ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 серпня 2024 року	Львів	Справа № 380/20535/23 пров. № А/857/25760/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: 
головуючого судді                                                  Пліша М.А.,
суддів                                                                       Курильця А.Р., Мікули О.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2023 року (головуючий суддя Гукевич І.З., м. Львів) по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ніка Захід» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,-
В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Ніка Захід» звернулось в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №11689/13-01-04-07/32893148 від 25.05.2023.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2023 року позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №11689/13-01-04-07/32893148 від 25.05.2023.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Львівській області оскаржило його в апеляційному порядку, просить рішення суду скасувати і у задоволенні позову відмовити повністю.
В апеляційній скарзі зазначає, що у відповідності до пп.14.1.60 п.14.1 ст.14 ПК України, Єдиний реєстр податкових накладних (далі - ЄРПН) - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику (а саме ДФС України), в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних. Реєстрація таких у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
-          для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
-          для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідно до 1201.1. ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
У рішенні суд зазначає, що при прийнятті рішення відповідачем було порушено в тому числі й принцип захисту законних очікувань позивача на звільнення від відповідальності, тому що Законом №2260 було скасовано право, яким товариство користувалося до того часу та не було надано часу для вчинення дій щодо своєчасної реєстрації податкових накладних за період карантину без застосування фінансових санкцій.
З даного приводу апелянт зазначає, що Законом №2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022 року, підрозділ 10 розділу ХХ Податкового Кодексу України було доповнено абз. 18 пп. 69.2 п. 69, згідно з яким, у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Тобто, Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022 року, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
При цьому, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
Отже, норма пункту 521 підрозділу 10 розділу XX ПК України щодо незастосування штрафів в зв`язку з мораторієм тимчасово не застосовується з 27.05.2022 року.
В ході проведення перевірки встановлено порушення ТОВ «Ніка Захід» пункту 201.10 статті 201 ПК в частині порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних.
З відомостей акта перевірки вбачається, що податкові накладні за грудень 2021 та квітень 2022 року були складені у період дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
Однак, реєстрація таких накладних була здійснена у липні, серпні та вересні 2022 року, тобто вже у період дії Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022 року, яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, за виключенням тих випадків, коли граничний термін їх реєстрації припадає на період з 24.02.2022 року по 27.05.2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування (за період з 24.02.2022 по 27.05.2022) в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022 року.
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України передбачав накладення мораторію на застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, тобто звільняв від відповідальності за вчинення такого порушення, однак, вказаною нормою не було звільнено позивача від обов`язку реєструвати податкові накладні, який передбачений пунктом 201.10 статті 201 ПК України та не скасовано відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних, яка визначена статтею 120-1 ПК України, що передбачало відновлення дії вказаних норм. Саме таке відновлення відбулося шляхом прийняття 12.05.2022 Закону України №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022.
Крім того, звертає увагу, що:
-          зміна строків реєстрації податкових накладних є тимчасовою, та діє лише на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця в якому воєнний стан буде припинено;
-          визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України розміри штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних застосовуються лише щодо тих податкових накладних, які зареєстровані з порушенням встановлених пунктом 89 цього підрозділу строків, тобто відносно податкових накладних, граничні строки реєстрації яких припадають на період, коли ця норма вже діяла;
-          норми пунктів 89 та 90 ПК України застосовуються з дати набрання чинності Закону № 2876-ІХ.
Щодо аргументів позивача про розміри штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, то зазначає, що податковим органом штрафні санкції нараховано на накладні, які виписані за період грудень 2021 року, квітень, травень, червень, липень, листопад 2022 року. А, накладні, виписані за період грудень 2021 року стосуються періоду ще до введення в країні військового стану.
На час реєстрації усіх податкових накладних в ЄРПН єдиною нормою, яка визначала розмір штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних була стаття 120-1 ПК України.
Зазначає, що позивачем не надано жодного документа (квитанції), який би підтверджував своєчасну реєстрацію спірних податкових накладних, 
Наказом Міністерства Фінансів України від 29.07.2022 р. № 225 «Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження» було затверджено порядок на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 ПК України, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування.
Тобто, вказана норма передбачала звільнення від відповідальності за порушення строку реєстрації податкових накладних у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання таких термінів.
Головною умовою застосування Положення є те, що неможливість виконання платником його податкових обов`язків виникла внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, які спричинені військовою агресією рф.
Згідно даного порядку у разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, позивач повинен подати письмову заяву до контролюючого органу про відсутність такої можливості.
ТОВ «Ніка Захід» таку заяву не подавало.
У той же час ні до позовної заяви, ні в процесі розгляду справи позивачем не подано жодних доказів відсутності у нього можливості своєчасно виконати свій податковий обовґязок щодо дотримання строків реєстрації податкових накладних.
З урахуванням викладеного, Головне управління ДПС у Львівській області вважає, що спірне податкове повідомлення-рішення прийнято відповідачем на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Законами України, а тому позовні вимоги є безпідставними та такими, що не підлягають задоволенню.
Згідно п. 3 ч.1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно ч.1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних міркувань.  
Судом першої інстанції встановлено, що посадовою особою ГУ ДПС у Львівській області проведено камеральну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Ніка Захід» щодо дотримання граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних..
За результатами перевірки складено акт від 19.04.2023 №9223/13-01-04-07/32893148 згідно якого позивачем порушено вимоги п. 201.10 статті 201 ПК України в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На підставі цього акта ГУ ДПС у Львівській області винесено податкове повідомлення-рішення від 25.05.2023 №11689/13-01-04-07/32893148, яким на підставі пункту яким на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у сумі 730 046,21 грн.
Відповідно до розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації ПН в ЄРПН до позивача застосовано такі штрафні санкції:
- по ПН № 1218 від 31.12.2021, дата реєстрації 02.09.2022 (98 днів затримки), 40% штрафу від суми ПДВ 327,20 грн., що становить 130,88 грн.;
- по ПН № 1150 від 23.12.2021, дата реєстрації 14.07.2022 (48 днів затримки), 30% штрафу від суми ПДВ 103605,32 грн., що становить 31081,60 грн.;
- по ПН № 1044 від 13.12.2021, дата реєстрації 14.07.2022 (48 днів затримки), 30% штрафу від суми ПДВ 16666,32 грн., що становить 4999,90 грн;
- по ПН №1149 від 23.12.2021, дата реєстрації 14.07.2022 (48 днів затримки), 30% штрафи від суми ПДВ 96394,68 грн., що становить 28918,40 грн;
-по ПН №1040 від 01.12.2021, дата реєстрації 14.07.2022 (48 днів затримки), 30% штрафи від суми ПДВ 66676,28 грн, що становить 20002,88 грн;
-по ПН №995 від 13.12.2021, дата реєстрації 14.07.2022 (48 днів затримки), 30% штрафи від суми ПДВ 70114,75 грн, що становить 21034,43 грн;
-по ПН №1048 від 13.12.2021, дата реєстрації 14.07.2022 (48 днів затримки), 30% штрафи від суми ПДВ 50670,22 грн, що становить 15201,07 грн;
-по ПН №1042 від 13.12.2021, дата реєстрації 14.07.2022 (48 днів затримки), 30% штрафи від суми ПДВ 100000,72 грн, що становить 30000,22 грн;
-по ПН №1045 від 01.12.2021, дата реєстрації 14.07.2022 (48 днів затримки), 30% штрафи від суми ПДВ 99551,86 грн, що становить 29865,56 грн;
-по ПН №1041 від 09.12.2021, дата реєстрації 14.07.2022 (48 днів затримки), 30% штрафи від суми ПДВ 116666,31 грн, що становить 34999,89 грн;
-по ПН №996 від 13.12.2021, дата реєстрації 14.07.2022 (48 днів затримки), 30% штрафи від суми ПДВ 71952,29 грн, що становить 21585,69 грн;
-по ПН №1051 від 15.12.2021, дата реєстрації 14.07.2022 (48 днів затримки), 30% штрафи від суми ПДВ 93810,02 грн, що становить 28143,01 грн;
-по ПН №50 від 15.12.2021, дата реєстрації 14.07.2022 (48 днів затримки), 30% штрафи від суми ПДВ 33333,33 грн, що становить 10000 грн;
-по ПН №1043 від 09.12.2021, дата реєстрації 14.07.2022 (48 днів затримки), 30% штрафи від суми ПДВ 116666,23 грн, що становить 34999,87 грн;
-по ПН №1148 від 23.12.2021, дата реєстрації 14.07.2022 (48 днів затримки), 30% штрафи від суми ПДВ 34375,82 грн, що становить 10312,75 грн;
-по ПН №923 від 23.12.2021, дата реєстрації 14.07.2022 (48 днів затримки), 30% штрафи від суми ПДВ 11666,67 грн, що становить 3500 грн;
-по ПН №994 від 13.12.2021, дата реєстрації 14.07.2022 (48 днів затримки), 30% штрафи від суми ПДВ 91266,29 грн, що становить 27379,89 грн;
-по ПН №1052 від 15.12.2021, дата реєстрації 14.07.2022 (48 днів затримки), 30% штрафи від суми ПДВ 70228,43 грн, що становить 21068,53 грн;
-по ПН №1046 від 01.12.2021, дата реєстрації 14.07.2022 (48 днів затримки), 30% штрафи від суми ПДВ 67121,94 грн, що становить 20136,58 грн;
-по ПН №971 від 10.12.2021, дата реєстрації 14.07.2022 (48 днів затримки), 30% штрафи від суми ПДВ 33333,33 грн, що становить 10000 грн;
-по ПН №1151 від 21.12.2021, дата реєстрації 14.07.2022 (48 днів затримки), 30% штрафи від суми ПДВ 116668,71 грн, що становить 35000,61 грн;
- по ПН №1122 від 22.12.2021, дата реєстрації 14.07.2022 (48 днів затримки), 30% штрафи від суми ПДВ 83333,33 грн, що становить 25000 грн;
- по ПН №63 від 01.12.2021, дата реєстрації 14.07.2022 (48 днів затримки), 30% штрафи від суми ПДВ 50000 грн, що становить 15000 грн;
- по ПН №1047 від 07.12.2021, дата реєстрації 14.07.2022 (48 днів затримки), 30% штрафи від суми ПДВ 67265,66 грн, що становить 20179,70 грн;
- по ПН №1053 від 15.12.2021, дата реєстрації 14.07.2022 (48 днів затримки), 30% штрафи від суми ПДВ 85961,55 грн, що становить 25788,47 грн;
- по ПН №2 від 03.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 112757,40 грн, що становить 11275,74 грн;
- по ПН №7 від 14.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 71724,67 грн, що становить 7172,47 грн;
- по ПН №3 від 15.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 116088,58 грн, що становить 11608,86 грн;
- по ПН №1 від 03.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 112242,60 грн, що становить 11224,26 грн;
- по ПН №6 від 14.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 71666,67 грн, що становить 7166,67 грн;
- по ПН №106 від 24.05.2022, дата реєстрації 22.08.2022 (39 днів затримки), 30% штрафи від суми ПДВ 72000 грн, що становить 21600 грн;
- по ПН №105 від 24.05.2022, дата реєстрації 22.08.2022 (39 днів затримки), 30% штрафи від суми ПДВ 108000 грн, що становить 32400 грн;
- по ПН №62 від 17.06.2022, дата реєстрації 22.08.2022 (38 днів затримки), 30% штрафи від суми ПДВ 90000 грн, що становить 27000 грн;
- по ПН №55 від 31.07.2022, дата реєстрації 18.08.2022 (3 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 50 грн, що становить 5 грн;
- по ПН №61 від 16.06.2022, дата реєстрації 22.08.2022 (38 днів затримки), 30% штрафи від суми ПДВ 74614,44 грн, що становить 22384,33 грн;
- по ПН №74 від 20.04.2022, дата реєстрації 22.08.2022 (39 днів затримки), 30% штрафи від суми ПДВ 171700 грн, що становить 51510 грн;
- по ПН №28 від 30.11.2022, дата реєстрації 16.12.2022 (1 день затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 4400 грн, що становить 440 грн;
- по ПН №30 від 30.11.2022, дата реєстрації 16.12.2022 (1 день затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 1070,58 грн, що становить 107,06 грн;
- по ПН №34 від 02.11.2022, дата реєстрації 16.12.2022 (16 днів затримки), 20% штрафи від суми ПДВ 483,33 грн, що становить 96,67 грн;
- по ПН №33 від 30.11.2022, дата реєстрації 16.12.2022 (1 день затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 3250 грн, що становить 325 грн;
- по ПН №31 від 30.11.2022, дата реєстрації 16.12.2022 (1 день затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 898,33 грн, що становить 89,863 грн;
- по ПН №29 від 30.11.2022, дата реєстрації 16.12.2022 (1 день затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 8175,58 грн, що становить 817,56 грн;
- по ПН №32 від 30.11.2022, дата реєстрації 16.12.2022 (1 день затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 2000 грн, що становить 200 грн;
- по ПН №21 від 30.11.2022, дата реєстрації 16.12.2022 (1 день затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 2928,25 грн, що становить 292,83 грн.
Постановляючи рішення, з огляду на приписи п. 201.1, п. 201.10 статті 201 ПК України правильним є твердження суду першої інстанції, що продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування з урахуванням граничних строків для виконання платником податків свого податкового обов`язку. У разі ж порушення строків реєстрації до платника податків застосовуються штрафні санкції.
У даній спірній ситуації, судом першої інстанції зґясованоё що ТОВ «Ніка Захід» реєстрацію податкових накладних, а саме: від 31.12.2021 №1218, від 23.12.2021 №1150, №1149, від 01.12.2021 №1040, №1045, №1046, №63, від 13.12.2021 №1044, №995, №1048, №1042, від 09.12.2021 №1041, №1043, від 15.12.2021 №1051, №50, №1052, №1053, від 10.12.2021 №971, від 21.12.2021 №1151, №1122, від 07.12.2021 №1047, від 03.06.2022 №2, №1, від 14.06.2022 №7, №6, від 15.06.2022 №3, від 24.05.2022 №106, №105, від 17.06.2022 №62, від 31.07.2022 №55, від 16.06.2022 №61, від 20.04.2022 №74, від 30.11.2022 №28, №30, №33, №31, №29, №32, №21, від 02.11.2022 №34 - здійснено з порушенням строків, визначених ПК України.
Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної.
Згідно пункту 120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами “а” - “г” цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
При цьому судом першої інстанції правильно враховано, що згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Відтак, суд слушно зауважив, що перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
У контексті застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
При цьому, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
В той же час, Законом України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022 були внесені зміни до п. 69.2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України шляхом викладення пункту в новій редакції. Зокрема останній абзац вказаного пункту було викладено в наступній редакції:
«...У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19), не застосовуються...».
Надаючи оцінку вищенаведеним правовим нормам, а саме п. 52-1 та п. 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, суд слушно зазначив, що зміни, внесені Законом № 2260-ІХ до п. 69.2 ПК України, не звільняють від фінансової відповідальності на період воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, але в той же час ані цим Законом, ані іншими нормативно-правовими актами не скасовано чи/або не зупинено дію положень п. 52-1 ПК України, яким встановлені обмеження щодо тих же фінансових санкцій.
Тобто, на момент прийняття оскаржуваного рішення, положення ПК України містило дві правові норми, які суперечили одна одній, зокрема, положення п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлюють мораторій на застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, тоді як положення п. 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України вказують на те, що такий мораторій не застосовується.
Втім, положеннями п. 56.21 ст. 56 ПК України визначено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
У постанові Верховного Суду від 10.02.2021 по справі №380/671/20 вказано, що сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.
Вищенаведеною нормою охоплюються не лише очікування платника почуватися захищеним, а й відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.
Таким чином, оскільки вищенаведені положення ПК України дають підстави стверджувати про існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків, тому слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків.
Враховуючи вище викладене, суд дійшов висновку, що застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в умовах правової невизначеності покладає на позивача додатковий надмірний тягар та суперечить принципу правової визначеності та стабільності.
Крім того, суд першої інстанції слушно зауважив, що при прийнятті оскаржуваного рішення відповідачем було порушено в тому числі й принцип захисту законних очікувань позивача на звільнення від відповідальності, тому що Законом №2260 було скасовано право, яким товариство користувалося до того часу та не було надано часу для вчинення дій щодо своєчасної реєстрації податкових накладних за період карантину без застосування фінансових санкцій.
Також, у пункті 78 постанови Великої Палати Верховного Суду від 01.07.2020 у справі №260/81/19 зроблено висновок про те, що за правилами Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платника податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа Сєрков проти України. Заява №39766/05, пункт 43).
Постаново Кабінету Міністрів України від 27.06.2023 №651 з 24-00 години 30 червня 2023 року відмінено на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2. З огляду на це суд першої інстанції правильно вважав, що така правова невизначеність існувала до скасування карантину, який було введено у 2019 році.
Головним управлінням ДПС у Львівській області встановлено порушення строків реєстрації ТОВ «Ніка Захід» податкових накладних виписаних за період з 31.12.2021 по 30.11.2022, тобто у період дії на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19 без врахування приписів пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, тому правильним є твердження суду, що підстав для застосування до ТОВ «Ніка Захід» штрафних (фінансових) санкцій за своєчасно не зареєстровані податкові накладні у Єдиному реєстрі податкових накладних не має.
Аналогічну правову позицію висловив Верховний Суд у постанова від 10.12.2021 у справі №420/10367/20 та від 26.07.2023 у справі № 520/1956/19.
Крім того, суд слушно зауважив, що Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023, збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення 25.05.2023 вже набули чинності зміни внесені Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України пунктами 89 та 90, які зокрема пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.
При цьому, згідно з пунктом 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Таким чином, на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, водночас, судом зґясовано, що відповідачем сума штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахована згідно положень пункту 120-1.1 статті 120 ПК України, а не пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, що додатково свідчить про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 25.05.2023 №11689/13-01-04-07/32893148.
За вищезазначених обставин, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 25.05.2023 №11689/13-01-04-07/32893148, тому позов підлягає задоволенню.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, суд першої інстанції вірно встановив обставини справи, правильно  застосував норми матеріального та процесуального права, відтак рішення суду першої інстанції слід залишити без змін. 
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, - 

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області - залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2023 року у справі №380/20535/23 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.  

Головуючий суддя	 	М. А. Пліш 	
судді	 	А. Р. Курилець 	
 	 	О. І. Мікула