ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 липня 2024 року	Львів	Справа № 380/20267/23 пров. № А/857/4108/24 № А/857/4108/24	

          Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
          головуючого судді:                                        Затолочного В.С.,
          суддів:                                                  Гудима В.Я., Качмара В.Я.,
розглянувши в порядку письмово провадження апеляційні скарги Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 січня 2024 року та на додаткове рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 року у справі № 380/20267/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОЛОГ ТД» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії (рішення та додаткове рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Желік О.М. в м. Львів Львівської області 17 січня 2024 року та 31 січня 2024 року за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, дата складення повного тексту судового рішення не зазначена), -
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ПРОЛОГ ТД» (далі також – ТОВ, позивач) звернулось з адміністративним позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі також - ЗМУ ДПС, відповідач 1), Державної податкової служби України (далі також – ДПС, відповідач 2), в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення ЗМУ ДПС про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (далі також – ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також - ЄРПН) від 29.06.2023 №№ 9092239/32483640, 9092238/32483640, від 05.07.2023 №№ 9128655/32483640, 9128654/32483640, від 26.07.2023 № 9247645/32483640, від 02.08.2023 №№ 9292423/32483640, 9292422/32483640, від 04.08.2023 № 9304067/32483640 (далі також – оскаржувані рішення);
- зобов`язати ДПС зареєструвати в ЄРПН податкові накладні (далі також – ПН) ТОВ від 17.05.2023 № 37, від 23.05.2023 № 46, від 05.06.2023 № 4, від 07.06.2023 № 7, від 23.06.2023 № 38, від 26.06.2023 № 39, від 27.06.2023 № 44, від 30.06.2023 № 54 (далі також – спірні ПН, спірні податкові накладні) датою їх подання на реєстрацію.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 17 січня 2024 року адміністративний позов задоволено повністю.
31 січня 2024 року Львівським окружним адміністративним судом ухвалено додаткове рішення, яким стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області та ДПС на користь позивача по 2500 грн. витрат на професійну правничу допомогу.
Не погодившись із ухваленими рішеннями, їх оскаржив відповідач 1, покликаючись на неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить оскаржуване рішення скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог та у відшкодуванні витрат на правничу допомогу.
В обґрунтування апеляційних скарг покликається на правомірність оскаржуваних рішень контролюючого органу, прийнятих у зв`язку із ненаданням позивачем копій первинних документів, а саме договорів, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у тому числі рахунків - фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. 
Витрати на правничу допомогу, які стягнуто додатковим судовим рішенням, вважає неспівмірними із складністю виконаних робіт, часом, витраченим на їх виконання.
У відповідь на подані апеляційні скарги позивач подав відзив, у якому заперечує проти вимог скарг, вважає їх безпідставними та необґрунтованими, просить відмовити у задоволенні вимог апелянта, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відповідач 2 не скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу. Відповідно до частини четвертої статті 304 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України) відсутність відзиву не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Враховуючи те, що апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні), суд вважає за можливе розглядати справу в порядку письмового провадження згідно з положеннями статті 311 КАС України.
У відповідності до вимог частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів приходить до висновку про те, що апеляційна скарга на рішення від 17 січня 2024 року не підлягає задоволенню, а апеляційна скарга на додаткове рішення підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ТОВ зареєстроване 06.05.2003 (номер запису: 14151200000009990), як юридична особа, що знаходиться за адресою: 79027, Львівська обл., місто Львів, вул. Зелена, будинок 290-А, код ЄДРПОУ 32483640, що підтверджується Інформацією з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, що розміщена на офіційному сайті Міністерства юстиції України (https://usr.minjust.gov.ua/ua/freesearch), набуло правового статусу суб`єкта господарювання юридичної особи, як платник податків, зборів (обов`язкових платежів).
Згідно з відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основні види діяльності ТОВ є:
46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами (основний)
46.36 Оптова торгівля цукром, шоколадом і кондитерськими виробами
46.63 Оптова торгівля машинами й устаткованням для добувної промисловості та будівництва
46.76 Оптова торгівля іншими проміжними продуктами
52.10 Складське господарство
71.20 Технічні випробування та дослідження
72.19 Дослідження й експериментальні розробки у сфері інших природничих і технічних наук
74.90 Інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у.
Для здійснення своєї господарської діяльності ТОВ має у власності (праві оренди): нежитлову будівлю (офісне приміщення) площею 160,1 кв.м та гараж площею 33,3 кв.м за адресою: АДРЕСА_1 ; нежитлове офісне приміщення площею 18,00 кв.м та складські приміщення площею 1350,00 кв.м за адресою: вул. Київська, буд. 236, смт. Запитів, Кам`янка-Бузький р-н, Львівська обл.; будинок площею 80,1 кв.м за адресою: вул. Стрийська, 4, Львівська обл., Турківський р-н, село Івашківці; будинок площею 90,5 кв.м за адресою: АДРЕСА_2 ; земельну ділянку площею 0,0401 га за адресою: АДРЕСА_1 , кадастровий номер: 4610136800:04:006:0041; земельну ділянку площею 0,3865 га за адресою: АДРЕСА_3 , кадастровий номер: 4625584400:01:000:0003; земельну ділянку площею 0,1101 га за адресою: АДРЕСА_2 , кадастровий номер: 4625584900:01:042:0001.
Між ТОВ (постачальником) та ТОВ «Шляховик-97» (покупцем) укладено Договір поставки товару від 06.02.2023 № 0602-1х/2023 (далі також – Договір поставки), відповідно до якого постачальник зобов`язався систематично постачати товар, а покупець – приймати й оплачувати його.
На підставі вказаного Договору поставки від 06.02.2023 покупцем подано заявку вих. № 4/1 від 04.06.2023 на поставку товару: соляної кислоти (12% водний розчин) в кількості 1070 кг (1,07 т). Відповідно до Додатку від 05.06.2023 № 8 до Договору поставки від 06.02.2023 сторони затвердили специфікацію про поставку замовленого товару, а також умови оплати (в строк, що не перевищує 30 календарних днів з дати відвантаження товару) та умови поставки (ІНКОТЕРМС 2010, СРТ «склад Покупця», Сумська обл., смт. Степанівка, вул. Заводська, 2а, термін поставки – до 08.06.2023 року). 05.06.2023 ТОВ «ПРОЛОГ ТД» виставило ТОВ «Шляховик-97» рахунок на оплату № 137 про оплату соляної кислоти в кількості 1,07 т вартістю 50076,00 грн., в т.ч. ПДВ 8346,00 грн. Замовлений товар було поставлено покупцеві 05.06.2023, що підтверджується видатковою накладною від 05.06.2023 № 137.
Поставлений товар було оплачено ТОВ «Шляховик-97» 01.08.2023, що підтверджується випискою по рахунку від 01.08.2023 та згідно з даними бухгалтерського обліку рахунку 361 (Звіт по проводках за 01.01.2023 - 18.08.2023).
На підставі Договору поставки від 06.02.2023 покупцем було подано ще одну заявку від 23.06.2023 вих. № 1/1 на поставку товару: соляної кислоти (12% водний розчин) в кількості 2140 кг (2,14 т) та контейнери 1000 л в кількості 2 шт. Відповідно до Додатку № 11 від 23.06.2023 до Договору поставки від 06.02.2023 сторони затвердили специфікацію про поставку замовленого товару, а також умови оплати (в строк, що не перевищує 30 календарних днів з дати відвантаження товару) та умови поставки (ІНКОТЕРМС 2010, СРТ «склад Покупця», Харківська обл. с. Дергачі, вул. Лозовська, 86, термін поставки – до 27.06.2023). 23.06.2023 ТОВ «ПРОЛОГ ТД» виставило ТОВ «Шляховик-97» рахунок на оплату № 169 про оплату соляної кислоти в кількості 2,14 т та контейнера 1000 л вартістю 89868,00 грн., в т.ч. ПДВ 14978,00 грн. Замовлений товар було поставлено покупцеві 23.06.2023, що підтверджується видатковою накладною від 23.06.2023 № 171. Поставлений товар було оплачено ТОВ «Шляховик-97» 01.08.2023, що підтверджується випискою по рахунку від 01.08.2023 та даними бухгалтерського обліку рахунку 361 (Звіт по проводках за 01.01.2023 - 18.08.2023).
ТОВ по факту першої та другої події склало податкові накладні від 05.06.2023 № 4та від 23.06.2023 № 38, які засобами телекомунікаційного зв`язку через Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» направлено на реєстрацію податкові накладні.
За результатами обробки вказаних податкових накладних з Автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС ТОВ отримало квитанції, в яких вказано результат обробки: «ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА» та відповідно до якої реєстрацію податкових накладних від 05.06.2023 № 4, від 23.06.2023 № 38 в ЄРПН зупинені, оскільки «Обсяг постачання товару/послуги 2806, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій».
Причиною зупинки реєстрації по податковій накладній відповідачем вказано те, що це відповідає п. 1 Критеріїв ризикованості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН.
Також відповідач запропонував надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до п.п. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПКУ, вичерпний перелік яких встановлено наказом МФУ від 13.06.2017 № 567 та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
ТОВ засобами електронного зв`язку направило повідомлення з поясненнями та документами про підтвердження реальності здійснення господарської операції по податкових накладних від 05.06.2023 № 4, від 23.06.2023 № 38 з додатками.
За результатами розгляду зазначених пояснень щодо ПН № 38 та долучених до них копій документів надіслано повідомлення від 27.06.2023 № 9253786/32483640 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН головних управлінь ДПС.
У зв`язку з отриманням повідомлення від 27.06.2023 № 9253786/32483640 ТОВ складено та надіслано на розгляд контролюючого органу додаткове пояснення щодо зупинення реєстрації ПН від 23.06.2023 № 38 в ЄРПН, в якому надано інформацію і пояснення щодо запитуваних документів, а також долучено копію сертифіката якості по номенклатурі соляна кислота (12% водний розчин).
За результатами розгляду зазначених пояснень щодо податкової накладної № 4 та долучених до них копій документів було прийнято Рішення від 05.07.2023 № 9128655/32483640 про відмову в реєстрації податкової накладної від 05.06.2023 № 4 з підстав: «Надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): Надано копії документів, складені із порушенням законодавства, а саме: представлений Сертифікат якості не містить інформації для ідентифікації походження товару «Соляна кислота (12% водний розчин)».
За результатами розгляду зазначених додаткових пояснень прийнято рішення від 04.08.2023 9304067/32483640 про відмову ТОВ в реєстрації податкової накладної від 23.06.2023 № 38 у зв`язку з: «ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, платником податку».
Між ТОВ (постачальник) та ТОВ «Будівельна компанія «БОРЕЙ» (покупець) укладено Договір поставки № 0906-1х/2021 від 09.06.2021 (далі також – Договір поставки від 09.06.2023), відповідно до якого постачальник зобов`язався систематично постачати товар, а покупець – приймати й оплачувати його. На підставі вказаного Договору поставки від 09.06.2021 покупцем подано заявку від 07.06.2023 вих. № 07/06-1 на поставку товару: бітумного емульгатора Redicote EM44 в кількості 180 кг соляної кислоти (12% водний розчин) в кількості 300 л (321 кг). Відповідно до Додатку № 11 від 07.06.2023 до Договору поставки від 09.06.2021 сторони затвердили специфікацію про поставку замовленого товару, а також умови оплати (100% попередня оплата вартості товару) та умови поставки (ІНКОТЕРМС 2010, СРТ «склад Покупця», м. Луцьк, вул. Мамсурова, 11, термін поставки – впродовж 5 робочих днів з дати надходження коштів на розрахунковий рахунок постачальника). 07.06.2023 ТОВ виставило ТОВ «Будівельна коипанія «БОРЕЙ» рахунок на оплату № 138 про оплату товару вартістю 83795,40 грн., в т.ч. ПДВ 13965,90 грн., який в цей же день було оплачено покупцем (копія виписки за рахунками за 07.06.2023 міститься у матеріалах справи).
ТОВ по факту події склало податкову накладну від 07.06.2023 № 7, яку засобами телекомунікаційного зв`язку через Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» подано до ДПС на реєстрацію:
За результатами обробки вказаної податкової накладної з Автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС ТОВ отримало квитанції, в яких вказано результат обробки: «ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА».
Причиною зупинки реєстрації по податковій накладній відповідачем вказано те, що це відповідає п. 1 Критеріїв ризикованості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН.
Також відповідач запропонував надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до п.п. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПКУ, вичерпний перелік яких встановлено наказом МФУ від 13.06.2017 № 567 та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
ТОВ засобами електронного зв`язку направило повідомлення з поясненнями та документами про підтвердження реальності здійснення господарської операції по податковій накладній № 7 від 07.06.2023 з додатками.
До вищезазначеного повідомлення про надання пояснень надано копії необхідних підтверджуючих документів, перелік яких наведено в зазначених поясненнях щодо ПН № 7.
За результатами розгляду зазначених додаткових пояснень прийнято рішення від 05.07.2023 № 9128654/32483640 про відмову ТОВ в реєстрації податкової накладної від 07.06.2023 № 7 у зв`язку з: «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): Надано копії документів, складені із порушенням законодавства, а саме: представлений Сертифікат якості не містить інформації для ідентифікації походження товару «Соляна кислота (12% водний розчин)».
Між ТОВ (постачальник) та ТОВ «ЗЕЛЕНДОРБУД» (покупець) укладено Договір поставки № 1503-1х/2023 від 15.03.2023 (далі також – Договір поставки від 15.03.2023), відповідно до якого постачальник зобов`язався систематично постачати товар, а покупець – приймати й оплачувати його. Відповідно до Додатку № 4 від 16.05.2023 до Договору поставки від 15.03.2023 сторони затвердили специфікацію про поставку замовленого товару, а також умови оплати (часткова попередня оплата вартості товару – 50%, решта – до 01.06.2023) та умови поставки (ІНКОТЕРМС2010, СРТ). 16.05.2023 ТОВ виставило ТОВ «ЗЕЛЕНДОРБУД» рахунок на оплату № 107 про оплату товару вартістю 209160,12 грн., в т.ч. ПДВ 34860,02 грн. Замовлений товар було поставлено покупцеві 17.05.2023, що підтверджується видатковою накладною від 17.05.2023 № 110. Доставка товару здійснювалась залученим ТОВ перевізником ФОП ОСОБА_1 на підставі Договору на транспортно-експедиційні послуги від 04.01.2021 № ТР 04/01/02.
ТОВ по факту події склало податкові накладні від 16.05.2023 № 34 та від 17.05.2023 № 37, які засобами телекомунікаційного зв`язку через Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» подано до ДПС на реєстрацію:
Податкова накладна від 16.05.2023 № 34 успішно зареєстрована в ЄРПН.
За результатами обробки вказаних податкової накладної від 17.05.2023 № 37 з Автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС ТОВ отримало квитанції, в яких вказано результат обробки: «ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА» та відповідно до якої податкову накладну від 17.05.2023 № 37 в ЄРПН зупинено, оскільки «Обсяг постачання товару/послуги 2806, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій».
Причиною зупинки реєстрації по податковій накладній відповідачем вказано те, що це відповідає п. 1 Критеріїв ризикованості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН.
Також відповідач запропонував надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до п.п. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПКУ, вичерпний перелік яких встановлено наказом МФУ від 13.06.2017 № 567 та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
ТОВ засобами електронного зв`язку направило повідомлення з поясненнями та документами про підтвердження реальності здійснення господарської операції по податковим накладним № 37 від 17.05.2023 з додатками.
До вищезазначених повідомлень про надання пояснень було надано копії необхідних підтверджуючих документів, перелік яких наведено в зазначених поясненнях щодо ПН № 37.
За результатами розгляду зазначених пояснень щодо податкової накладної № 37 та долучених до них копій документів надіслано повідомлення від 22.06.2023 № 9046533/32483640 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
У зв`язку з отриманням повідомлення від 22.06.2023 № 9046533/32483640 ТОВ складено та надіслано на розгляд контролюючого органу додаткове пояснення щодо зупинення реєстрації податкової накладної від 17.05.2023 № 37 в ЄРПН від 23.06.2023, до якого долучено копії запитуваних документів, а саме: митна декларація від 08.11.2021№ 017660; картка рахунку 281 за номенклатурою Бітумний емульгатор REDICOTE EM44 за період з 01.09.2021 по 31.05.2023; картка рахунку 281 за номенклатурою Бітумний емульгатор за період з 01.09.2021 по 31.05.2023; картка рахунку 281 за номенклатурою Адгезійна добавка за період з 01.01.2022 по 31.05.2023; сертифікат якості по номенклатурі Соляна кислота (12% водний розчин).
За результатами розгляду зазначених додаткових пояснень прийнято рішення від 29.06.2023 № 9092239/32483640 про відмову ТОВ в реєстрації податкової накладної від 17.05.2023 № 37 у зв`язку з: «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): Сертифікат якості не містить інформації для ідентифікації походження товару "Соляна кислота (12% водний розчин)».
Між ТОВ (постачальником) та ПМП «ЕКСПРЕС» (покупцем) укладено Договір поставки товару № 2704-1х/2023 від 27.04.2023 (далі також – Договір поставки від 27.04.2023), відповідно до якого постачальник зобов`язався систематично постачати товар, а покупець – приймати й оплачувати його. Відповідно до Додатку № 3 від 23.05.2023 до Договору поставки від 27.04.2023 сторони затвердили специфікацію про поставку замовленого товару, а саме: соляної кислоти (12% водний розчин) в кількості 1070 кг (1,07 т) вартістю 50076,00 грн., в т.ч. ПДВ – 8346,00 грн., а також погодили умови оплати (100% оплата до 30.05.2023) та умови поставки (ІНКОТЕРМС 2010, СРТ). 23.05.2023 ТОВ виставило ПМП «ЕКСПРЕС» рахунок на оплату № 119 про оплату соляної кислоти в кількості 1,07 т вартістю 50076,00 грн., в т.ч. ПДВ 8346,00 грн. Замовлений товар поставлено покупцеві 23.05.2023, що підтверджується видатковою накладною від 23.05.2023 № 118. Доставка товару здійснювалась залученим ТОВ перевізником ФОП ОСОБА_1 на підставі Договору на транспортно-експедиційні послуги від 04.01.2021№ ТР 04/01/02. Відповідно до Додатку № 4 від 23.06.2023 до Договору поставки від 27.04.2023 сторони затвердили специфікацію про поставку замовленого товару, а саме: бітумного емульгатора Redicote EM44 в кількості 900 т та соляної кислоти (12% водний розчин) в кількості 1070 кг (1,07 т) вартістю 310614,00 грн., в т.ч. ПДВ – 51769,00 грн., а також погодили умови оплати (100% оплата) та умови поставки (ІНКОТЕРМС 2010, СРТ). 23.06.2023 ТОВ виставило ПМП «ЕКСПРЕС» рахунок на оплату № 173 про оплату бітумного емульгатора Redicote EM44 в кількості 900 т та соляної кислоти (12% водний розчин) в кількості 1070 кг (1,07 т) вартістю 310614,00 грн., в т.ч. ПДВ – 51769,00 грн. Замовлений товар було поставлено покупцеві 26.06.2023, що підтверджується видатковою накладною від 26.06.2023 № 173. Доставка товару здійснювалась залученим ТОВ перевізником ФОП ОСОБА_1 на підставі Договору на транспортно-експедиційні послуги від 04.01.2021 № ТР 04/01/02.
ТОВ по факту події склало податкові накладні від 23.05.2023 № 46 та від 26.06.2023 № 39, які засобами телекомунікаційного зв`язку через Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» подано до ДПС на реєстрацію:
За результатами обробки вказаних податкових накладних від 23.05.2023 № 46 та від 26.06.2023 № 39 з Автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС ТОВ отримало квитанції, в яких вказано результат обробки: «ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА» та відповідно до якої податкові накладні від 23.05.2023 № 46 та від 26.06.202 № 39 в ЄРПН зупинено, оскільки «Обсяг постачання товару/послуги 2806, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій».
Причиною зупинки реєстрації по податкових накладних відповідачем вказано те, що це відповідає п. 1 Критеріїв ризикованості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН.
Також відповідач запропонував надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до п.п. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПКУ, вичерпний перелік яких встановлено наказом МФУ від 13.06.2017 № 567 та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
ТОВ засобами електронного зв`язку направило повідомлення з поясненнями та документами про підтвердження реальності здійснення господарської операції по податковим накладним від 23.05.2023 № 46 та від 26.06.2023 № 39 з додатками.
До вищезазначених повідомлень про надання пояснень було надано копії необхідних підтверджуючих документів, перелік яких наведено в зазначених поясненнях щодо податкової накладної від 23.05.2023 № 46 та від 26.06.2023 № 39.
За результатами розгляду зазначених пояснень щодо ПН від 23.05.2023 № 46 та від 26.06.2023 № 39 та долучених до них копій документів надіслані повідомлення від 22.06.2023 № 9046548/32483640 та від 26.07.2023 № 9247646/32483640 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
У зв`язку з отриманням повідомлення від 22.06.2023 № 9046548/32483640 (щодо податкової накладної № 46) та від 26.07.2023 № 9247646/32483640 (щодо податкової накладної № 39) ТОВ складено та надіслано на розгляд контролюючого органу додаткове пояснення щодо зупинення реєстрації ПН від 26.06.2023 № 39 в ЄРПН, в якому надано інформацію і пояснення щодо запитуваних документів, а також долучено копії запитуваних документів, а саме: сертифікат якості по номенклатурі Соляна кислота (12% водний розчин); картки рахунку 281 за червень 2023 за номенклатурою «Контейнер 1000 л»; прибутковий ордер від 08.11.2021 № 803; виписки за рахунками за 04.07.2023.
За результатами розгляду зазначених додаткових пояснень прийнято рішення від 29.06.2023 № 9092238/32483640 про відмову в реєстрації податкової накладної від 23.05.2023  № 46 підстав: «Надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): Сертифікат якості не містить інформації для ідентифікації походження товару «Соляна кислота (12% водний розчин)» та рішення від 02.08.2023 № 9292423/32483640 про відмову в реєстрації податкової накладної від 26.06.2023 № 39 з підстав: «ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, платником податку».
Між ТОВ (постачальник) та ТОВ «Асфальтно-бетонний завод «ЄВРОБУДАСФАЛЬТ» (покупець) укладено Договір поставки від 23.06.2023 № 2306-1х/2023 (далі також Договір поставки від 23.06.2023), відповідно до якого постачальник зобов`язався систематично постачати товар, а покупець – приймати й оплачувати його. Відповідно до Додатку № 2 від 23.06.2023 до Договору поставки від 23.06.2023 сторони затвердили специфікацію про поставку замовленого товару, а саме: бітумного емульгатора Redicote EM44 в кількості 150 кг та соляної кислоти (12% водний розчин) в кількості 20 л, а також погодили умови оплати (100% попередня оплата) та умови поставки (ІНКОТЕРМС 2010, СРТ). 23.06.2023 ТОВ виставило ТОВ «Асфальтно-бетонний завод «ЄВРОБУДАСФАЛЬТ» рахунок на оплату № 175 про оплату товару вартістю 56007,90 грн., в т.ч. ПДВ 9334,65 грн., який 27.06.2023 частково оплачено в сумі 56000,00 грн. Замовлений товар поставлено покупцеві 28.06.2023, що підтверджується видатковою накладною від 28.06.2023 № 178. Доставка товару здійснювалась залученим ТОВ перевізником ФОП ОСОБА_1 на підставі Договору на транспортно-експедиційні послуги від 04.01.2021 № ТР 04/01/02.
ТОВ по факту події склало податкову накладну від 27.06.2023 № 44 та засобами телекомунікаційного зв`язку через Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» подано до ДПС на реєстрацію.
За результатами обробки вказаних податкової накладної від 27.06.2023 року № 44 з Автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС ТОВ отримало квитанції, в яких вказано результат обробки: «ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА» та відповідно до якої податкову накладну від 27.06.2023 № 44 в ЄРПН зупинено, оскільки «Обсяг постачання товару/послуги 2806, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій».
Причиною зупинки реєстрації по податковій накладній відповідачем вказано те, що це відповідає п. 1 Критеріїв ризикованості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН.
Також відповідач запропонував надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до п.п. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПКУ, вичерпний перелік яких встановлено наказом МФУ від 13.06.2017 № 567 та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
ТОВ засобами електронного зв`язку направило повідомлення з поясненнями та документами про підтвердження реальності здійснення господарської операції по податковій накладній від 27.06.2023 № 44 з додатками.
До вищезазначених повідомлень про надання пояснень було надано копії необхідних підтверджуючих документів, перелік яких наведено в зазначених поясненнях щодо податкової накладної № 44.
За результатами розгляду зазначених пояснень прийнято рішення від 26.07.2023 № 9247645/32483640 про відмову в реєстрації податкової накладної від 27.06.2023 № 44 з підстав: «Надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): У довіреності від 27.06.2023 № 7 та видатковій накладній від 28.06.2023 № 178 зазначено особу, яка згідно поданої звітності (Додатку 1 Податкового розрахунку сум доходу та Додатку 4 ДФ за 1 кв. 2023 та 2 кв. 2023) не є працівником ТОВ «Асфальтно-бетонний завод «ЄВРОБУДАСФАЛЬТ»; у товарно-транспортній накладній від 28.06.2023 № 2 не ідентифіковано осіб (відсутні ПІБ, підписи) зі сторони вантажоотримувача. А також, не надано первинні документи (акти приймання-передачі, дані складського обл.)».
Між ТОВ (постачальник) та ТОВ «РЕМДОР ГРУП» (покупець) укладено Договір поставки від 07.09.2022 № 0709-1х/2022 (далі також – Договір поставки від 07.09.2022), відповідно до якого постачальник зобов`язався систематично постачати товар, а покупець – приймати й оплачувати його. Відповідно до Додатку № 9 від 30.06.2023 до Договору поставки від 07.09.2022 сторони затвердили специфікацію про поставку замовленого товару, а саме: адгезійної добавки WETFIX BE в кількості 380 кг та структуруючу енергозберігаючу добавку SASOBIT в кількості 820 кг, а також погодили умови оплати (100% попередня оплата) та умови поставки (ІНКОТЕРМС 2010, СРТ). 30.06.2023 ТОВ виставило ТОВ «РЕМДОР ГРУП» рахунок на оплату № 185 про оплату товару вартістю 295044,00 грн., в т.ч. ПДВ 49174,00 грн., який 30.06.2023 оплачено. Замовлений товар було поставлено покупцеві 07.07.2023, що підтверджується видатковою накладною № 204 від 07.07.2023. Доставка товару здійснювалась залученим ТОВ перевізником ФОП ОСОБА_1 на підставі Договору на транспортно-експедиційні послуги від 04.01.2021 № ТР 04/01/02.
Складену ТОВ по факту події податкову накладну № 54 засобами телекомунікаційного зв`язку через Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» подано до ДПС на реєстрацію.
За результатами обробки вказаних податкової накладної від 30.06.2023 № 54 з Автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС ТОВ отримало квитанції, в яких вказано результат обробки: «ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА» та відповідно до якої ПН від 30.06.2023 № 54 в ЄРПН зупинено, оскільки «Обсяг постачання товару/послуги 2712, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій».
Причиною зупинки реєстрації по податковій накладній відповідачем вказано те, що це відповідає п. 1 Критеріїв ризикованості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН.
Також відповідач запропонував надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до п.п. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПКУ, вичерпний перелік яких встановлено наказом МФУ від 13.06.2017 № 567 та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
ТОВ засобами електронного зв`язку направило повідомлення з поясненнями та документами про підтвердження реальності здійснення господарської операції по податкової накладної від 30.06.2023 року № 54 з додатками.
До вищезазначених повідомлень про надання пояснень було надано копії необхідних підтверджуючих документів, перелік яких наведено в зазначених поясненнях щодо податкової накладної від 30.06.2023 № 54.
За результатами розгляду зазначених пояснень щодо податкової накладної від 30.06.2023 № 54 та долучених до них копій документів надіслано повідомлення від 25.07.2023 № 9243536/32483640 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
У зв`язку з отриманням повідомлення від 25.07.2023 № 9243536/32483640 (щодо податкової накладної № 54) ТОВ складено та надіслано на розгляд контролюючого органу додаткове пояснення щодо зупинення реєстрації податкової накладної № 54 в ЄРПН, в якому надано інформацію і пояснення щодо запитуваних документів, а також долучено копії запитуваних документів, а саме: прибутковий ордер від 05.04.2023 № 130; прибутковий ордер від 06.07.2023 № 367; виписка за рахунками за 11.07.2023.
За результатами розгляду зазначених додаткових пояснень прийнято рішення від 02.08.2023 № 9292422/32483640 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30.06.2023 № 54 з підстав: «Ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, платником податку».
Не погоджуючись з вказаними рішеннями, ТОВ подано скарги до ДПС з додаванням документів та пояснень (копії документів аналогічних тим, які подавалися Відповідачу 1 після зупинки в реєстрації ПН), що в повній мірі підтверджують реальність здійснення господарської операції.
Комісією центрального рівня прийнято рішення за результатами розгляду скарг щодо рішень про відмову у реєстрації ПН/РК в ЄРПН, скарги залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкових накладних без змін, з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси.
Не погоджуючись із рішеннями відповідачів, позивач звернувся до суду з відповідним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржувані рішення податкового органу прийняті без наявності правових та фактичних підстав, позаяк платник надав пояснення та первинні документи щодо господарських операцій, по яких складені податкові накладні.
Надаючи правову оцінку обставинам справи та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Перевіривши правомірність прийнятого відповідачем 1 рішення згідно вимог частини другої статті 2 КАС України, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що таке вказаним вище критеріям не відповідає, відповідач діяв не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України з огляду на таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовано ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку (підпункт 20.1.45 пункту 20.1 статті 20 ПК України).
Згідно з пунктом 61.1 статті 61 ПК України встановлено, що податковий контроль це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Способом здійснення такого контролю є, зокрема, здійснення інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів (підпункт 62.1.2 пункту 62.1 статті 62 ПК України), що є комплексом заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій (пункт 71.1 статті 71 ПК України).
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
Як встановлено пунктом 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Згідно із пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01 липня 2017 року в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в ЄРПН.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання ПН/РК в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані ПН/РК сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації ПН/РК відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації ПН/РК надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до вимог пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація ПН/РК  в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також - Порядок № 1165, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), яким визначено механізм зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, права та обов`язки їх членів.
Пунктом 3 Порядку № 1165 визначені ознаки ПН/РК, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.
Відповідно до пунктів 4, 5 вказаного Порядку у разі коли за результатами перевірки ПН/РК визначено, що ПН/РК відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких ПН/РК не зупиняється в ЄРПН.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в ЄРПН ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Відтак, встановлена контролюючим органом невідповідність податкової накладної жодній з ознак безумовної реєстрації є підставою для її перевірки щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника, а також критеріям ризиковості здійснення операцій.
Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу ПН/РК встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім ПН/РК, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких ПН/РК зупиняється.
Реєстрацію спірних податкових накладних ТОВ було зупинено з тих підстав, що платник податку відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій.
Пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відносить операцію до ризикових у разі якщо обсяг постачання товару/послуги, зазначений у ПН/РК до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в ЄРПН, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у ЄРПН, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у ЄРПН.
Згідно з пунктами 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації ПН/РК, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються:
1) номер та дата складення ПН/РК;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також - Порядок № 520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі також - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, який може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до пункту 44 Порядку № 1165 комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Згідно з пунктом 11 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Отже, з аналізу даних норм законодавства видно, що прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН/РК прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку документів які пропонуються надати платнику податків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, без наведення зазначення чіткого переліку документів, які необхідно надати, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховним Судом висловлено про те, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
У справі, що розглядається, судом першої інстанцій встановлено, що ЗМУ ДПС зупинило реєстрацію податкових накладних ТОВ для отримання пояснень та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН. 
Однак, квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК не містили конкретного переліку документів, які платник податків повинен був додатково подати до Комісії для реєстрації податкових накладних в ЄРПН. У квитанції за наслідками прийняття податкових накладних не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку № 1165.
З аналізу матеріалів справи судом встановлено, що позивачем надавались відповідачам документи, якими підтверджуються господарські операції, відображені у податкових накладних. Вказані документи долучені позивачем також до матеріалів справи.
Як правильно встановив суд першої інстанції, за результатами розгляду поданих позивачем пояснень щодо ПН № 7, пояснень щодо ПН № 4 та пояснень щодо ПН № 44 відповідачем було прийняті рішення від 05.07.2023 №№ 9128654/32483640, 9128655/32483640 та від 26.07.2023 № 9247645/32483640 відповідно про відмову в реєстрації податкових накладних без направлення повідомлення про надання додаткових пояснень/копій документів. В рішеннях від 05.07.2023 №№ 9128654/32483640 9128655/32483640 зазначені ідентичні підстави для їх прийняття: відсутність інформації про походження товару соляна кислота (12% водний розчин) в поданому сертифікаті якості.
З приводу підстав для відмови у реєстрації податкових накладних від 07.06.2023 № 7 та від 05.05.2023 № 4, викладених у рішеннях від 05.07.2023 №№ 9128654/32483640 та 9128655/32483640, суд відзначає, що сертифікація товарів на території України була передбачена Декретом Кабінету Міністрів України від 10.05.1993 «Про стандартизацію і сертифікацію», який втратив чинність 01.01.2018. Станом на сьогодні сертифікація товарів в Україні не є обов`язковою.
Як видно з матеріалів справи, позивач надсилав на розгляд контролюючого органу Сертифікат якості соляної кислоти (12% водний розчин) ТУ У 20.5-38504629-001:2014, який був наданий постачальником цього товару ТОВ «Сфера Сім», та містить інформацію про якісні характеристики цього товару.
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що сертифікат якості не є документом бухгалтерського чи податкового обліку, є лише документом, що посвідчує якість товару, а не факт проведення господарської операції, тому відсутність таких сертифікатів чи відсутність в них певної інформації самі по собі не можуть свідчити про відсутність господарської операції. Такого ж змісту позиція викладена у постановах Верховного Суду від 13 листопада 2018 року у справі № 805/528/17-а та від 23 жовтня 2018 року у справі № 804/16486/15.
Також, пунктом 5 Порядку № 520 визначено, що до переліку документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, включено сертифікати якості, лише якщо їх наявність передбачено договором та/або законодавством. Як вже зазначалось вище, чинне законодавство не містить норм про обов`язкову сертифікацію соляної кислоти (12% водний розчин). Відсутня умова про надання сертифікату якості товару також і в договорах поставки, укладених між ТОВ та покупцями. Зазначене свідчить про відсутність передбачених законом підстав для прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної на основі наявності/відсутності сертифіката якості чи відсутності окремих відомостей в такому сертифікаті якості.
З метою забезпечення реєстрації в ЄРПН ПН від 05.06.2023 № 4 та від 07.06.2023 № 7 позивачем було надано всі документи, що підтверджують купівлю та продаж товарів, їх транспортування й оплату як на етапі закупівлі, так і подальшого продажу, що є достатньою підставою для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
У рішенні від 26.07.2023 № 9247645/32483640 про відмову в реєстрації ПН від 27.06.2023 № 44 вказано підставу його прийняття: «зазначення у довіреності № 7 від 27.06.2023 та видатковій накладній № 178 від 28.06.2023 особи, яка згідно поданої звітності (Додатку 1 Податкового розрахунку сум доходу та Додатку 4 ДФ за 1 кв. 2023 та 2 кв.2023) не є працівником ТОВ «Асфальтно-бетонний завод «ЄВРОБУД-АСФАЛЬТ»; у товарно-транспортній накладній № 2 від 28.06.2023 не ідентифіковано осіб (відсутні ПІБ, підписи) зі сторони вантажоотримувача. А також, не надано первинні документи (акти приймання-передачі, дані складського обл.».
Отже, зауваження контролюючого органу, які стали підставою для відмови в реєстрації податкової накладної від 27.06.2023 № 44, стосувались того, що особа, яка приймала поставлений товар від імені покупця ТОВ «Асфальтно-бетонний завод «ЄВРОБУД-АСФАЛЬТ» на підставі належним чином оформленого доручення не була працівником ТОВ «Асфальтно-бетонний завод «ЄВРОБУД-АСФАЛЬТ». Разом з тим, видання доручення на отримання товарно-матеріальних цінностей є окремим цивільно-правовим правочином, вчинення якого не залежить від перебування повіреного та довірителя в трудових відносинах. Крім того, ТОВ не вправі перевіряти факт працевлаштування контрагентом особи, яка діє від імені такого контрагента на підставі належним чином оформленої довіреності. Також варто звернути увагу на те, що підпис представника ТОВ ««Асфальтно-бетонний завод «ЄВРОБУД-АСФАЛЬТ»» було завірено печаткою цього Товариства, що спростовує будь які сумніви щодо наявності в такого представника повноважень діяти від імені Товариства.
Зауваження щодо відсутності в ТТН від 28.06.2023 № 2 ПІБ та підписів зі сторони вантажоотримувача не відповідає дійсності, оскільки в ТТН від 28.06.2023 № 2 наявні печатка та підпис вантажоотримувача, які є аналогічними тим, що відображені у видатковій накладній від 28.06.2023№ 178, де крім ПІБ й підпису міститься також посилання на довіреність від 27.06.2023, що дозволяє однозначно ідентифікувати особу підписанта від імені вантажоотримувача.
Зауваження щодо ненадання первинних документів також не відповідає дійсності, оскільки всі первинні документи для підтвердження господарської операції придбання та подальшого відчуження товару були надані.
Таким чином, оскаржувані рішення від 05.07.2023 №№ 9128654/32483640, 9128655/32483640 та від 26.07.2023 № 9247645/32483640 про відмову у реєстрації податкових накладних від 27.06.2023 № 44, від 05.05.2023 № 4 та від 07.06.2023 № 7 є протиправними, суперечать вимогам чинного законодавства та підлягають скасуванню.
За результатами розгляду поданих позивачем пояснень щодо ПН № 37 та пояснень щодо ПН № 46 відповідачем надіслано повідомлення від 22.06.2023 № 9046533/32483640 та від 22.06.2023 № 9046548/32483640 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів з метою реєстрації цих ПН. Зокрема, контролюючий орган запитував додаткові документи щодо товарних позицій, які не були підставою для зупинення реєстрації відповідних ПН, а також сертифікат походження соляної кислоти (12% водний розчин).
З метою виконання вимог повідомлення від 22.06.2023 № 9046533/32483640 та повідомлення від 22.06.2023 № 9046548/32483640 позивачем надіслано на розгляд контролюючого органу додаткові пояснення та копії запитуваних документів.
Проте, такі безпідставно не були враховані відповідачем і за результатами їх розгляду було прийнято рішення від 29.06.2023 № 9092239/32483640 про відмову в реєстрації податкової накладної від 17.05.2023 № 37 та рішення від 29.06.2023 № 9092238/32483640 про відмову в реєстрації податкової накладної від 23.05.2023 № 46, в яких було вказано аналогічні підстави прийняття: Сертифікат якості не містить інформації для ідентифікації походження товару соляна кислота (12% водний розчин).
Разом з тим, прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН у зв`язку з відсутністю певної інформації у сертифікаті відповідності, обов`язковість якого не передбачена ні законом, ні договором, є протиправною та суперечить нормам чинного законодавства.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, що викладена у постанові від 7 грудня 2022 року по справі № 500/2237/20, обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
З огляду на зазначене вище, позивачем було надано всі необхідні документи в достатній кількості для підтвердження правомірності формування податкового кредиту за результатом вчинення відповідних господарських операцій постачання товарів. Оскаржувані рішення від 29.06.2023 № 9092239/32483640 про відмову в реєстрації податкової накладної від 17.05.2023 № 37 та рішення від 29.06.2023 № 9092238/32483640 про відмову в реєстрації податкової накладної від 23.05.2023 № 46 є протиправними, суперечать вимогам чинного законодавства та підлягають скасуванню.
За результатами розгляду поданих позивачем пояснень щодо ПН № 38, пояснень щодо ПН №3 9 та пояснень щодо ПН № 54 відповідачем було надіслано повідомлення від 27.06.2023№ 9253786/32483640, повідомлення від 26.07.2023 № 9247646/32483640 та повідомлення від 25.07.2023 № 9243536/32483640 відповідно про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів з метою реєстрації податкових накладних від 23.06.2023№ 38, від 26.06.2023 № 39 та від 30.06.2023 № 54. 
Зокрема, контролюючий орган, як і в попередніх випадках, запитував додаткові документи щодо товарних позицій, які не були підставою для зупинення реєстрації, а також інші документи та пояснення, які не мають ключового значення для вирішення питання про наявність підстав для реєстрації податкових накладних. Разом з тим, ТОВ виконало вимоги контролюючого органу, та надало всі необхідні додаткові пояснення і копії документів. Проте, такі не були враховані контролюючим органом і за результатом їх розгляду було прийнято рішення від 04.08.2023 № 9304067/32483640 про відмову в реєстрації ПН від 23.06.2023 № 38, рішення від 02.08.2023 № 9292423/32483640 про відмову в реєстрації податкової накладної від 26.06.2023 № 39 та рішення від 02.08.2023 № 9292422/32483640 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30.06.2023 № 54, в яких було зазначено аналогічні підстави прийняття шляхом проставлення відмітки у відповідному полі бланку рішень про ненадання/часткове надання документів, разом з тим перелік таких документів, які, на думку контролюючого органу, не були надані, в оскаржуваних рішеннях відсутній.
Тобто, податковий орган формально зазначив причину для відмови у реєстрації податкових накладних Позивача в ЄРПН з посиланням на увесь перелік документів, який визначений формою рішення, який, на думку контролюючого органу, не наданий платником податків, що є недопустимим.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Про це зазначив Верховний Суд у постанові від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18.
Необхідно зазначити, що усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання Позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення відповідних перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення, визначених нормами ПК України, а не шляхом блокування (зупинення) реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 07.12.2022 по справі № 500/2237/20, яка є обов`язковою для врахування судом в силу вимог Частини пятої статті 242 КАС України.
З огляду на зазначене вище, оскаржувані рішення від 04.08.2023 № 9304067/32483640, від 02.08.2023 № 9292423/32483640 та від 02.08.2023 № 9292422/32483640 про відмову в реєстрації податкових накладних від 23.06.2023 № 38, від 26.06.2023 № 39 та від 30.06.2023 № 54 не відповідають критерію обґрунтованості та підлягають скасуванню.
У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Апеляційний суд зазначає, що подані позивачем документи для реєстрації податкових накладних підтверджують зазначені у них дані, однак, всупереч законодавчим положенням та судовій практиці, контролюючим органом не надано оцінки таким документам, наданим на підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних та не досліджено їх змісту.
Слід також звернути увагу на те, що здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
При вирішенні питання про реєстрацію ПН/РК адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 23 квітня 2021 року у справі № 140/2456/18, від 29 червня 2023 року у справі № 500/2655/22.
Аналізуючи вищевказане, колегія суддів приходить до переконання про те, що надані позивачем документи складені з дотриманням вимог законодавства були достатніми для реєстрації спірних ПН в ЄРПН, водночас обставин, які б унеможливлювали їх реєстрацію в ЄРПН, судом не встановлено.
Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що оскаржувані рішення про відмову в реєстрації спірних ПН були прийняті в результаті протиправних дій та рішень відповідача, які полягають, зокрема, у відсутності конкретизації підстав для зупинення реєстрації ПН та чіткого переліку документів, необхідних для забезпечення реєстрації таких ПН в ЄРПН, безпідставного витребування контролюючим органом документів, наявність чи відсутність яких не мають ключового значення для реєстрації ПН, помилкових висновків контролюючого органу про невідповідність вимогам законодавства чи недостатність поданих позивачем документів для реєстрації спірних ПН в ЄРПН, а також відсутність в оскаржуваних рішеннях конкретних підстав для їх прийняття, або вказівка на підстави, які не відповідають дійсності та не можуть мати наслідком відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання ДПС зареєструвати податкові накладні в ЄРПН датами подачі, колегія суддів враховує наступне.
Згідно з частиною третьою статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Відповідно до пункту 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі також - Порядок № 1246) ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію ПН/РК (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Внесення відомостей до ЄРПН на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до ЄРПН вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням (пункт 20 Порядку № 1246).
Отже, реєстрація в ЄРПН ПН/РК, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС.
Таким чином, на підставі вищенаведених висновків про протиправність оскаржуваних рішень, з метою належного захисту прав позивача, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність зобов`язати ДПС зареєструвати податкові накладні ТОВ в ЄРПН, і доводи апеляційної скарги не спростовують зазначених висновків суду першої інстанції.
Щодо доводів апелянта про неправильність застосування судом першої інстанції до спірних правовідносин норми матеріального права та порушення норм процесуального права при ухваленні додаткового рішення, то колегія суддів відхиляє такі та зазначає наступне.
Положеннями статті 59 Конституції України закріплено, що кожен має право на професійну правничу допомогу. Кожен є вільним у виборі захисника своїх прав.
Відповідно до статті 16 КАС України учасники справи мають право користуватися правничою допомогою. Представництво в суді, як вид правничої допомоги, здійснюється виключно адвокатом (професійна правнича допомога), крім випадків, встановлених законом.
Згідно з частиною першою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.  
Відповідно до частини першої статті 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Пунктом 1 частини третьої статті 132 КАС України визначено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать, зокрема, витрати на професійну правничу допомогу.
Частинами першою та другою статті 134 КАС України передбачено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Положення частин першої та другої статті 134 КАС України кореспондуються із європейськими стандартами, зокрема, пунктом 14 Рекомендацій Комітету Міністрів Ради Європи державам-членам Щодо шляхів полегшення доступу до правосуддя № R (81) 7 передбачено, що за винятком особливих обставин, сторона, що виграла справу, повинна в принципі отримувати від сторони, що програла відшкодування зборів і витрат, включаючи гонорари адвокатів, які вона обґрунтовано понесла у зв`язку з розглядом.
Для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат (частина третя статті 134 КАС України).
Відповідно до частини четвертої статті 134 КАС України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Частиною п`ятою цієї ж статті встановлено, що розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
За змістом частин сьомої, дев`ятої статті 139 КАС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.
При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує:
1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи;
2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, у тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес;
3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо;
4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
За положеннями статті 30 Закону України від 05 липня 2012 року № 5076-VI «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
Аналіз вищенаведених положень процесуального закону дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на професійну правничу допомогу адвоката, пов`язані з розглядом справи, підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
При цьому, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
Зазначений висновок узгоджується із практикою Європейського суду з прав людини (надалі також - ЄСПЛ), зокрема, у рішеннях від 26 лютого 2015 року у справі «Баришевський проти України», від 10 грудня 2009 року у справі «Гімайдуліна і інших проти України», від 12 жовтня 2006 року у справі «Двойних проти України», від 30 березня 2004 року у справі «Меріт проти України», зазначено, що заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.
При визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченому адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціні позову та (або) значенню справи.
Судом першої інстанції встановлено, що між ТОВ та адвокатом Проць Тетяною Василівною укладено договір про надання правничої допомоги від 09.08.2023 № 09/08/23.
Відповідно до пункту 1 Додатку № 1 до цього договору від 09.08.2023 року розмір Сторони погодили наступний розмір гонорару Виконавця: за представництво інтересів Замовника в суді першої інстанції під час розгляду справи про визнання протиправними і скасування рішень відповідача 1 та зобов`язання відповідача 2 зареєструвати податкові накладні № 7 від 07.06.2023, № 4 від 05.06.2023, № 37 від 17.05.2023, та № 46 від 23.05.2023 Замовник сплачує Виконавцеві гонорар в розмірі 14200,00 грн.
14.08.2023 року між сторонами укладено Додаткову угоду № 1, відповідно до змісту якої сторони дійшли згоди внести зміни в пункт 1 Додатку № 1 до Договору про надання правничої допомоги № 09/08/23 від 09 серпня 2023 року та викласти його в такій редакції: « 1. Сторони погодили наступний розмір гонорару Виконавця: за представництво інтересів Замовника в суді першої інстанції під час розгляду справи про визнання протиправними і скасування рішень відповідача 1 та зобов`язання відповідача 2 зареєструвати податкові накладні № 7 від 07.06.2023, № 4 від 05.06.2023, № 37 від 17.05.2023, № 38 від 23.06.2023, № 39 від 26.06.2023, № 44 від 27.06.2023, № 46 від 23.05.2023 та № 54 від 30.06.2023 Замовник сплачує Виконавцеві гонорар в розмірі 14200,00 грн.
Зазначений гонорар оплачено ТОВ двома платежами: 08.09.2023 на суму 7000,00 грн. та 15.09.2023 на суму 7200,00 грн., що підтверджується платіжними інструкціями кредитового переказу коштів № 669 від 15.09.2023 та № 648 від 07.09.2023.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що сума судових витрат на професійну правничу допомогу, яку позивачі просять стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача, підлягає зменшенню за відсутністю ознак співмірності, визначених частиною п`ятою статті 134 КАС України.
У постанові від 24.01.2019 року у справі № 910/15944/17 Верховний Суд зауважив, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.
Ті самі критерії застосовує ЄСПЛ, присуджуючи судові витрат на підставі статті 41 Конвенції. Зокрема, згідно з його практикою заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (рішення у справі «East/WestAllianceLimited» проти України», заява № 19336/04). У рішенні ЄСПЛ у справі «Лавентс проти Латвії» зазначено, що відшкодовуються лише витрати, які мають розумний розмір.
Колегія суддів наголошує, що у застосуванні критерію співмірності витрат на оплату послуг адвоката суд користується досить широким розсудом, який, тим не менш, повинен ґрунтуватися на критеріях, визначених у частині п`ятій статті 134 КАС України. Ці критерії суд застосовує за наявності наданих стороною, яка вказує на неспівмірність витрат, доказів та обґрунтування невідповідності заявлених витрат цим критеріям.
З огляду на викладене, вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також судом мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв`язку з цим суд з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.
При визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.
Суд першої інстанції вказав, що врахував обсяг наданих послуг адвокатом, виходячи з критерію розумності, пропорційності, співмірності розподілу витрат на професійну правничу допомогу та те, що заявлена сума до відшкодування витрат на правничу професійну допомогу є неспівмірною з вимогами, які заявлені у позовній заяві.
Доводи апеляційної скарги не містять обґрунтувань, які б спростовували висновки суду першої інстанції щодо наявності підстав для відшкодування витрат на правничу допомоги чи неспівмірності розміру витрат із складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг) із реальним обсягом наданих адвокатом послуг (виконаних робіт), а зводяться фактично до цитування норм процесуального права, що регулюють спірні правовідносини, та судової практики.
З огляду на зазначене, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції щодо визначення розміру понесених позивачем витрат на правничу допомогу адвоката.
Як убачається з апеляційної скарги, наведені в ній доводи щодо помилковості висновків суду у цій справі фактично зводяться до необхідності нової правової оцінки обставин у справі та дослідження наявних у матеріалах справи доказів. Водночас зазначеним доводам судом першої інстанції вже була надана належна правова оцінка.
Інших доводів на підтвердження правомірності своїх дій відповідач не навів, що не дає підстав вважати висновки суду першої інстанцій помилковими, а застосування ним норм матеріального та процесуального права - неправильним.
Перевіривши мотивування судового рішення та доводи апеляційної скарги, відповідно до вимог статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод щодо справедливого судового розгляду, врахувавши статтю 6 КАС України, відповідно до якої суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики ЄСПЛ, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильних висновків про задоволення позовних вимог та часткове задоволення заяви про стягнення витрат на професійну правничу допомогу.
Разом з цим, при апеляційному перегляді додаткового судового рішення встановлено, що суд першої інстанції помилково стягнув судові витрати на професійну правничу допомогу з Головного управління ДПС у Львівській області, яке не було відповідачем у справі, замість Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
Дана описка не є підставою для зміни чи скасування правильного по суті судового рішення, а може бути виправлена самостійно судом першої інстанції шляхом постановлення відповідної ухвали.
Апеляційний суд переглянув оскаржувані судові рішення і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Відповідно до пункту 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі статтею 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних рішень суд першої інстанцій правильно встановив обставини справи, не допустив неправильного застосуванням норм матеріального права чи порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для їх скасування, а тому апеляційні скарги слід залишити без задоволення.
Керуючись статтями 241, 242, 308, 311, 315, 316, 321, 325, 370 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення від 17 січня 2024 року та додаткове рішення від 31 січня 2024 року Львівського окружного адміністративного суду у справі № 380/20267/23 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку лише з підстав, визначених в статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	В. С. Затолочний 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	В. Я. Качмар