П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  120/19027/23 
                                                                                                                   Головуючий у 1-й інстанції: Комар П.А.
                                                                                                                   Суддя-доповідач:  Курко О. П. 
02 липня 2024 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Курка О. П. 
суддів:  Боровицького О. А.  Шидловського В.Б. 
за участю:
секретаря судового засідання:  Надольна М.С.,
представника позивача:  Галі Є.С.,               
представника відповідача: Удода І.О.,                 

          розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 24 квітня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Авантаж-7" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
в грудні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Авантаж-7" звернулось до Вінницького окружного адміністративного суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 24 квітня 2024 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 31.08.2023 за №1880/ж10/31-00-07-05-02-24, за №1879/ж10/31-00-07-05-02-24 та за №1881/ж10/31-00-07-05-02-24.
Стягнуто на користь  товариства з обмеженою відповідальність "Авантаж-7" за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків витрати зі сплати судового збору у розмірі 26840,00 грн. 
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. 
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору. Відповідач стверджує, що висновок суду першої інстанції, що у контролюючого органу не існувало правових підстав для проведення  фактичної перевірки є безпідставними. Також податковий орган вважає, що дія Закону України №265/95 поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Окрім того, контролюючим органом зазначено, що діяльність Підприємства підпадає під дію Інструкції №332.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач заперечив наведені доводи апеляційної скарги, зазначивши про їх необґрунтованість та повне спростування в ході розгляду даної справи судом першої інстанції. 
В судовому засіданні представник відповідача доводи апеляційної скарги підтримав в повному обсязі та просив суд задовольнити її, а рішення суду першої інстанції – скасувати.
Представник позивача в судовому засіданні заперечував проти задоволення апеляційної скарги та просив суд залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, доводи сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, що наказом начальника Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків ДПС України «Про проведення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Авантаж-7» (код ЄДРПОУ 42435174)» від 10.07.2023 №280/Ж1 з 11 липня 2023 року доручено провести працівникам ЦМУ ДПС з великими платниками податків провести фактичну перевірку тривалістю не більше 10 діб Товариства з обмеженою відповідальністю «Авантаж-7» з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері ліцензування, обліку, зберігання, транспортування та обігу пального за адресою: Київська обл., Броварський район, с. Заворичі, вул. Вокзальна, 36 за період діяльності з 01.01.2021 по дату закінчення перевірки.
21 липня 2023 року ніби за результатами такої перевірки, проведеної 11 липня 2022 року заступником начальника управління – начальником відділу Олексієм Усенко та заступником начальника відділу Оксаною Барановою, складено Акт фактичної перевірки від 21.07.2023 №1664/Ж5/31-00-07-05-02-19 ТОВ «Авантаж-7», а саме нафтобази за адресою Київська обл., Броварський район, с.Заворичі, вул. Вокзальна, 36.
Так, за результатами проведеної перевірки встановлено порушення: 
- п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.95 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами і доповненнями);
-  Закону України від 19.12.95 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (із змінами і доповненнями);
- Положення проведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.17 №148 (із змінами і доповненнями);
- п. 230.1.2 ст. 230 п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України від 02.12.10 №2755- VI (із змінами і доповненнями) порушень не встановлено, до перевірки надані накази про призначення на посади Кодексу законів про працю України.
ТОВ «Авантаж-7» не погоджуючись з висновками, викладеними в Акті перевірки, вважаючи їх такими, що суперечать дійсним обставинам справи та чинному законодавству України, а також керуючись п. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17, п. 81.3 ст. 81 та п. 86.7 ст. 86 ПК України подало Заперечення на даний Акт перевірки (вих. №176 від 11.08.23), повторно надавши всі необхідні первинні документи на спростування необґрунтованих висновків, наведених у Акті перевірки, та підтвердження правомірності своїх дій.
За результатами розгляду Заперечень на Акт перевірки Скаржник отримав лист від ЦМУ ДПС з великими платниками податків від 29.08.2023, відповідно до якого останній протиправно залишив висновки Акту перевірки від 21.07.2023 №1664/Ж5/31- 00-07-05-02-19 без змін, а заперечення – без задоволення.
За наслідками вищезазначеної діяльності відповідача у зв`язку з фактичною перевіркою позивача ЦМУ ДПС з великими платниками податків по кожному з порушень прийняв податкове повідомлення рішення: 
- від 31 серпня 2023 року №1880/ж10/31-00-07-05-02-24 «застосовано суму штрафних санкцій (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності сімдесят мільйонів п`ятсот сорок п`ять тисяч сто сімдесят гривень 55 коп. за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ;
- від 31 серпня 2023 року №1879/ж10/31-00-07-05-02-24 «застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі один мільйон гривень 00 коп. за платежем акцизний податок на пальне»;
- від 31 серпня 2023 року №1881/ж10/31-00-07-05-02-24 «застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі одна тисяча двадцять гривень 00 коп. за платежем адміністративні штрафи та інші санкції».
Не погоджуючись із податковими повідомленнями - рішення, ТОВ "Авантаж-7" звернулося в суд із даним позовом.
Ухвалюючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав належних доказів, які б підтвердили наявність передбачених спеціальними нормами ПК України підстав для проведення фактичної перевірки, за своїми ознаки здійснив документальну перевірку, а тому прийняті на підставі акта перевірки, здійсненої податковим органом з порушенням порядку проведення фактичних перевірок, податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне. 
Стосовно наявності підстав для проведення  фактичної перевірки, судова колегія зазначає наступне.
Як свідчать матеріали справи,  відповідно до наказу Центрального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 10.07.2023 №280/Ж1 «Про проведення фактичної перевірки»  на підставі п.п.19-1.-1.4п.19-1.-1 ст.19-1, керуючись п.п.20.1.4, п.п.20.1.6, п.п.20.1.8, п.п.20.1.9, п.п.20.1.10, п.п.20.1.11, пп.20.1.13, п.п.20.1.14 п.20.1 ст.20, п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80, п.69.2 ст.69 підрозділу 10 ХХ "Перехідні Положення" Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), Закону України від "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального" від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР (із змінами і доповненнями), Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (із змінами і доповненнями) та інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на органи ДПС доручено провести працівникам ЦМУ ДПС з великими платниками податків провести фактичну перевірку тривалістю не більше 10 діб Товариства з обмеженою відповідальністю «Авантаж-7» з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері ліцензування, обліку, зберігання, транспортування та обігу пального за адресою: Київська обл., Броварський район, с. Заворичі, вул. Вокзальна, 36 за період діяльності з 01.01.2021 по дату закінчення перевірки.
Право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки, визначено положеннями пункту 75.1 статті 75 та підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу (ПК) України, при цьому така перевірка повинна проводитися в межах повноважень контролюючого органу виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Згідно п.п. 75.1.3 ст. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульовано статтею 85 ПК України.
Зокрема, вона здійснюється без попередження платника податків (особи) та може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї підстав, передбачених ПК України.
Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 ПК.
За приписами статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2 пункту 80.2).
Відповідно до п. п. 80.2.5 ст. 80 ПК України, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами- лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Відтак, системний аналіз вищевказаних норм свідчать про те, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирти алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною підставою, з якою законодавець пов`язує права контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. В даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин.
Тобто, норма зазначеного вище підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" покладені на відповідача.
Відповідні функції контролю передбачені також і підпунктами 19-1.1.1,19-1.1.14,19-1.1,16,19-1.1.17,19-1.1.54 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, зокрема контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; здійснюють інші функції, визначені законом.
Отже, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Верховний Суд зокрема у постановах від 20 березня 2018 року у справі №820/4766/17, від 22 травня 2018 року і 04 жовтня 2022 року у справі № 810/1394/16, від 05 листопада 2018 року у справі № 803/988/17, від 25 січня 2019 року у справі №812/1112/16, від 10 квітня 2020 року у справі № 815/1978/18, від 12 серпня 2021 року у справі № 140/14625/20, від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22, від 26 липня 2023 року у справі № 280/4696/22, від 17 серпня 2023 року у справі № 160/15431/21, від 27 листопада 2023 року у справі № 420/11790/22 висловив позицію, згідно з якою підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері.
Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
При цьому, Судова палата врахувала постанову Верховного Суду від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, у якій сформульовано висновки, які мають забезпечити єдиний підхід у правозастосуванні під час розгляду схожих спорів, у яких в підставах проведення фактичної перевірки платника податків було покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України або інші підпункти, в яких міститься посилання лише на одну фактичну підставу для проведення перевірки.
Таким чином податковим органом було дотримано форми та змісту наказу про призначення перевірки на підставі пп.80.2.5 п.80.2 ст. 80 ПК України, а відтак доводи представника позивача про необхідність відображення у наказі про призначення перевірки на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України інформації про порушення вимог законодавства у цьому випадку є помилковими.
Наступною підставою для скасування податкових повідомлень – рішень прийнятих контролюючим органом відносно ТОВ «Авантаж-7», суд першої інстанції зазначив те, що у наказі про проведення фактичної перевірки наказано провести її за період з 11.07.2023, що охоплює собою господарсько-фінансову діяльність за минулий період часу з 01.01.2021 по дату закінчення перевірки. А відтак, фактична перевірка не може замінювати за своїм характером та порядком проведення документальну перевірку. Колегія суддів вважає такі твердження помилковими з огляду на наступне. 
Так,, як вже зазначалось вище, фактичною відповідно до пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до п.102.1 ст.102 ПК України, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
При цьому, Податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім ст.102 Податкового кодексу (не пізніше 1095 днів).
Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки було зроблено висновок і Верховним Судом у справі № 826/8284/17 (постанова від 20 травня 2022 року).
Відтак, вказані доводи суду першої інстанції щодо проведення перевірки з грубим порушенням процедури не знайшли своє підтвердження під час розгляду справи.
Надаючи оцінку податковому повідомленню-рішенню Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 31 серпня 2023 року № 1880/ж10/31-00-07-05-02-24, суд зазначає наступне.
Як свідчить зміст Акту фактичної перевірки від 21.07.2023 р. №1664/ж5/31-00/07-05-0219,обєктом перевірки є нафтобаза за адресою: Київська обл., Броварський район, с. Заворичі, вул. Вокзальна, 36. 
На перевіряємій нафтобазі здійснюється розвантаження, навантаження, зберігання паливно-мастильних матеріалів та скрапленого газу.
Також на нафтобазі здійснюється відпуск нафтопродуктів та скрапленого газу на АЗС, що належать ТОВ "Авантаж-7" для подальшої реалізації та продажу нафтопродуктів та скрапленого газу іншим суб`єктам господарювання на підставі договорів. Таким чином, податковий орган вважає, що на підприємство (суб`єкта господарювання) розповсюджуються вимоги Закону України від 06.07.95 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (із змінами і доповненнями) (далі - Закон № 265/95-ВР), вимоги Інструкції «Про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту» затвердженою Наказом Міністерства палива та енергетики України від 3 червня 2002 року №332 та Зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 24 квітня 2003 р. за № 331/7652 (Далі Інструкція - №332), вимоги Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України,Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, вимоги Податкового кодексу України.
Стосовно вказаних доводів, судова колегія зазначає наступне.
Так, Закон України № 265/95-ВР згідно преамбули визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до ст. 20 Закону України № 265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Представником відповідача під час судового засідання не заперечувалась та обставина, що операції з розрахунків у готівковій формі на об`єкті перевірки - нафтобазі не здійснюються. При цьому, як вже зазначалось вище, в акті перевірці зазначено, що на перевіряємій нафтобазі здійснюється розвантаження, навантаження, зберігання паливно-мастильних матеріалів та скрапленого газу.
З системного аналізу вищенаведених положень Закону № 265/95-ВР слідує, що його дія поширюється на суб`єктів господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій при здійсненні таких операцій в готівковій та безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо), а, отже, відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95-ВР покладається саме на таких суб`єктів господарювання.  
Колегія суддів зазначає, що контролюючим органом здійснення ТОВ "Авантаж-7" продажу або реалізації нафтопродуктів  безпосередньо на нафтобазі не встановлено. 
Враховуючи те, що при реалізації ТОВ "Авантаж-7" наявних на нафтобазі нафтопродуктів оплата здійснюється виключно у безготівковій формі шляхом переказу коштів замовниками із розрахункового рахунку на розрахунковий рахунок підприємства  через установу банку, тому реєстратор розрахункових операцій не застосовується. 
Відтак, суд дійшов висновку про те, що контролюючим органом при перевірці помилково застосовано  до позивача вимоги Закону №265/95-ВР, що унеможливлює застосування в даному випадку до ТОВ "Авантаж-7" штрафних санкцій на підставі статті 20 цього Закону.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 04.08.2021 у справі №140/2233/19, від 08.09.2020 у справі №140/2131/19.
Також, в описовій частині Акту фактичної перевірки вказано про відсутність обліку запасів скрапленого газу у встановленому порядку у відповідності до вимог Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої Наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002 р. №332 (далі - Інструкції №332).
Водночас, дослідивши зміст вказаного Акту, судова колегія встановила, що у висновку Акту порушенням вимог цієї Інструкції взагалі не встановлено.
Також суд вважає за необхідним зазначити, що згідно преамбули Інструкції №332, ця Інструкція встановлює    єдиний    порядок   приймання,  транспортування,   зберігання,   відпуску    та    обліку    газів  вуглеводневих  скраплених  для комунально-побутового споживання та  автомобільного транспорту і використовується на газонаповнювальних  станціях      (ГНС),     газонаповнювальних     пунктах     (ГНП),  автогазозаправних станціях  (АГЗС)  та  автогазозаправних  пунктах  (АГЗП) незалежно від форм власності. 
Водночас, судом встановлено, що на перевіряємому об`єкті відсутні газонаповнювальні станції (ГНС), газонаповнювальні     пункти     (ГНП),  автогазозаправні станції  (АГЗС)  та  автогазозаправні  пункти  (АГЗП)  для реалізації палива для автомобільного транспорту, а паливо не реалізується та не відвантажується через такі станції та пункти.
Аналіз вказаної Інструкції дозволяє дійти висновку, що у податкового органу взагалі були відсутні підстави для застосування вимог та положень Інструкції №332, а як наслідок і відсутні підстави стверджувати про ії невиконання та зазначення в Акті перевірки, що на нафтобазі знаходиться в підземних ємностях скраплений газ в загальній кількості 3048755,00 л., який не облікований у встановленому порядку.
Суд звертає увагу, що згідно діючого ДСТУ EN 589:2017 скраплений нафтовий газ, LPG (Liquified Petroleum Gas - зріджений нафтовий газ) є продуктом, отриманим під час добування та переробки нафти, тому класифікується  як нафтопродукт. 
Саме скраплений нафтовий газ (LPG) знаходився в підземних ємностях нафтобази під час проведення фактичної перевірки посадовими особами контролюючого органу, що підтверджується документами про його якість.
Як наслідок, це дає право вести облік скрапленого нафтового газу (LPG) на нафтобазі відповідно до вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування,  зберігання, відпуску та обліку нафти  і нафтопродуктів на підприємствах  і організаціях України  № 281/171/578/155 від 20.05.2008 р., адже відповідно до розділу 1 ця Інструкція встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів. Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.
Водночас,  як свідчить зміст Акту перевірки, порушення позивачем вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування,  зберігання, відпуску та обліку нафти  і нафтопродуктів на підприємствах  і організаціях України  № 281/171/578/155 від 20.05.2008 р. податковим органом встановлено не було.
Щодо доводів контролюючого органу про те, що ТОВ «Авантаж-7» не ведеться облік товарних запасів: не обліковано у встановленому законодавством порядку скраплений газ, який знаходився у підземних резервуарах в загальній кількості 3 048 755,0 л. на загальну суму 63 718 979,00 грн., суд зазначає наступне.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Згідно з ч. ч. 1, 3, 5 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо.
Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця.
Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Отже, документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку є зокрема товарно-транспортні накладні, CMR, які були надані для перевірки посадовим особам контролюючого органу.
Виходячи з викладеного, міри відповідальності у вигляді фінансових санкцій, передбачені за порушення п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», можуть бути застосовані до суб`єкта господарювання лише у випадку реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Фактів реалізації з нафтобази скрапленого нафтового газу (LPG) в розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» перевіркою не встановлено, в Акті фактичної перевірки не відображено.
Відповідно, за відсутності встановленого факту реалізації необлікованого товару відсутні й підстави для застосування штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Апеляційний суд зазначає, що Акт фактичної перевірки не містить інформації про те, яким чином та у який спосіб відбувалося встановлення кількості не облікованого скрапленого газу на нафтобазі, за допомогою яких вимірювальних пристроїв це встановлено. Під час судового засідання представник відповідача не зміг пояснити суду вказані обставини.
При цьому, представником податкового органу було зазначено, що мінімальна ціна скрапленого газу була встановлена відповідно до податкових накладних, а в послідуючому з них вирахувана загальна сума не облікованого скрапленого газу.
Водночас, колегія суддів вважає, що вказані розрахунки не можуть достовірно підтверджувати суму не облікованого газу, оскільки жодних первинних документів контролюючим органом використано при цьому не було.
З огляду на вищевикладені обставини, колегія суддів дійшла висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 31 серпня 2023 року № 1880/ж10/31-00-07-05-02-24.
Надаючи оцінку податковому повідомленню-рішенню Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 31 серпня 2023 року № 1879/ж10/31-00-07-05-02-24, судова колегія звертає увагу на наступне. 
Так, контролюючий орган стверджує, що позивачем не обліковано у встановленому законодавством порядку LPG, який надійшов на акцизний склад вагонами, відповідно до акцизних накладних розвантажений та належить ТОВ «Авантаж-7», а саме: вагонів № 77310795, 76674480, 57709321, 77582591, 58207226, суд зазначає наступне.
Колегія суддів зазначає, що фактична перевірка проводиться щодо визначеного в наказі про проведення перевірки платника податків, на об`єкті здійснення ним фактичної діяльності.
Судом встановлено, що стосовно вказаних вагонів представником позивача посадовим особам контролюючого органу під час перевірки були надані залізничні СМГС накладні, з яких вбачається, що дані вагони надійшли у першому кварталі 2023 року, а скраплений нафтовий газ (LPG) у них належить ТОВ «Газ-Ресурс».
Однак, працівники податкового органу при прийнятті Акту фактичної перевірки керувались не фактичним обставинами, а зареєстрованими позивачем у січні 2023 року акцизними накладними щодо скрапленого нафтового газу, який транспортувався зазначеними акцизними пересувними складами та належав ТОВ «Авантаж-7».
Отже, колегія суддів дійшла висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 31 серпня 2023 року № 1879/ж10/31-00-07-05-02-24.
Щодо податкового повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 31 серпня 2023 року № 1881/ж10/31-00-07-05-02-24, то суд апеляційної інстанції вважає, що воно є протиправним та підлягає скасуванню.
Так, вимоги контролюючого органу стосовно надання Підприємством передбачених Інструкцією №332 актів форми 1-ГС, 3-ГС, журналів форми 2-ГС, книг форми 15-ГС є безпідставними, оскільки як вже зазначалось вище, у контролюючого органу при проведенні перевірки були відсутні підстави для застосування вимог та положень Інструкції №332.
З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно прийняв рішення про скасування спірних податкових повідомлень-рішень, однак допустив порушення норм матеріального права, через що оскаржуване рішення суду слід змінити в частині мотивів задоволення позовних вимог.
Відповідно до частини 1 та 4 статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.   
          Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
           Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 24 квітня 2024 року змінити з підстав, викладених в мотивувальній частині постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2024 року.
В іншій частині рішення суду залишити без змін.                        
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.  
          Постанова суду складена в повному обсязі 04 липня 2024 року.

Головуючий	 	 	Курко О. П.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Боровицький О. А.    Шидловський В.Б.