містяться у Державному земельному кадастрі. У разі відсутності таких відомостей при розрахунку нормативної грошової оцінки має застосовуватись Кф 2,0. Внесення даних до Державного земельного кадастру щодо земельних ділянок здійснюється за заявою власника або користувача.
Ураховуючи наведені вище положення законодавства та встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи, колегія суддів уважає, що у сформованих витягах із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, які були використані позивачем для розрахунку річної суми орендної плати за 2017 рік, правильно було розраховано нормативну грошову оцінку - до внесення інформації щодо коду КВЦПЗ із застосуванням коефіцієнта функціонального призначення Кф згідно з наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України «Про затвердження Порядку нормативної грошової оцінки земель населених пунктів» від 25 листопада 2016 року №489 - із зазначенням 2,0.
Водночас, після закінчення звітного періоду, у 2018 році контролюючий орган отримав нові витяги, в яких зазначено, що нормативна грошова оцінка спірних земельних ділянок, починаючи з 2017 року, обчислюється із застосуванням коефіцієнта Кф-2,5, що, відповідно, зумовить збільшення нормативної грошової оцінки.
Саме збільшу нормативну грошову оцінку, яка була обчислена та визначена у 2018 році, податковий орган використав при перевірці повноти сплати орендної плати за 2017 рік.
Надаючи оцінку правомірності використання податковим органом при донарахуванні платнику податків податкового зобов`язання із орендної плати з юридичних осіб за 2017 рік відомостей про нормативну грошову оцінку, що містились у витягах, сформованих після закінчення звітного періоду - у 2018 році, а також правомірності застосування коефіцієнту для визначення орендної плати за землю за 2017 рік із врахуванням дати внесення до ДЗК інформації щодо виду функціонального використання землі, колегія суддів зазначає, що саме після приведення відомостей Державного земельного кадастру у відповідність до вимог чинного законодавства в частині внесення коду Класифікації видів цільового призначення земель згідно із наказом Державного комітету України із земельних ресурсів від 23 липня 2010 року №548, на підставі якої визначається коефіцієнт функціонального використання земельної ділянки, розрахунок орендної плати здійснюється на підставі нового значення нормативно грошової оцінки.
Такі ж висновки за подібних правовідносин зроблено Верховним Судом у постанові від 27 січня 2020 року у справі № 804/886/18 та від 01 квітня 2021 року у справі № 160/8847/19, на яку посилається позивач у касаційній скарзі.
Отже, суд першої інстанції правильно виходив з того, що платник податків не мав змоги передбачити зміну нормативної грошової оцінки земельної ділянки у 2018 році, під час розрахунку та сплати земельного податку в 2017 році на підставі належним чином отриманих даних Держгеокадастру.
При цьому необґрунтованими є доводи відповідача та Дніпровської міської ради про те, що за нормами Порядку нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, затвердженого спільним наказом Державного комітету України по земельних ресурсах, Міністерства аграрної політики України, Міністерства будівництва, архітектури та житлово-комунального господарства України, Української Академії аграрних наук від 27 січня 2006 року №18/15/21/11, що діяв до вступу в силу Порядку №489, коефіцієнт функціонального використання земельної ділянки Позивача становив 2,5, оскільки базою нарахування орендної плати є саме нормативна грошова оцінка земельної ділянки, для визначення якої враховується цей коефіцієнт. Водночас, як вже йшлося, дані нормативної грошової оцінки наводяться у витязі з технічної документації про нормативну грошову оцінку земель, що видається територіальним органом Держземагентства за місцезнаходженням земельної ділянки. 
З огляду на наведене, позивач правомірно, у відповідності до відомостей, наданих органом Держгеокадастру у 2017 році, здійснив обрахунок розміру орендної плати на підставі нормативної грошової оцінки оцінку земельної ділянки, вказаної у витягах із технічної документації від 03 лютого 2017 року. Зазначення у зазначених витягах коефіцієнту 2,0 є правомірним, оскільки інформація про цільове призначення земельної ділянки не була внесена до відомостей Державного земельного кадастру, а збільшений розмір коефіцієнту у спірних правовідносинах підлягає застосуванню лише з моменту внесення відповідної інформації до ДЗК.
Натомість, відповідач безпідставно під час перевірки правомірності розрахунку та сплати позивачем орендної плати застосував відомості, надані відділом Держгеокадастру у 2018 році за попередні роки.
Разом з тим, спірні податкові донарахування за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням визначені контролюючим органом за 2017 рік. А відповідно до встановлених обставин справи відомості до Державного земельного кадастру щодо цільового призначення земель для спірних земельних ділянок було внесено вже у 2018 році, що зумовило зміну нормативної грошової оцінки земельної ділянки саме у 2018 році. Тобто, відповідні обставини мали місце поза межами спірного періоду, яким є 2017 рік.
Отже, враховуючи встановлені обставини у цій справі суд апеляційної інстанції зробив помилкові висновки та ухвалив рішення з порушенням норм матеріального права та без дотримання наведених положень процесуального законодавства, що свідчить про ухвалення оскарженого судового рішення апеляційним судом без дотримання вимоги законності. 
Натомість суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що відповідач під час перевірки правомірності розрахунку та сплати з позивачем орендної плати застосував відомості, надані відділом Держгеокадастру у 2018 році за попередні роки, в той час як відомості про зміну нормативної грошової оцінки земельної ділянки, що використовується позивачем, отримано у 2018 році, тому такі дані об`єктивно не могли бути враховані Позивачем під час розрахунку земельного податку за 2017 рік.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні рішення суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, які є підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу необхідно задовольнити, рішення суду апеляційної інстанції скасувати із залишенням в силі рішення суду першої інстанції.
Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Гільдія-К» задовольнити.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2023 року у справі                № 160/2900/19 скасувати, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2020 року у цій справі залишити в силі.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                                І. В. Дашутін

Судді:                                                                                                                    О. О. Шишов

                                                                                                                             М. М. Яковенко