ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 вересня 2024 року 
м. Київ

справа № 520/10963/21
адміністративне провадження № К/990/13038/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Дашутіна І.В., 

розглянувши в порядку письмового провадження справу №520/10963/21
за позовом Акціонерного товариства «Харківобленерго» до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито 
за касаційною скаргою Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28.09.2021 (суддя Шевченко О.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 06.02.2023 (головуючий суддя Любич Л.В., судді: Спаскін О.А., Присяжнюк О.В.),
В С Т А Н О В И В :
У червні 2021 року Акціонерне товариство "Харківобленерго" (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило скасувати податкове повідомлення - рішення №00028040101 від 17.03.2021.
В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначало, що відповідачем були направлені кошти у погашення податкового боргу всупереч черговості його виникнення, зарахування боргу було здійснено із порушенням хронології виникнення, що суперечить вимогам пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
Позивач вважає, що той факт, що податковий орган не оскаржив рішення суду у справі №520/11487/19 про розстрочення виплати суми боргу, є погодженням останнім періодів та строків погашення боргу, отже самостійне спрямування контролюючим органом сплачених позивачем платежів на погашення податкового боргу відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК України не узгоджується з встановленим судом порядком погашення боргу. При цьому, всупереч, як стверджує позивач, визначеному порядку обліку розстроченої заборгованості у Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків та зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 квітня 2016 року за №422, відповідачем не вилучено податковий борг з ІКП позивача, графік погашення сум заборгованості не затверджено. Стверджує, що протиправна бездіяльність податкового органу щодо нездійснення обліку розстроченого податкового боргу стала підставою для звернення АТ «Харківобленерго» до суду з позовом по справі №520/10317/20 (а не правомірність не відображення в ІКП справи №520/11487/19, як зазначає у касаційній скарзі відповідач), що й призвело до нарахування безпідставних штрафних санкцій. Водночас судами було встановлено належне виконання позивачем як рішення суду по справі №520/11487/19 й погашення податкового боргу у визначеному судом порядку, так і належну сплату поточних грошових зобов`язань. Погашення боргу у встановленому судом порядку доводить, на думку позивача, відсутність вини як кваліфікуючої ознаки для застосування штрафу у розмірі 50% на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 28.09.2021 позов задоволено частково; скасовано податкове повідомлення-рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №00028040101 від 17.03.2021 в частині застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 146797910,14 грн; в задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовлено.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 06.02.2023 скасовано рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28.09.2021 та ухвалено постанову, якою позовні вимоги Акціонерного товариства "Харківобленерго" задоволено у повному обсязі. 
В ході розгляду справи судами були встановлені наступні обставини. 
Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведена камеральна перевірка АТ "Харківобленерго" з питань своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання з ПДВ: по податковій декларації за звітний період жовтень 2018 року №9257042312 від 20.11.2018; по податковій декларації за звітний період листопад 2018 року №9285314469 від 20.12.2018; по податковій декларації за звітний період грудень 2018 року №9308335962 від 22.01.2019; по податковій декларації за звітний період січень 2019 року №9026624139 від 20.02.2019; по податковій декларації за звітний період лютий 2019 року № 9051314206 від 20.03.2019; по податковій декларації за звітний період березень 2019 року № 9079502152 від 22.04.2019; по податковій декларації за звітний період квітень 2019 року  № 9103805402 від 20.05.2019; по податковій декларації за звітний період травень 2019 року                      № 9131353079 від 20.06.2019; по податковій декларації за звітний період червень 2019 року                        № 9158662890 від 22.07.2019; по податковій декларації за звітний період липень 2019 року                      № 9186582096 від 20.08.2019; по податковій декларації за звітний період серпень 2019 року                      № 9215717639 від 20.09.2019; по податковій декларації за звітний період вересень 2019 року                  № 9244946025 від 21.10.2019; по податковій декларації за звітний період жовтень 2019 року               № 9276123083 від 20.11.2019; по податковій декларації за звітний період листопад 2019 року                  № 9306947200 від 20.12.2019; по податковій декларації за звітний період грудень 2019 року                      № 9332043588 від 20.01.2020; по податковій декларації за звітний період січень 2020 року                          № 9030235565 від 20.02.2020; по податковій декларації за звітний період лютий 2020 року                         № 9058533593 від 20.03.2020; по податковій декларації за звітний період березень 2020 року                    № 9084906944 від 21.04.2020; по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за серпень 2019 року № 9180469580 від 14.08.2019; по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за серпень 2019 року № 9180472472 від 14.08.2019; по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за жовтень 2019 року № 9246115875 від 22.10.2019; по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за жовтень 2019 року № 9246115893 від 22.10.2019; по рішенню суду про розстрочення податкового боргу від 28.10.2016 по справі № 820/1291/16.
За результатами перевірки складено акт № 48/35-00-04-01-01-12/00131954 від 12.02.2021, яким встановлено порушення строків сплати АТ "Харківобленерго" узгоджених сум податкових зобов`язань з ПДВ по зазначеним податковим деклараціям, уточнюючим розрахункам податкових зобов`язань у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок та рішенню суду про розстрочення податкового боргу від 28.10.2016 по справі № 820/1291/16, чим порушено п. 57.1 ст. 57 ПК України.
На підставі висновків акту перевірки відповідач прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення, яким до позивача за порушення строку сплати грошового зобов`язання з ПДВ застосовано штраф у розмірі 50% від суми грошового зобов`язання в розмірі 183497387, 68 грн. відповідно до п.п.124.3 ст. 124 ПК України.
Не погоджуючись з таким рішенням контролюючого органу, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом доведено факт несвоєчасної сплати податкових зобов`язань, які в ході судового розгляду позивачем не спростовані, проте правова норма, на підставі якої позивача притягнуто до фінансової відповідальності, обрана необґрунтовано (без дотримання всіх вимог, визначених ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - штраф застосований без доведення наявності умислу та вини), а відтак, за висновком суду першої інстанції, наявні підстави для визначення штрафу, передбаченого п.124.1 ст.124 ПК України з урахуванням терміну прострочення, а саме, - при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Визнавши те, що у цій справі має місце не помилка в розрахунку застосованих до позивача санкцій, а помилка в застосуванні правової норми, а саме застосування не тієї норми, що підлягала застосуванню за фактом правопорушення, а у суду відсутні повноваження застосовувати іншу норму закону для притягнення позивача до відповідальності, яку не застосував контролюючий орган, суд апеляційної інстанції зробив висновок, що відповідачем, за таких обставин, не доведено правомірності своїх дій, що, у свою чергу, є підставою для скасування податкового повідомлення-рішення у повному обсязі. 
З рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог та з постановою суду апеляційної інстанції у повному обсязі не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову Товариства відмовити. 
У касаційній скарзі відповідач наголошує на тому, що спірним у межах цієї справи є питання застосування пункту 124.3 статті 124 ПК України та нарахування 50% штрафних санкцій в аспекті того, що єдиною підставою скасування податкового рішення щодо застосування до позивача штрафу за пунктом 124.3 статті 124 ПК України слугували висновки судів про відсутність в діях платника податків умислу та вини, висновок Верховного Суду щодо якого наразі відсутній. Також скаржник покликається на відсутність висновку Верховного Суду і в питанні нарахуванні штрафних санкцій за несвоєчасну сплату податкових зобов`язань, які присуджено до стягнення з платника за рішенням суду.
Контролюючий орган наполягає на невизначеності питання яким чином податковому органу слід встановлювати як винність та умисність дій платника податків щодо несвоєчасної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання у межах камеральної перевірки, так і питання встановлення повторності несвоєчасної сплати для цілей застосування норми пункту 124.3 статті 124 ПК України.
Зазначає, що проведеною камеральною перевіркою у цій справі встановлено несвоєчасну сплату узгоджених сум грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 366994775,36 грн, які, у той же час, було сплачено платником протягом перевіряємого періоду, які по ІКП з податку на додану вартість, як того вимагає пункт 87.9 статті 87 ПК України, й було правомірно спрямовано контролюючим органом на погашення недоїмки, тобто на погашення податкового боргу у порядку черговості його виникнення.
При цьому зауважує, що судовими рішеннями, які набрали законної сили, по справах №820/1291/16, №520/11487/19, №520/19205/2020, №520/10589/2020 встановлено наявність податкового боргу позивача по деклараціям, які охоплено камеральною перевіркою у межах цієї справи, проте такі обставини не були враховані й не отримали оцінки судів попередніх інстанцій. Разом з тим, ця обставина, як стверджує скаржник, переконливо доводить умисел Товариства щодо несвоєчасного погашення боргу, оскільки отримавши судове рішення, за яким стягнуто податковий борг, добросовісний платник мав би погасити цей податковий борг, і саме внаслідок несвоєчасної сплати й застосовано спірний у цій справі штраф у розмірі 50%. До того ж постійні звернення контролюючого органу до суду щодо стягнення податкового боргу з АТ «Харківобленерго» й вжиття відповідних заходів щодо примусового стягнення заборгованості доводить обґрунтованість застосування штрафу у розмірі 50% відповідно до пункту 124.3 статті 124 ПК України.
Відповідач акцентує увагу й на безпідставності висновків судів попередніх інстанцій щодо недоведення податковим органом вини платника у несвоєчасному виконанні податкового обов`язку, оскільки при цьому судами обох інстанцій залишено поза увагою те, що доводи позивача щодо неправомірного нарахування штрафних санкцій згідно з оскаржуваним індивідуальним актом зводились до невиконання податковим органом рішення у справі №520/11487/19, яким встановлено порядок сплати податкового боргу, шляхом відображення у ІКП зменшення податкового боргу й чергових його частин, які підлягають сплаті згідно із встановленим у судовому рішенні по справі №520/11487/19 порядком.
Проте, низкою судових рішень Верховного Суду, зокрема постановою Верховного Суду від 17 листопада 2021 року у справі №520/10317/2020 (по якій розглядалось питання виконання рішення у справі №520/11487/19), підтримано позицію податкового органу щодо відсутності законодавчо встановлених обов`язків у встановленні податковим органом графіку погашення та вилучення боргу з ІКП. Тобто, скерування сум поточних платежів, внесених позивачем протягом охопленого камеральною перевіркою періоду на сплату боргу 319,3 млн. грн, проведено відповідачем відповідно до норм ПК України.
Виходячи з цього, контролюючий орган вважає, що за підтвердження у цій справі факту несвоєчасної сплати податкового боргу, висновки судів, які базуються виключно на тому, що спірний штраф застосовано без доведення умислу та вини позивача, спростовуються: наявністю у Товариства податкового боргу починаючи з 2015 року, що унеможливлює необізнаність з цим платника; відсутність відповідних звернень позивача щодо погашення податкового боргу за наявності коштів на рахунках та переплати за іншими податковими платежами; відсутність звернень Товариства щодо скрутного становища, виникнення обставин непереборної сили, тощо. Усе наведене, на думку скаржника, доводить умисел позивача щодо вчинення бездіяльності шляхом несвоєчасної сплати узгоджених податкових зобов`язань. 
Оскільки статтею 124 ПК України чітко визначено поняття «умисне повторне діяння» як таке, що вчинене протягом 1095 календарних днів, або яке призвело до прострочення сплати протягом 90 календарних днів, прострочення сплати узгодженого грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 366994775,36 грн на строк більше 90 календарних днів мало наслідком правомірне застосування штрафу у розмірі 50%. При цьому, відповідач посилається на правові висновки Верховного Суду у постанові по справі №280/1006/21, які зводяться до того, що нормами ПК України не передбачено умов, за яких несвоєчасна сплата податкових зобов`язань може вважатись такою, що відбулась з поважних причин. Зауважує, що ці висновки зроблено щодо застосування пункту 126.1 статті 126 ПК України, однак, враховуючи внесення змін до ПК України відповідно до Закону України від 16 січня 2020 року №466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», який набрав чинності з 01 січня 2021 року, питання відповідальності за несвоєчасну сплату узгоджених сум податкових зобов`язань перенесено до статті 124 ПК України.
Підставою касаційного оскарження скаржник зазначає пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, а також стверджує, що судами обох інстанцій порушено норми процесуального права в частині не дослідження зібраних у справі доказів. 
Ухвалою Верховного Суду від 20.04.2023 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28.09.2021 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 06.02.2023 у цій справі. 
У відзиві на касаційну скаргу позивач наполягає на необґрунтованості доводів контролюючого органу, тому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог та постанову суду апеляційної інстанції - без змін.
Зазначає зокрема, що Товариство не мало на меті удавано, цілеспрямовано ухилятися від своєчасної сплати податків. Навпаки, позивачем вживались та вживаються заходи з метою своєчасної сплати податків, що підтверджується й наданими суду платіжними дорученнями як на виконання рішення суду по справі №520/11487/19, так і по сплаті поточних податкових зобов`язань. При цьому звертає увагу на те, що судом під час розгляду справи №520/11487/19 було враховано те, що на фінансовий стан АТ «Харківобленерго» вплинули рішення і дії підприємств-контрагентів та державних органів (НКРЕКП, ДПС), й з урахуванням суспільних інтересів країни в цілому, населення та мешканців Харківської області, задля забезпечення безперебійної роботи з розподілу електричної енергії судовим рішенням у справі №520/11487/19 й було встановлено порядок і строки його виконання. Позивач наголошує й на тому, що оскільки предмет камеральної перевірки не охоплює питання руху коштів платника, доводи податкового органу про наявність коштів на рахунках позивача є безпідставними. 
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 КАС України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
Згідно з пунктом 54.1 статті 54 ПК України крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
У пункті 57.1 статті 57 ПК України встановлено, що платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК України у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Як визначено у підпункті 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
За змістом спірних правовідносин, за результатом проведеної камеральної перевірки з питань своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання з податку на додану вартість АТ «Харківобленерго» по податкових деклараціях за періоди жовтень - грудень 2018 року; січень -  грудень 2019 року; січень - березень  2020 року; уточнюючих розрахунках за серпень 2019 року; жовтень 2019 року; по рішенню суду про розстрочення податкового боргу від 28.10.2016 по справі № 820/1291/16 Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесено спірне податкове повідомлення-рішення №00028040101 від 17.03.2021 про застосування штрафу на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України у розмірі 50 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.
Спірним питанням у цій справі, яке постало перед судами, є визначення правомірності накладення за оскаржуваним індивідуальним актом штрафу у розмірі 50 відсотків суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України.
Законом України від 16 січня 2020 року №466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (надалі - Закон №466) в контексті реформування фінансової відповідальності запроваджено в межах Податкового кодексу України принцип винної відповідальності платника податку за податкові правопорушення шляхом внесення до норм ПК України наступних змін.
За визначенням пункту 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Цим же Законом статтю 109 ПК України, зокрема, доповнено пунктом 109.3, згідно з яким у випадках, визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.
Відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, визначено у статті 111 ПК України, відповідно до якої за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова; адміністративна; кримінальна.
Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з цим Кодексом, застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) (пункт 111.2 статті 111 ПК України).
Особа вважається такою, що вчинила правопорушення повторно, якщо вона була притягнута до відповідальності у встановленому цим Кодексом порядку (111.4 статті 111 ПК України).
Відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Як передбачено у пункті 112.7 статті 112 ПК України у разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.
Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.
У пункті 124.1 статті 124 ПК України встановлено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Зазначена норма, як виплаває з її змісту, є універсальним приписом, який підлягає застосуванню в будь-яких випадках прострочення сплати узгодженого податкового зобов`язання незалежно від того, з яких причин платником податків було здійснено несвоєчасну сплату. Після фактичного погашення боргу платник податку повинен сплатити суму штрафу в розмірі, який залежить від терміну прострочення.
Пунктами 124.2 та 124.3 статті 124 ПК України передбачено штрафні санкції за діяння, передбачені пунктом 124.1, але ті, що вчинені умисно.
У постановах від 3 серпня 2023 року у справі №520/22505/21, від 22 серпня 2023 року у справі №520/18519/21, від 5 жовтня 2023 року у справі №520/14773/21, від 16 листопада 2023 року у справі №160/24147/21 Верховний Суд сформулював висновки, які дають можливість розмежувати обставини, які утворюють склад правопорушення, за яке платник податків може бути притягнутий до відповідальності на підставі пунктів 124.1, 124.2 або 124.3 статті 124 ПК України.
Така позиція Верховного Суду, якщо її систематизувати, полягає в тому, що відповідальність, передбачена пунктом 124.1 статті 124 ПК України, не пов`язана із встановленням/доведенням вини платника податків у формі умислу у вчиненому діянні (дії або бездіяльності). Для притягнення до фінансової відповідальності платника податків згідно з цією нормою за загальним правилом достатнім є виявлення факту допущення платником податків порушення строку сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. Водночас обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пунктами 124.2 і 124.3 статті 124 ПК України, є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.
Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання, так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 ПК України. Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов`язана з встановленням умислу. У противагу цьому умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.
У випадку встановлення контролюючим органом під час проведення перевірки на підставі сукупності відповідних даних податкової інформації обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства, контролюючий орган не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника податків вини в умисній формі. Такі обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про умисність діяння в обов`язковому порядку мають бути зазначені в акті перевірки, який за усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації щодо виявленого порушення.
При цьому подання заперечень на акт перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому контролюючий орган безпосередньо вже в акті перевірки має зазначити усі обставини, які у подальшому будуть предметом розгляду під час прийняття податкового повідомлення-рішення. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння платником податків встановленого контролюючим органом складу правопорушення, за яке його може бути притягнуто до відповідальності, та забезпечує реальну можливість реалізації права, передбаченого пунктом 86.7 статті 86 ПК України, щодо надання своїх заперечень та додаткових документів і пояснень, зокрема, але не виключно таких, що спростовують встановлені обставини та висновки щодо наявності вини, підтверджують існування пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу.
Відсутність в акті перевірки інформації, яка характеризує таку ознаку виявленого діяння як умисність, вказує на необґрунтованість прийняття в подальшому податкового повідомлення-рішення на підставі пунктів 124.2, 124.3 статті 124 ПК України.
Встановлені у цій справі обставини свідчать, що в акті камеральної перевірки лише зафіксовано виявлене контролюючим органом порушення позивачем пункту 57.1 статті 57 ПК України і відсутні посилання на підтверджені відповідними доказами обставини, які б вказували на наявність саме такої кваліфікуючої ознаки як умисел в діях платника податків та цілеспрямоване створення ним умов, які не мали іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПК України. Останніх не встановлено й судами попередніх інстанцій під час судового розгляду.
У цій справі не є спірним, що порушення Товариством пункту 57.1 статті 57 ПК України дійсно мало місце. Згідно з розрахунком штрафних санкцій затримка сплати усіх узгоджених сум грошового зобов`язання перевищує 30 календарних днів. 
На переконання колегії суддів, суд першої інстанції прийшов до обґрунтованого висновку, що за умови недоведення наявності в діях позивача умислу, з урахуванням висновків акта перевірки та обставин справи, платник податків підлягав притягненню до відповідальності на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України із застосуванням штрафних санкцій у сумі 36699477,54 грн за ставкою 10 відсотків погашеної суми податкового боргу (366994775,36 грн). Відповідач же необґрунтовано завищив суму штрафних санкцій в оспорюваному податковому повідомленні-рішенні на 146797910,14 грн (183497387,68 грн - 36699477,54 грн).
Натомість, суд апеляційної інстанції прийшов до помилкового висновку про наявність підстав для задоволення позову у повному обсязі з посиланням на відсутність у суду повноважень застосовувати іншу норму закону, яку не застосовував контролюючий орган, для притягнення позивача до відповідальності, оскільки часткове скасування податкового повідомлення-рішення із зміною ставки штрафу в межах однієї об`єктивної сторони, суб`єкта та об`єкта правопорушення не може розглядатися як втручання у дискреційні повноваження контролюючого органу або перебирання на себе його функцій. У даному випадку лише уточняється правильна кваліфікація діяння платника податків в межах одного складу податкового правопорушення та правильна ставка штрафної санкції.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 5 жовтня 2023 року у справі №520/14773/21, від 16 листопада 2023 року у справі №160/24147/21.
На підставі викладеного, з урахуванням нормативного регулювання, що підлягає застосуванню у спірних правовідносинах, Верховний Суд вважає, що апеляційний суд дійшов необґрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення позову у повному обсязі та, як наслідок, помилково скасував рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону.
Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
Згідно частини першої статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
За таких обставин суд касаційної інстанції дійшов висновку, що постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2023 року, ухвалена за результатами апеляційного перегляду рішення Харківського окружного адміністративного суду 28 вересня 2021 року, підлягає скасуванню із залишенням в силі рішення суду першої інстанції, а касаційна скарга, відповідно, підлягає частковому задоволенню.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2023 року у справі №520/10963/21 скасувати.
Залишити в силі рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2021 року  у справі №520/10963/21.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко І.А. Васильєва   І.В. Дашутін