ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 липня 2024 р. 	Справа № 520/32379/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Бегунца А.О.,
Суддів: Курило Л.В. ,  Мельнікової Л.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Бреда" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.02.2024, головуючий суддя І інстанції: Котеньов О.Г., майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, повний текст складено 02.02.24 по справі № 520/32379/23
за позовом                      Товариства з обмеженою відповідальністю "Бреда"  
до                      Головного управління ДПС у Харківській області                              
про визнання дій протиправними та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Бреда" звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, в якому просить суд:
- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Харківській області про проведення фактичної перевірки ТОВ "Бреда" від 16.03.2023 № 1011-п;
- скасувати рішення про застосування фінансових санкцій від 21.04.2023 №0089780901 та податкове повідомлення-рішення від 21.04.2023 № 0089810901, прийняті ГУ ДПС у Харківській області, у повному обсязі.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що внаслідок численних процедурних порушень під час прийняття спірних рішень вказані рішення є протиправними.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 02.02.2024 відмовлено у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Бреда" до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України про визнання дій протиправними та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії.
Не погодившись з вказаним рішенням, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення норм права та невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи, просить рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.02.2024 скасувати та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт зазначає, що у спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності Товариства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) встановлена податковим органом.
Між тим, згідно наказу про проведення фактичної перевірки ТОВ "Бреда", перевірка підприємства повинна проводитись з 16.03.2023 року, тривалістю не більше 10 діб. Отже, останнім днем перевірки згідно наказу є 25.03.2023.
Проте у відповідності до акту перевірки, та пояснень відповідача, перевірка проводилась з 23.03.2023 по 31.03.2023.
Апелянт зазначає, що враховуючи п. 86.5. ст. 85 Податкового кодексу України останнім днем реєстрації акту перевірки є 27.03.2023 року, тоді як сам акт датований 31.03.2023.
Таким чином, рішення про застосування фінансових санкцій та податкове повідомлення-рішення, прийняті за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, тому останні не можуть вважатись правомірними, відповідно підлягають скасуванню.
Склад правопорушення, за яке Законом №481/95-ВР передбачена відповідальність, утворює факт зберігання, транспортування чи реалізацію алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку. Разом з тим, акт перевірки містить відомості про марки акцизного податку, що виключає настання відповідальності відповідно до Закону №481/95-ВР.
В акті перевірки зазначено, що в ході вибіркової перевірки електронних копій розрахункових документів (фіскальних чеків) які передаються до інформаційної бази ДПС України встановлено, що деякі фіскальні чеки на реалізацію алкогольних напоїв у період з 03.01.2022 по 26.02.2023, не можуть прийматись як розрахункові документи, у зв`язку з відсутністю в них одного з обов`язкового реквізиту - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), чим порушено п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, а саме невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій на загальну суму проданих товарів 40492,9 грн (більш детально відображеному додатку 2 до акту перевірки).
Згідно Додатку 2 до акту перевірки, до сум операцій, які увійшли до розрахунку штрафу включено усі загальні суми по чекам. Такі суми включають не тільки вартість алкогольних напоїв, а й вартість їжі, яка не є підакцизним товаром.
Крім того, до акту перевірки та/або додатку чи ППР жодного розрахункового документу чи фіскального чеку не додано. Тобто, такі документи під час проведення перевірки не досліджувались, що унеможливлює доведення висновку контролюючого органу на підставі належних та допустимих документів.
Відповідач надав до суду відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначив, що наказом ГУ ДПС від 16.03.2023 № 1011-П "Про проведення фактичної перевірки ТОВ "БРЕДА" визначено, що його дія розпочинається з 16.03.2023, а перевірка має бути здійснена тривалістю не більше 10 діб.
Відповідач наполягав, що чинним законодавством не регламентовано, що фактичну перевірку необхідно розпочинати саме у перший день дії наказу.
Підставою для прийняття оскаржуваного наказу на проведення фактичної перевірки контролюючий орган визначив п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, а саме, здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, про що і зазначив у спірному наказі.
Також вказано, що пп. 80.20.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо.
Наказ ГУ ДПС від 16.03.2023 № 1011-П "Про проведення фактичної перевірки ТОВ "БРЕДА" оформлений з чітким дотриманням вимог, встановлених ст. 81 Податкового кодексу України. 
В ході перевірки встановлений факт реалізації одної порції горілки "Неміров Особлива" ємністю 0,05 л, міцністю 40% за ціною 38,00 грн. Розрахункову операцію через РРО проведено. Касовий чек встановленого зразка роздруковано та видано на повну вартість покупки.
Отже, перевіркою встановлено порушення ст. 226 Податкового кодексу України та ст. 11 Закону №481/95-ВР, а саме: реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка на загальну суму 424,00 грн, оскільки маркування алкогольних напоїв здійснюється відповідною маркою в залежності від виду продукції, міцності та об`єму тари, а марки акцизного податку унікальні і не можуть дублюватись на інших пляшках алкогольних виробів.
В ході вибіркової перевірки електронних копій розрахункових документів (фіскальних чеків), які передаються до інформаційної бази ДПС України, встановлено, що деякі фіскальні чеки на реалізацію алкогольних напоїв у період з 03.01.2022 по 26.02.2023 не можуть прийматись як розрахункові документи у зв`язку з відсутністю в них одного з обов`язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), чим порушено п. 2 ст. 3 Закону №265, а саме: невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій на загальну суму проданих товарів 40492,9 грн.
З приводу включення у Додаток 2 до акту перевірки усіх сум по чекам, які включають не тільки вартість алкогольних напоїв, а й вартість їжі, відповідач зазначив, що до Додатку 2 включено загальні суми по невідповідним розрахунковим документам, а фінансова санкція, яка визначена на підставі додатку, складає 40492,9 грн.
Отже, контролюючим органом правомірно винесено рішення про застосування фінансових санкцій від 21.04.2023 № 0089780901 про застосування фінансової санкції у вигляді штрафу в розмірі 17000,00 грн за реалізацію алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка та податкове повідомлення - рішення від 21.04.2023 №0089810901 у вигляді штрафної санкції в розмірі 40492.90 грн
Просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Колегія суддів зазначає, що з огляду на ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав.
Судом встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що посадовими особами контролюючого органу на підставі наказу ГУ ДПС в Харківській області від 16.03.2023 № 1011-П та направлень на перевірку від 16.03.2023 № 2003, № 2004, 23.03.2023 проведено фактичну перевірку ТОВ "БРЕДА", за місцем провадження діяльності: вул. Мироносицька, буд. 46, м. Харків.
Перед початком перевірки копію наказу на перевірку вручено заступнику виконавчого директора ТОВ "БРЕДА" - ОСОБА_1 . Направлення на перевірку пред`явлені на ознайомлення, в яких остання власним підписом підтвердила дату ознайомлення з наказом, а саме 23.03.2023.
Перевірка проводилась з 23.03.2023 по 31.03.2023.
В ході перевірки до ТОВ "БРЕДА" надіслано запит від 23.03.2023 про надання інформації та документального підтвердження правомірності придбання та використання підакцизної продукції (копії фіскальних чеків, наведених у додатках №№ 1, 2). 
Листом від 28.03.2023 (вх. від 31.03.2023 №23919/6/73) підприємством повідомлено про відсутність можливості надати вказані у запиті документи. 
За результатами перевірки складено акт від 31.03.2023 №7628/20-40-09-01-03/30237578, яким зафіксовано порушення ст. 226 Податкового кодексу України та ст. 11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального" від 19.12.1995 №481/95-ВР; п. 2 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 №265/95-ВР.
Вказаний акт вручено з додатками під підпис заступнику виконавчого директора ТОВ "БРЕДА" - ОСОБА_1 . 
Доказів подання заперечень на акт перевірки до суду не надано.
На підставі вищенаведеного акту перевірки контролюючим органом прийнято рішення про застосування фінансових санкцій від 21.04.2023 №0089780901, яким до позивача застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 17000,00 гривень за реалізацію алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка та податкове повідомлення-рішення від 21.04.2023 № 0089810901, яким до позивача застосовано штрафну санкцію в розмірі 40492,90 гривень за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідних розрахункових документів.
Позивач скористався своїм правом на адміністративне оскарження, подав скаргу до Державної податкової служби України.
Рішенням Державної податкової служби України від 05.10.2023 №29755/6/99-00-06-03-02-06, скаргу позивача залишено без задоволення, а рішення про застосування фінансових санкцій від 21.04.2023 №0089780901 та податкове повідомлення - рішення від 21.04.2023 №0089810901 - залишені без змін.
Позивач вважаючи протиправними наказ від 16.03.2023 №1011-П, рішення про застосування фінансових санкцій від 21.04.2023 №0089780901 та податкове повідомлення - рішення від 21.04.2023 №0089810901, звернувся до суду.
Приймаючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з підстав їх необгрунтованості.
Колегія суддів частково погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпунктів 19-1.1.1, 19-1.1.2, 19-1.1.40, 19-1.1.46 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України контролюючі органи здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків; контролюють своєчасність подання платниками податків та платниками єдиного внеску передбаченої законом звітності (декларацій, розрахунків та інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів), своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати податків, зборів, платежів; організовують збір податкової інформації та вносять її до інформаційних баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику; використовують під час виконання своїх посадових (службових) обов`язків податкову інформацію з інформаційно-телекомунікаційних систем та інших джерел, отриману в порядку та спосіб, визначений цим Кодексом.
Згідно з підпунктами 19-1.1.13 – 19-1.1.20 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України контролюючі органи: здійснюють ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, оптової торгівлі спиртом, оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами і рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та контроль за таким виробництвом; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; забезпечують контроль за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального; організовують роботу, пов`язану із замовленням марок акцизного податку, їх зберіганням, продажем, відбором зразків, з метою проведення експертизи щодо їх автентичності та здійснюють контроль за наявністю таких марок на пляшках (упаковках) з алкогольними напоями, пачках (упаковках) тютюнових виробів, ємностях (упаковках) з рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, під час їх транспортування, зберігання і реалізації; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять роздрібну торгівлю тютюновими виробами, вимог законодавства щодо максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких виробів; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями, вимог законодавства щодо мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін на такі напої.
Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки – цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Статтею 80 Податкового кодексу України визначені підстави для призначення фактичної перевірки, порядок її проведення та оформлення результатів. Також встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: 80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Згідно пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України однією з обов`язкових умов для початку проведення фактичної перевірки встановлено пред`явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Також визначено вимоги до такого наказу, а саме – він має містити: дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Аналізуючи вищевказані норми права, колегія суддів доходить висновку, що при вирішенні питання щодо правомірності винесення наказу про проведення фактичної перевірки слід враховувати питання як наявність обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.
Отже, Податковий кодекс України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Колегія суддів дослідивши наказ Головного управління ДПС у Харківській області про проведення фактичної перевірки ТОВ "Бреда" від 16.03.2023 № 1011-п встановила, що останній прийнятий на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 ст. 80 (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в елекронних сигаретах), підпунктів 19-1.1.14 19-1.1.16 - 19-1.1.20 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України, частини першої статті 16 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обіг спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР.
Таким чином, колегія суддів вважає, що спірний наказ Головного управління ДПС у Харківській області про проведення фактичної перевірки ТОВ "Бреда" від 16.03.2023 № 1011-п прийнято з дотримання норм податкового законодавства, а тому скасуванню не підлягає, оскільки містить всі необхідні реквізити та підстави його прийняття.
Разом з тим, апелянт в апеляційній скарзі посилався на відсутність на момент призначення перевірки у податкового органу будь якої інформації з конкретизацією факту (фактів) порушення позивачем вимог законодавства та безпідставність зазначення в спірному наказі такої підстави, як п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України.
З приводу вказанаого колегія суддів зазначає, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України повинен щонайменше зазначити про "наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення" або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України має це відобразити у вищезазначений спосіб.
Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 Податкового кодексу України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.
Отже, доводи позивача стосовно неправомірності зазначення у спірному наказі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України є помилковими.
Вищевказана позиція суду узгоджується із висновками Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду викладеними у постанові від 28.05.2024 у справі №280/1431/23.
Поряд із цим, зі спірного наказу від 16.03.2023 №1011-п, колегією суддів встановлено, що працівникам Головного управління ДПС у Харківській області наказано провести фактичну перевірку ТОВ "БРЕДА" за місцем фактичного провадження діяльності у господарському об`єкті, з 16 березня 2023 року, тривалістю не більше 10 діб.
Крім того, в направленнях на перевірку №2003 від 16.03.2023, №2004 від 16.03.2023 контролюючий орган зазначив проводити перевірку з 16.03.2023, тривалістю десять діб.
Колегія суддів доходить висновку, що кінцевою датою проведення фактичної перевірки є 26.03.2023.
Враховуючи той факт, що 25.03.2023 був вихідним днем, останнім днем строку є перший після нього робочий день, тобто 27.03.2023.
Положеннями п.82.3 ст. 82 Податкового кодексу України визначено, що тривалість перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, не повинна перевищувати 10 діб.
Продовження строку таких перевірок здійснюється за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу не більш як на 5 діб.
Приписами п.86.5 ст. 86 Податкового кодексу України визнчено, що акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Як зазначив відповідач проведення перевірки розпочалось з 23.03.2023 та закінчилось 31.03.2023, про що зазначено в акті про результати фактичної перевірки №7628/20-40-029-01-03/30237578, який датований 31.03.2023, тоді як акт перевірки повинен бути датований не пізніше 27.03.2023 в силу вимог п.86.5 ст. 82 Податкового кодексу України (не більше 10 діб проведення перевірки).
Проведення фактичної перевірки в період з 23.03.2023 по 31.03.2023 не заперечується відповідачем у відзиві на апеляційну скаргу.
Поряд із тим, законодавець надав контролюючому органу право на продовження строку фактичної перевірок за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу не більш як на 5 діб. Проте вказаним правом контролюючий орган не скористався, матеріали справи відповідного наказу про продовження строків проведення перевірки не містять.
Таким чином, здійснюючи вихід на проведення фактичної перевірки з 23.03.2023 та не завершення її 27.03.2023, свідчить про порушення з боку відповідача процедури проведення фактичної перевірки ТОВ "БРЕДА".
Колегія суддів враховує, що оцінка правомірності призначення і проведення перевірки надається під час розгляду справи про скасування податкового повідомлення-рішення та інших рішень податкового органу. При цьому, у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.
Відповідно до правового висновку Великої Палати Верховного Суду, викладеного у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Разом із тим, колегія суддів зазначає, що платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність рішень таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Враховуючи вказане, колегія суддів дійшла висновку, що контролюючий орган при виконанні владних повноважень при проведенні перевірок, зобов`язаний діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 Податкового кодексу України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону під час проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення та рішення про застосування фінансових санкцій, прийняті за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Вищевказана позиція суду узгоджується із висновками Верховного Суду викладеними у постанові від 06 грудня 2023 року у справі №500/1429/22, які враховуються судом в силу приписів ч. 5 ст. 242 КАС України.
Враховуючи вище наведене колегія суддів зазначає, що невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки є істотним і тягне за собою скасування прийнятих за результатами її проведення рішення про застосування фінансових санкцій від 21.04.2023 №0089780901 та податкового повідомлення-рішення від 21.04.2023 № 0089810901, без надання правової оцінки висновкам по суті виявлених порушень.
Стосовно висновків суду першої інстанції про помилковість та безпідставність посилань позивача на неналежне оформлення запиту під час перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до приписів п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
За правилами п.85.4 ст. 85 Податкового кодексу України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Отже, відповідач в порушення наведеної норми вручив 23.03.2023 позивачу письмовий запит про надання документі, тоді як кінцевою датою закінчення перевірки є 25.03.2023.
Тобто, відповідачем був вручений запит пізніше ніж за п`ять робочих днів до закінчення перевірки.
Разом із тим, позивачем надано до ДПС України у Харківській області лист від 28.03.2023, до якого долучено ряд документів згідно переліку. Позивач також в листі зазначив, що надання інших документів потребують додаткового часу, оскільки їх отримання обумовлене наданням запиту до третьої особи.
За відсутності доказів надіслання/вручення позивачу (його представнику), у встановлений законом строк, запиту від 23.03.2023 про надання документів, правові підстави для надання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, відсутні.
Враховуючи вищенаведне, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи не повно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, застосував до правовідносин, які виникли між сторонами у справі, норми права які регулюють саме ці правовідносини, однак зроблені судом першої інстанції висновки не відповідають фактичним обставинам справи, тому рішення суду першої інстанції у даній справі про відмову у задоволенні адміністративного позову підлягає частковому скасуванню, з прийняттям постанови про скасування рішення про застосування фінансових санкцій від 21.04.2023 №0089780901 та податкового повідомлення-рішення від 21.04.2023 № 0089810901, прийнятих ГУ ДПС у Харківській області, у повному обсязі.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 315 КАС України суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно з п. 1, п. 4 ст. 317 КАС України неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права є підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення.
Стосовно розподілу витрат зі сплати судового збору, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
За приписами ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
З матеріалів справи встановлено, що позивачем сплачено за подання позову до суду судовий збір у сумі 5368,00 грн за немайнову та майнову вимогу, що підтверджується платіжною інструкцією №758 від 30.10.2023, №788 від 23.11.2023.
Крім того, позивачем при подачі апеляційної скарги сплачено судовий збір у розмірі 8052,00 грн за немайнову та майнову вимогу, що підтверджується платіжною інструкцією №889 від 05.03.2024.
Беручи до уваги, що за наслідками апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції апеляційна скарга позивача підлягає частковому задоволенню, колегія суддів вважає за необхідне стягнути на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача сплачений ним судовий збір за подання адміністративного позову майнового характеру у сумі 2684,00 (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири гривні 00 коп.) грн та за подання апеляційної скарги у сумі 4026,00 (чотири тисячі двадцять шість гривень 00 коп) грн. 
Керуючись ст. ст. 311, 315, 317, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -  

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Бреда" - задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.02.2024 по справі № 520/32379/23 - в частині відмови у задоволенні позову про скасування рішення про застосування фінансових санкцій від 21.04.2023 №0089780901 та податкового повідомлення-рішення від 21.04.2023 № 0089810901, прийняті ГУ ДПС у Харківській області, у повному обсязі - скасувати.
Прийняти нову постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Бреда" до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України про визнання дій протиправними та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії - задовольнити частково.
Скасувати рішення про застосування фінансових санкцій від 21.04.2023 №0089780901 та податкове повідомлення-рішення від 21.04.2023 № 0089810901, прийняті ГУ ДПС у Харківській області, у повному обсязі.
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.02.2024 у справі №520/32379/23 залишити без змін.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Бреда" (код ЄДРПОУ 30237578) сплачений судовий збір за подання адміністративного позову у сумі 2684,00 (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири гривні 00 коп.) грн та за подання апеляційної скарги у сумі 4026,00 (чотири тисячі двадцять шість гривень 00 коп) грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 43983495). 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України. 

Головуючий суддя 		А.О. Бегунц 	
Судді	   	Л.В. Курило    Л.В. Мельнікова