ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

22 серпня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/1997/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Ясенової Т.І. (доповідач),
                               суддів:  Головко О.В., Суховарова А.В.,     
за участю секретаря судового засідання Личкатої Н.О. 
розглянувши у відкритому удовому засіданні в режимі відеоконференції матеріали справи за апеляційною скаргою апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29 червня 2023 року (суддя Мінаєва К.В.) в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Барвінок Інвест» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Барвінок Інвест» звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просило: визнати протиправним та скасувати винесене відповідачем податкове повідомлення-рішення від 18.10.2022 № 00035220709, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 38985599, 25 грн., стягнути з відповідача на користь позивача судові витрати.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 29 червня 2023 року задоволено позовні вимоги.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 18.10.2022 № 00035220709, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю «Барвінок Інвест»  застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 38985599,25 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Барвінок Інвест»  судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 26 840,00 грн.
Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції подав апеляційну скаргу, в якій з підстав порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове судове рішення, яким відмовити у задоволені позовних вимог. 
В обґрунтування апеляційної скарги, зазначено, що за результатами фактичної перевірки на підставі матеріалів, наданих позивачем до перевірки, встановлено порушення п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995.
До перевірки позивачем надано договори на постачання пального: договір від 01.10.2021 № 722/2/2118 укладений з ПАТ «Транснаціональна фінансово- промислова нафтова компанія «Укртатнафта»; договір від 01.10.2021 № 723/2/2118 укладений з ПАТ «Транснаціональна фінансово- промислова нафтова компанія «Укртатнафта»; договір від 01.02.2022 № 271/2/2118 укладений з ПАТ «Транснаціональна фінансово- промислова нафтова компанія «Укртатнафта»; договір від 31.12.2021 № 12/01/01/2327-НП укладений з ПАТ «Укрнафта»; договір від 01.02.2022 № 12/01/01/335-НП укладений з ПАТ «Укрнафта». Проте не надано до перевірки товарно-транспортні накладні, паспорта якості сертифікати відповідності, акти приймання - передачі на АЗС з підписами оператора АЗС про приймання нафтопродуктів відповідно до укладених договорів.
До перевірки позивачем надано товарно-транспортні накладні відпуск нафтопродуктів (нафти), в яких зазначено вантажовідправником ТОВ «Нафтасіті» (за період з 31.12.2021 по 28.07.2022). Проте не надано до перевірки угоди постачання пального між вантажовідправником та позивачем, паспортів якості та сертифікатів відповідності, актів приймання передачі на АЗС з підписами операторів АЗС про приймання нафтопродуктів.
До перевірки позивачем надано товарно-транспортні накладні і відпуск нафтопродуктів (нафти), в яких зазначено вантажовідправники АТ «Одеснафтопродукт» (за період з 10.02.2022 і 24.07.2022). Не надано до перевірки угоди постачання пального між вантажовідправником.
Позивачем, паспорта якості та сертифікати відповідності, акти приймання - передачі на АЗС з підписами операторів АЗС про приймання нафтопродуктів відповідно  укладених договорів.
У товарно-транспортних накладних на постачання нафтопродуктів, які ТОВ «Барвінок – Інвест» отримало від АТ«ОДЕСНАФТОПРОДУКТ», в графі «вантажовідправник» зазначено 03482749 ПAT «ОДЕСНАФТОПРОДУКТ» для ПАТ «НПК-ГАЛИЧИНА» (00152388) та 03482749 AT «ОДЕСНАФТОПРОДУКТ» для ПАТ «Укртатнафта» (00152307). Позивачем надано товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти), в яких зазначено вантажовідправником ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ-УКРТАТНАФТА» (код ЄДРПОУ 37667056) (за період з 16.07.2022 И 23.07.2022). Проте, не надано до перевірки угоди постачання пального між вантажовідправником та позивачем, паспорта якості та сертифікати відповідності, акти приймання - передачі на АЗС з підписами операторів АЗС про приймання нафтопродуктів відповідно до укладених договорів
На думку скаржника, надані документи не підтверджують правомірність постачання пального саме АЗС позивача, яка перевірялась.
До перевірки позивачем надано договір від 01.11.2021 року №ДЗБ21-160/Л, укладений з ТОВ «Лівайн Торг», на підставі частини 2 статті 628 Цивільного кодексу України. Зазначений договір містить елементи двох договорів (змішаний договір), відповідно правовідносини сторін регулюються актами цивільного законодавства стосовно зберігання (глава 66 Цивільного кодексу України) та доручення (глава 68 Цивільного кодексу України).
До перевірки позивачем надано до договору №ДЗБ21-160/Л акти приймання - передачі товару (за період з 31.01.2022 по 30.06.2022). Акти на АЗС не містять підписів операторів АЗС щодо приймання нафтопродуктів з відповідними паспортами якості та копіями сертифікатів відповідності, тож надані документи не підтверджують правомірність постачання пального саме на АЗС позивача, яка перевірялась.
До перевірки позивачем надано договір комісії від 01.11.2021 № 353/11/2118, укладений з ПАТ «Укртатнафта» , де з ПАТ «Укртатнафта» виступає «Комітентом», а ТОВ "Барвінок - Інвест" - «Комісіонером». Також надано акти приймання - передачі нафтопродуктів по договору комісії (за період з 01.02.2022  по 01.06.2022).
Не надано до перевірки позивачем, а також відсутня інформація про реєстрацію в «інформаційній системі/«Єдине вікно»/«ЄРПН» податкових накладних, що  підтверджують факт передачі «Комітентом» (ПАТ «Укртатнафта») нафтопродуктів на комісію «Комісіонеру» (ТОВ «Барвінок Інвест»), згідно договору комісії від 01.11.2021 №353/11/2118 та актів приймання - передачі нафтопродуктів по договору комісії за період, який перевірявся.
Скаржник зазначає, що спеціальними нормативними актами щодо обліку нафтопродуктів та газів свідчать про обов`язкову наявність на АЗС товаротранспортної накладної разом з сертифікатом відповідності і паспортом якості та акту приймання (у разі його наявності), а також підтверджують, що особа, яка приймає та обліковує пальнє на АЗС - це саме оператор.
Тому що приймання пального на АЗС та його облік відбувається обов`язкової наявності наступних документів: договору (підстави надходження пального), товаротранспортних накладних (правомірність перевезення) та документів про якість (ідентифікація товару та зв`язку постачальником/виробником).
Фіскальні звітні чеки (Z-звіти), які формуються РРО, не є основним єдиним доказом ведення обліку пального.
Внутрішнє переміщення пального та його облік відбувається за обов`язкової наявності наступних документів: документ - підстава для відпуску пального, накладна-вимога на відпуск (правомірність внутрішнього переміщення). Особливістю облікових документів на переміщення товару є їх складання та підписання уповноваженими матеріально відповідальними особами, які безпосередньо відпускають товар зі складу (АЗС) або приймають його на склад (АЗС). Отже переміщання пального потребує як бухгалтерського, так і податкового обліку, які в свою чергу складаються з низки документів.
Так надання до перевірки тільки угод, як підстав постачання пального, без підтвердження постачання такого пального на АЗС товарно-транспортними накладними з документами про якість не може вважатись повним комплектом документів щодо походження товару, який надійшов на АЗС, яка перевірялась.
Товаро-транспортні накладні, надані до перевірки, є підставою для перевезення, але потребують підтвердження підстав для такого постачання саме від вантажовідправника та документів про якість пального для ідентифікації поста чальника/власника пального.
У разі передачі пального за угодою не на адресу АЗС, а на адресу іншого об`єкта позивача, підтвердженням правомірності переміщення пального саме на АЗС, яка перевірялась, є документи на внутрішнє переміщення або акт приймання саме за адресою АЗС з підписом уповноваженої особи - тобто оператора АЗС.
Отже, позивачем до перевірки надані документи, які не підтверджує правомірність постачання пального на АЗС, яка перевірялась.
Враховуючи ненадання до перевірки на АЗС документів, що підтверджують облік та походження пального, що знаходилось в резервуарах (документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), актом перевірки зафіксовано порушення п. 12 ст. 3 Закону №265.
Законом України № 128-ІХ від 20.09.2019, який набрав чинності з 01.08.2020, п. 12 статті 3 та статтю 20 Закону № 265 викладено в новій редакції.
Отже, з 01 серпня 2020 року одночасно із зобов`язанням вести облік товаре запасів суб`єкта господарювання новою редакцією п.12 ст.3 Закону №265 зобов`язання надавати контролюючим органам під час проведення перевірки документи паперовій або електронній формі, які підтверджують облік та походження товар що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Відповідальність, встановлена новою редакцією ст.20 Закону № 265, також передбачена за здійснення реалізації товарів, які обліковані у встановленому порядку, та/або за ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місті продажу (господарському об`єкті).
Тобто, визначальною підставою для застосування санкцій є встановлення факту наявності на реалізації необлікованих товарів та/або ненадання документів на товар без прив`язки до часу, тобто як в минулому (вже реалізовані товари) так і в поточному часі (знаходяться в реалізації), тому що норма не обмежує реалізацію моментом передачі певного товару у власність покупцеві, бо діяльність з продажу включає різні етапи - такі як демонстрація товару покупцеві, його пропонування, тощо, а тому не може розглядатись виключно як передача товару в обмін на гроші.
АЗС - це господарський об`єкт, місце продажу, де постійно (від дня початку діяльності та на час проведення перевірки) відбувається роздрібна торгівля, де проводиться демонстрація товару покупцеві, його пропонування, тощо.
Отже, наявність у суб`єкта господарювання на реалізації не облікованого товару (зокрема той, що пропонується до продажу) та/або ненадання до перевірки документів на товар в реалізації в червні 2021 року утворює склад правопорушення, за яке застосовується фінансова санкція в порядку статті 20 Закону №265, в редакції, що діє з 01.08.2020.
Застосування санкції за ненадання документів, які підтверджують облік товарів не потребує встановлення реалізації таких товарів, для п застосування достатньо пасивної поведінки платника (ненадання, неповідомлення про наявність об`єктивних причин відсутності таких документів або причин неможливості їх надання до перевірки).
Посипання суду на позицію Верховного Суду України по правовідносинам, які виникли до 01.08.2020, є безпідставним, оскільки не поширюються на діяльність позивача в період скоєння ним порушень після 01.08.2020.
Від позивача надійшов відзив на скаргу в якому просить залишити її без задоволення, а рішення суду залишити її без змін.
В обґрунтування зазначено, зокрема, що до наданих позивачем до перевірки договорів, укладених, були надані акти приймання передачі товару, що підтверджується листом від 04.08.2022.
За умовами договору від 01.10.2021 № 723/2/2118, поставка здійснюється партіями на підставі актів приймання-передачі нафтопродуктів, підписаних сторонами. Базис поставки - DDP (резервуари, вказані покупцем в заявці і що належать покупцеві на праві власності або використовуються ним на інших правових підставах).
За умовами договору від 01.02.2022 № 271/2/2118, поставка здійснюється партіями на підставі актів приймання-передачі нафтопродуктів, підписаних сторонами. Базис поставки - EXW (резервуари, що використовуються ПАТ «Укртатнафта» на підставі цивільно-правових договорів, у т.ч. резервуари нафтобаз ТОВ «НАФТАСІТІ» та інших нафтобаз на підставі права власності або ті, що використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів).
Тобто передача товару від ПАТ «УКРТАТНАФТА» належним чином,  відповідно до умов договорів, підтверджена актами приймання-передачі товарів.
Відсутність товарно-транспортної накладної на переміщення товару саме на АЗС № 8, в якій би ПАТ «УКРТАТНАФТА» був зазначений як вантажовідправник, як про те зазначено в апеляційній скарзі, свідчить про те, що в зазначеному випадку передавання товару здійснювалося не самим постачальником (ПАТ «УКРТАТНАФТА»), а іншим суб`єктом господарювання, з яким ТОВ «Барвінок Інвест» укладений відповідний договір.
За умовами договорів № 12/01/01/2327-НП, та № 12/01/01/335-НП, поставка товару здійснюється за наступними умовами поставки: EXW, резервуари нафтобаз, що належать ТОВ «Нафтасіті» на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів; передача- приймання товару здійснюється з оформленням Акту приймання-передачі товару; моментом поставки товару і моментом переходу права власності на товар до покупця вважається момент підписання уповноваженими представниками обох сторін акту приймання-передачі товару та/або видаткової накладної.
До кожного з вищевказаних договорів надані акти приймання-передачі товару, які підтверджують поставку Постачальниками (ПАТ «Транснаціональна фінансово- промислова компанія «Укртатнафта», ПАТ «Укрнафта») та, відповідно, отримання Покупцем (ТОВ «Барвінок Інвест») нафтопродуктів.
Між ТОВ «БАРВІНОК-ІНВЕСТ» та ТОВ «Нафтасіті» укладений договір зберігання, за яким ТОВ «Нафтасіті» (зберігай), зобов`язується приймати та зберігати нафтопродукти та інші товарно-матеріальні цінності, які передаються поклажедавцем (ТОВ «Барвінок Інвест») і повернути їх у схоронності за його першою вимогою.
ГУ ДПС під час перевірки вимагало надання первинних документів на товар, зокрема, договорів на придбання та реалізацію, що підтверджується листом ГУ ДПС у Запорізькій області «Про надання документів».
Зазначений договір є договором зберігання, тому він не підтверджує  придбання товару та реалізацію товару. Цей договір не є договором «на придбання» чи договором «на реалізацію» товару, тому він не повинен був  надаватися до перевірки.
Позивач посилається на Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, а саме матеріали перевірки не містять даних про складання ГУ ДПС у Запорізькій області Актів про складені акти про ненадання у визначений у запиті строк (відмови від надання) або надання не в повному обсязі документів (їх копій), пояснень, довідок та інформації.
Зазначеним підтверджується, що договір з ТОВ «Нафтасіті» не вимагався додатково контролюючим органом в рамках проведення перевірки.
До перевірки надавався договір комісії № 353/11/2118, укладений з ПАТ Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта», за умовами якого комісіонер (ТОВ «Барвінок Інвест») зобов`язується за дорученням комітента за комісійну плату укласти від свого імені, але за рахунок комітента договори (договір) про продаж нафтопродуктів, асортимент, кількість, ціна, строк, та умови передачі яких узгоджені сторонами у специфікаціях до договору, які є його невід`ємними частинами.
Відповідно до актів приймання-передачі до зазначеного договору комісії, які надавалися до перевірки, комітент передає, а комісіонер приймає на умовах EXW (резервуари AT «Одеснафтопродукт») нафтопродукти для реалізації в асортименті по цінам та кількості, що зазначені в таблиці акту.
Отже, оскільки додатками до договору передбачена така умова поставки нафтопродуктів як EXW (резервуари AT «Одеснафтопродукт»), тому в товарно- транспортних накладних, зазначених в акті перевірки контролюючим органом, AT «Одеснафтопродукт» правомірно зазначений як вантажовідправник.
До перевірки надавався договір комісії № 353/11/2118, укладений з ПАТ Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта», за умовами якого комісіонер (ТОВ «Барвінок Інвест») зобов`язується за дорученням комітента за комісійну плату укласти від свого імені, але за рахунок комітента договори (договір) про продаж нафтопродуктів, асортимент, кількість, ціна, строк, та умови передачі яких узгоджені сторонами у специфікаціях до договору, які є його невід`ємними частинами.
Відповідно до актів приймання-передачі до зазначеного договору комісії, які надавалися до перевірки, комітент передає, а комісіонер приймає на умовах EXW (резервуари, що використовуються ПАТ «Укртатнафта» на підставі цивільно- правових договорів, у т.ч. резервуари нафтобаз ТОВ «Нафтасіті» та інших нафтобаз, що належать ТОВ «Нафтасіті» на підставі права власності або ті, що використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів) нафтопродукти для реалізації в асортименті по цінам та кількості, що зазначені в таблиці акту.
Отже, оскільки додатками до договору передбачена така умова поставки нафтопродуктів як EXW (резервуари, що використовуються ПАТ «Укртатнафта» на підставі цивільно-правових договорів), тому в товарно-транспортних накладних зазначених в акті перевірки контролюючим органом, ТОВ «Торговий Дім-Укртатнафта» правомірно зазначений, як вантажовідправник. При цьому, постачальником в таких товарно-транспортних накладних зазначене ПАТ «Укртатнафта», що слідує з умов договору комісії.
Також, згідно з п.2.1 договору з ТОВ «Лівайн торг», ТОВ «Барвінок Інвест»  зобов`язаний, зокрема, доставити товар з резервуарів нафтобаз ТОВ «НАФТАСІТІ», прийняти товар на зберігання в резервуари АЗС, проводити відпуск товару через наявну мережу АЗС по довірчим документам ТОВ «Лівайн торг» (паливні картки, скретч-картки).
Відповідно до п.п.2.3.1. п.2.3 договору, замовник (ТОВ «Лівайн торг») зобов`язаний, зокрема, передати на зберігання виконавцю товар належної якості на підставі акта приймання-передачі на зберігання. Сторони узгодили, що акт приймання-передачі на зберігання може складатися з певний період, який обов`язково зазначається в акті.
До договору з ТОВ «Лівайн торг» до перевірки надані акти приймання- передачі на зберігання/видачі зі зберігання, як того вимагають умови договору, що підтверджується листом вих.№ 228 від 04.08.2022.
Також, листом «Щодо документального оформлення та податкового обліку господарських операцій» від 14.07.2022 вих.№ 79/342 ПАТ Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта» повідомило про те, що внаслідок неодноразових ракетних обстрілів ПАТ «Укртатнафта» має місце неможливість своєчасного виконання таких податкових зобов`язань, як реєстрація податкових та акцизних накладних у відповідних реєстрах. В листі містяться посилання на норми законодавства, відповідно до яких ПАТ «Укртатнафта» зобов`язується зареєструвати всі податкові та акцизні накладні протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні згідно  законодавства.
Податкова накладна не є документом, який підтверджує факт передачі комітентом (ПАТ «Укртатнафта») нафтопродуктів на комісію комісіонеру (ТОВ «БАРВІНОК-ІНВЕСТ») чи поставку ПАТ «Укртатнафта» нафтопродуктів ТОВ «БАРВІНОК-ІНВЕСТ», як про те зазначено контролюючим органом в акті перевірки.
Стверджує, що факт передачі нафтопродуктів комітентом (ПАТ «Укртатнафта») на комісію комісіонеру (ТОВ «БАРВІНОК-ІНВЕСТ») та факт поставки ПАТ «Укртатнафта» нафтопродуктів ТОВ «БАРВІНОК-ІНВЕСТ» підтверджені належним чином актами приймання-передачі, які надавалися під час перевірки. 
Відсутність в базі даних ДПС («Інформаційна система/«Єдине вікно»/«ЄРНП») податкових накладних ПАТ «Укртатнафта» не свідчить про порушення ТОВ «Барвінок Інвест» порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на загальну суму 38985599,25грн.
Зазначено про те, що на підтвердження обліку пального позивачем в рамках перевірки надані всі документи, що були запитані контролюючим органом, а не лише звітні чеки (z-звіти).
Від позивача надійшли додаткові пояснення.
Так, в обґрунтування зазначено, зокрема, що з оглядну на висновки Верховного Суду фінансова санкція, встановлена статтею 20 Закону України № 265/95-ВР може бути застосована до суб`єкта господарювання лише у тому випадку, коли такий не веде обліку товарів, тоді як сама по собі відсутність на момент проведені перевірки первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умовами, що ці товари належним чином обліковані, не є підставою для застосування на суб`єкта господарювання зазначеної фінансової санкції.
Суди зауважили, що у спірних правовідносинах під час фактичної перевірки контролюючий орган не встановив розбіжність між даними обліку позивача і фактичними залишками товару на автозаправній станції, що є підставою для задоволення позовних вимог.
Зважаючи на викладене, висновки судів попередніх інстанцій стосовно протиправності податкового повідомлення-рішення з підстав не встановлення контролюючим органом розбіжності між даними обліку позивача та фактичний залишками товару на автозаправній станції є помилковими, оскільки відповідальні на позивача була накладена не за реалізацію необлікованого товару, а за ненадані під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів. У свою чергу. Закон №265/95-ВР встановлює обов`язок платника надати документи щодо наявного на момент податкової перевірки товару, що підтверджують його облік та походження, та встановлює відповідальність за невиконання такого обов`язку.
У свою чергу, для належної перевірки обґрунтованості притягнення позивача до відповідальності за ненадання документів на підтвердження обліку та походження товарних запасів позивача слід встановити які саме документи можуть уважитися первинними з урахуванням виду та особливостей товарних запасів, які є предметом спору та чи були такі документи надані суб`єктом господарювання під час проведення перевірки, а також чи розкривають належним чином надані суб`єктом господарювання документи суть та зміст господарських операцій.
Ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) та статті 20 цього Закону (щодо відповідальності за ненадання таких документів) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу», яке міститься у кожній з цих норм.
Верховний Суд зазначив, що згідно з нормами пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР платник податків зобов`язаний надати облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходяться у місці продажу, а не за весь період, що охоплений перевіркою.  Тобто, первинні документи на товари мають зберігатися в місці продажу  (господарському об`єкті) до моменту вибуття (реалізації, списання тощо) останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах. Відтак, для встановлення факту ненадання документів на підтвердження обліку та походження товарів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу, першочергово слід встановити, який саме товар станом на момент перевірки зберігається у місці продажу, однак судами першої та апеляційної інстанцій цього зроблено не було.
Додатково від відповідача надійшли додаткові пояснення у справі з приводу висновків Верховного Суду щодо застосування п.12 ст.3 та ст.20 Закону України.
Так, оператором АЗС надано інформацію про наявні фактичні залишки пального в резервуарах на АЗС станом на 16-22год. 27.07.2022, яка відображена в Відомості залишків ТМЦ за підписом оператора та фахівців податкового органу, які проводили перевірку, де зазначено, що: у резервуарі 1 залишок Бензину А-95 Energy склав 2369,57 літрів за ціною 50,50 грн на загальну суму 119 663,29 грн;  у резервуарі 2 залишок Бензину А-92 склав 2053,62 літра за ціною 49,00 грн на загальну суму 100 627,38 грн; у резервуарі 3 залишок Бензину А-95 склав 2484,61 літрів за ціною 50,00 грн на загальну суму 124 230,50 грн; залишок Дизельного палива склав 13738,15 літрів за ціною 55,00 грн на загальну суму 755 598,25 грн. Загальна сума пального, яке на початку перевірки знаходилось в реалізації, складає 1 100 119,42 грн.
З метою отримання інформації щодо питань фактичної перевірки, 27.07.2022 особ яка проводила розрахункові операції, оператору АЗС, вручений лист з переліком документів, які можуть бути надані до перевірки, яка охоплює період діяльності' 01.01.2022 по день закінчення перевірки, але зазначений перелік не є обмеженим.
Лист не є запитом в розумінні статті 73 ПК України, а також не моя розглядатись як запит на отримання податкової інформації, тому що перевірка вже розпочата і позивач повідомлений про мету та предмет перевірки.
Позивачем до перевірки надано змінні звіти форми № 17-НП, відповідно до яких на АЗС №8 за період діяльності з 01.01.2022 по 27.07.2022 відбулось постачання пального:  Бензину А-92 Energy відвантажено 216105 літрів на загальну суму 7618 809,86 грн; Бензину А-95 відвантажено 350576,11 літра на загальну суму 13 906 230,20 грн; Бензину А-95 Energy відвантажено 121082 літра на загальну суму 501 061,00 грн; Дизельного палива відвантажено 414 665,49 літрів на загальну суму 17 460 559,19 грн
Позивач надав тільки частину документів, які стосуються обліку пального на АЗС.
Під час перевірки до ТТН не надавались паспорта якості та копії сертифікати  відповідності на пальне. Надані ТТН є підставою для перевезення, але потребують підтвердження правомірності такого постачання саме від вантажовідправника (але такі угоди до перевірки не надавались) та документів про якість пального для ідентифікації постачальника/власника пального.
Зважаючи, що позивач не надавав ні під час перевірки, ні до матеріалів справи документів обліку нафтопродуктів на АЗС окремо щодо кожного власника, отже все пальне, яке знаходилось під час перевірки в резервуарах на АЗС належить позивачу.
Від позивача надійшли додаткові пояснення у справі щодо посилання на постанову Верховного Суду від 27.12.2024 у справі № 280/1998/23 у подібних правовідносинах.
Так, під час перевірки, на виконання вимог, викладених в листі ГУ ДПС у Запорізькій; області від 27.07.2022 «Про надання документів», позивачем були надані документи, що вимагалися контролюючим органом, в тому числі й документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Перелік цих документів визначений листом ТОВ «БАРВІНОК-ІНВЕСТ» вих.№ 228 від 04.08.2022.
Зазначено, що до перевірки надано зазначені документи за період з 01.01.2022 по день закінчення фактичної перевірки, в тому числі й ті, що підтверджують походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
На підтвердження правомірності постачання пального, яке знаходилось на АЗС станом на 12.05.2022, позивачем надано відповідні документи, в тому числі і первинні, зокрема: 
-договори поставки нафтопродуктів, які зазначалися позивачем в позовній заяві. Всі договори надані з відповідними додатковими угодами та актами приймання- передачі нафтопродуктів (до договорів);
-товарно-транспортні накладні, в тому числі й ті, які підтверджують надходження товару, який знаходиться на АЗС в момент перевірки: № 43940, № 22617, № 330699/1, , № 330899/1, № 331062/2.
Зазначені документи є первинними та складені відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та містять всі обов`язкові реквізити, встановлені ст.9 вказаного закону.
Перераховані вище товарно-транспортні накладні підтверджують приймання-передачу нафтопродуктів товару на АЗС , який на момент перевірки знаходився у місці продажу.
Позивач зазначає, що всі документи, що вимагалися, були надані позивачем, а контролюючим органом при застосування штрафної санкції, окремо не були виокремлені лише ті документи,що підтверджують походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). З боку контролюючого органу зауваження в матеріалах перевірки відсутні.
Крім того, зазначено про відсутність у матеріалах справи будь-якого документу або іншого доказу, що свідчив би про запит контролюючого органу надати в момент початку перевірки саме ті документи, які підтверджують походження товарних запасів які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Так само відсутній у матеріалах справи будь-який документ як доказ, який свідчив би про відмову суб`єкта господарювання надати документі, які підтверджують походження товарних запасів які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Про причини ненадання всіх сертифікатів відповідності і всіх паспортів якості, зазначало в позові. При цьому, зазначені документи не є первинними документами та не є документами бухгалтерського обліку, про що було зазначено в позовній заяві з посиланням на відповідну практику Верховного Суду.
Додатково позивачем надано додаткові пояснення у справі.
Зазначено, що позивачем надано всі запитувані контролюючим органом первинні документи, на підтвердження обліку пального на АЗС, що підтверджується листом ТОВ «БАРВІНОК-ІНВЕСТ» від 04.08.2022 вих № 228.
Зокрема: договори поставки нафтопродуктів з актами приймання-передачі нафтопродуктів, товарно-транспортні накладні (товарно-транспортні накладні №  43940, № 22617, № 330699/1, № 330899/1, № 331062/2 підтверджують надходження товару, який знаходився на АЗС в момент перевірки), Z-звіти денні (з АЗС); журнал/обліку надходження нафтопродуктів на АЗС 8 (форма 13-НП); змінні звіти АЗС № 8 (форма 17-НП).
Позивач зазначає, що всі сертифікати відповідності та паспорти якості були додані до позовної заяви, а приймання нафтопродуктів на АЗС відбувалося із дотриманням вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і  нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, за наявності паспортів якості та сертифікатів відповідності на нафтопродукти.
Причини неподання паспортів якості та сертифікатів в повному обсязі саме під час / перевірки вказані товариством в позовній заяві, а саме, на АЗС № 8, де здійснює свою господарську діяльність ТОВ «Барвінок Інвест», починаючи з 24 лютого 2022 року жодна документація ні зберігається. При перевірці товариством були надані документи в обсязі, наявному на дату надання.
Первинні облікові документи, що підтверджують походження палива на АЗС №8 з період, що перевіряється, зберігалися за фактичною адресою структурного підрозділу в місті Запоріжжі, проте структурний підрозділ з зазначеною адресою 04.04.2022 та 16.04.2022 був атакований ракетними обстрілам з боку російської федерації, об`єкти нерухомого майна, резервуарний парі пошкоджені. Після чого було прийняте рішення вивезти всі наявні документи за меж міста Запоріжжя з метою їх безпечного зберігання та використання. Про зазначені факти вчинення кримінальних правопорушень були подані відповідні заяви, такі як заява про факт вчинення кримінального правопорушення та спричиненні матеріальних збитків вих. № 01-05-88 від 05.04.2022, заява про вчинення злочині вих.№ 39 від 12.05.2022 (подана ТОВ «НЬЮПОРТ ХОЛДІНГ» - власником майна: адресою: м.Запоріжжя, Донецьке шосе, 2).
Верховним Судом у постановах від 12.11.2018 у справі №806/434/16, ві 24.01.2019 у справі №820/12113/15, від 12.02.2019 у справі №820/6512/1 наголошується на тому, що право надавати заперечення щодо висновків податкової органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадії судового процесу із поданням учасником процесу нових доказів, що у протилежною випадку є обмеження судом предмету дослідження та призведе до неповної дослідження й порушення справедливого судового розгляду.
Верховним Судом у постанові від 22.09.2022 у справі № 440/1390/2 встановлено, що сертифікат якості на товар не належить до документів, на підставі яких формується бухгалтерський і податковий облік.
Представник відповідача в судовому засіданні доводи апеляційної скарги підтримав.
Представник позивача в судовому засіданні проти задоволення апеляційної скарги заперечував.
Суд, заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Барвінок Інвест» зареєстровано як юридична особа 31.03.2016, номер запису: 10741020000059224. Основним видом економічної діяльності підприємства є 47.30 Роздрібна торгівля пальним (а.с.6, т.2).
На підставі статті 19-1, статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, пункту 69.27 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України заступником начальника Головного управління ДПС у Запорізькій області Аллою Децик винесено наказ від 21.07.2022 № 787-п про проведення фактичної перевірки ТОВ «БАРВІНОК-ІНВЕСТ», автозаправної станції за адресою: Запорізька область, м.Запоріжжя, вул.Каховська, буд.11-А, за період з 01.01.2022 по день закінчення фактичної перевірки, з питань дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює виробництво, придбання, зберігання та реалізацію пального; порядку приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій, наявності ліцензій та інших документів; установлених правил торгівлі підакцизними товарами, а також інших питань, що регулюють виробництво та обіг підакцизних товарів в Україні з питань цін та ціноутворення (а.с.11, т.1).
За результатами проведеної перевірки податковим органом складено акт фактичної перевірки від 09.08.2022 № 2439/08/01/07/09/40385546, яким встановлено порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону №-265/95-ВР, а саме порушення встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на загальну суму 38 985 599,25 грн, оскільки в ході аналізу наданих до перевірки первинних документів встановлено відсутність документів, що підтверджують походження палива на вказану суму (а.с.18-21, т.1).
Позивач, не погодившись з висновками перевірки, викладеними в акті фактичної перевірки від 09.08.2022 № 2439/08/01/07/09/40385546, 27.09.2022 подав до ГУ ДПС у Запорізькій області заперечення до акту перевірки, в яких просив переглянути наведені в акті висновки та визнати відсутність порушення підприємством вимог пункту 12 статті 3 Закону №-265/95-ВР (а.с.22-24, т.1).
За результатами розгляду поданих позивачем заперечень до акта перевірки Головним управлінням ДПС у Запорізькій області надано відповідь на заперечення (від 11.10.2022 № 26168/6/08-01-07-09-13), в якій зокрема зазначено, що порушення пункту 12 статті 3 Закону №-265/95-ВР та Закону України вiд 21.06.2012 № 5007-VI «Про ціни i ціноутворення», які викладені в aктi фактичної перевірки від 09.08.2022 № 2439/08/01/07/09/40385546, є дійсними, та заперечення №2250/08/01/07/09/40385546 вiд 2З.05.2022, «Барвінок Інвест» вiд 27.09.2022 № 253 (вх.№38000/6 від 27.09.2022) залишено без задоволення (а.с.25-34, т.1).
На підставі акту перевірки від 09.08.2022 № 2439/08/01/07/09/40385546 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» № 00035220709 від 18.10.2022, яким до позивача за порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України і статті 20 Закону № 265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 38 985 599,25 грн (а.с.35, т.1).
28.11.2022 позивач направив до Державної податкової служби України скаргу на податкове повідомлення-рішення від 18.10.2022 № 00035220709, яка зареєстрована Державною податковою службою України за вх.№ 20895/6 від 02.12.2022 (а.с.37-40, т.1).
За результатами розгляду скарги Державною податковою службою України прийнято рішення від 30.01.2023 № 2260/6/99-00-06-03-02-06, яким скаргу «Барвінок Інвест» залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 18.10.2022 № 00035220709 без змін (а.с.41-42, т.1).
Позивач, вважаючи протиправним податкове повідомлення-рішення від 18.10.2022 № 00035220709, звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає  Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (діла -  Закону № 265/95-ВР). Дія цього  закону  поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Статтею 3 Закону № 265/95-ВР визначені обов`язки суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу.
Згідно з пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб – підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Отже, суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб – підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Колегія суддів зазначає, що зміни до статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо встановлення обов`язку надати на початок перевірки відповідних документів), а також до статті 20 Закону № 265/95-ВР, які розширили дію цієї статті і на порушення, пов`язане з ненаданням до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), внесені Законом України від 20 вересня 2019 року № 128-IX «Про внесення змін до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг» і набрали чинності 01 серпня 2020 року.
У постановах від 27 грудня 2023 року у справі № 280/1998/23, від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22 Верховний Суд звертав увагу, що стаття 20 Закону № 265/95-ВР у редакції до 01 серпня 2020 року передбачала відповідальність суб`єктів господарювання за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Тобто, підставою для притягнення до відповідальності згідно із нормою у зазначеній редакції могло бути лише встановлення факту реалізації товару, який не був облікований належним чином. Водночас за змістом статті 20 Закону № 265/95-ВР у редакції, чинній з 01 серпня 2020 року, суб`єкт господарювання несе відповідальність за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або за не надання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Отже, не надання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
Застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 28 лютого 2018 року у справі №810/3247/16, від 07.08.2018 у справі № 825/10/17, від 05.04.2019 у справі № 2а- 3277/10/0370, від 21.12.2021 у справі № 814/367/17 та від 25.05.2022 у справі № 1.380.2019.004011 тощо, суд першої інстанції не звернув увагу на те, що правовідносини у цих справах виникли у 2010-2019 роках під час дії статті 20 Закону № 265/95-ВР в попередній редакції (яка не передбачала відповідальності за не надання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу), відповідно, предмет доказування у таких справах не охоплював питання виконання/не виконання суб`єктом господарювання обов`язку з надання до перевірки документів, підтверджуючих облік товарів, які перебували у місці продажу (господарському об`єкті). Відповідно, висновки Верховного Суду, які сформульовані у цих постановах, викладені у правовідносинах, які не є подібними.
За таких обставин, враховуючи, що виявлене контролюючим органом у цій справі порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР не стосувалося встановленого під час перевірки факту реалізації позивачем нафтопродуктів, які не було обліковано у встановленому порядку, застосування судом раніше сформульованого Верховним Судом підходу щодо способу виявлення необлікованих товарів є помилковим. 
Предметом доказування, з огляду на виявлене контролюючим органом порушення, було те, чи надав суб`єкт господарювання до перевірки документи на підтвердження того, що товари, які знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), тобто товарні запаси, належним чином обліковані.
Відповідно, вбачається неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, а саме пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР і статті 20 Закону № 265/95-ВР в редакціях, чинних на час виникнення спірних правовідносин.
Аналогічна правова позиція міститься в постанові Верховного Суду від 27 грудня 2023 року у справі № 280/1998/23,  від 16 травня 2024 року у справі №280/176/23 тощо.
Щодо наявності або відсутності порушень вимог законодавства та проавомірності дій відповідача, колегія суддів зазначає наступне.
Матеріали справи свідчать, що позивачем на виконання наказу податкового органу про проведення фактичної перевірки було надано документи, якими підтверджується походження палива на АЗС № 8 за період з 01.01.2022 по день закінчення фактичної перевірки, що підтверджується листом ТОВ «Барвінок Інвест» за вих.№228 від 04.08.2022, а саме:  договір поставки нафтопродуктів № Г-161 від 30.11.2018, укладений з ТОВ «ТД КАРПАТИНАФТОТРЕЙД», додаткові угоди до нього від 09.01.2019 та від 29.12.2019 (а.с.154-156, т.1); договір поставки нафтопродуктів від 15.11.2021 № 5/21, укладений з ТОВ «ТРАНСОІЛГАЗ» (а.с.160-161, т.1); договір поставки нафтопродуктів від 08.06.2022 № БТ0814/2022, укладений з ТОВ «БІЗНЕС ТРЕНД» (а.с.166, т.1); договір поставки нафтопродуктів від 01.06.2022 № НЯ-Г028, укладений з ТОВ «НОВЕЯ»; договір поставки нафтопродуктів від 01.02.2022 № 271/2/2118, укладений з ПАТ «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта» (а.с.170, т.1); договір поставки нафтопродуктів від 01.10.2021 № 722/2/2118, укладений з ПАТ «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта» (а.с.181-182, т.1); договір поставки нафтопродуктів від 01.10.2021 № 723/2/2118, укладений з ПАТ «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта» (а.с.184-185 т.1); договір комісії від 01.02.2022 № 353/11/2118, укладений з ПАТ «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта» (а.с.190-191, т.1); договір поставки від 31.12.2021 № 12/01/01/2327-НП, укладений з ПАТ «Укрнафта» (а.с.199-200, т.1); договір поставки від 01.02.2022 № 12/01/01/335-НП, укладений з ПАТ «Укрнафта» (а.с.203-204, т.1) договір від 01.11.2021 № ДЗБ21-160/ЛТ, укладений з ТОВ «ЛІВАЙН ТОРГ» з додатками до нього (а.с.207-212, т.1); товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти), в яких зазначено вантажовідправником ТОВ «Нафтасіті»: від 31.12.2021 №71800; від 02.01.2022 № 262; від 04.01.2022 № 595; від 09.01.2022 № 1606; від 13.01.2022 № 2379; від 15.01.2022 № 2877; від 15.01.2022 № 2862; від 18.01.2022 № 3544; від 20.01.2022 № 3938; від 23.01.2022 № 4628; від 24.01.2022 № 4808; від 27.01.2022 № 5441; від 28.01.2022 № 5748; від 01.02.2022 № 6415; від 06.02.2022 № 7556; від 12.02.2022 № 8912; від 15.02.2022 № 9535; від 17.02.2022 № 9814; від 19.02.2022 № 10431; від 23.02.2022 № 11346; від 25.02.2022 № 11627; від 27.02.2022 № 11815; від 28.02.2022 № 11873; від 03.03.2022 № 12313; від 08.03.2022 № 13003; від 10.03.2022 № 13303; від 12.03.2022 № 13581; від 14.03.2022 № 13815; від 16.03.2022 № 14238; від 17.03.2022 № 14482; від 20.03.2022 № 14982; від 23.03.2022 № 15713; від 26.03.2022 № 16278; від 27.03.2022 № 16450; від 05.03.2022 № 58; від 31.03.2022 № 17277; від 03.04.2022 № 750; від 04.04.2022 № 21387; від 04.04.2022 № 30548; від 06.04.2022 № 30970; від 09.04.2022 № 31620; від 08.04.2022 № 31089; від 09.04.2022 № 31620; від 08.04.2022 № 31470; від 12.04.2022 № 1032; від 12.04.2022 № 33039; від 12.04.2022 № 33129; від 16.04.2022 № 1158; від 15.04.2022 № 1143; від 15.04.2022 № 34318; від 16.04.2022 № 34763; від 18.04.2022 № 35729; від 18.04.2022 № 35662; від 19.04.2022 № 35703; від 20.04.2022 № 36332; від 22.04.2022 № 37444; від 22.04.2022 № 37469; від 24.04.2022 № 1383; від 24.04.2022 № 38009; від 25.04.2022 № 1485; від 26.04.2022 № ТТН-000402; від 30.04.2022 № 38638; від 29.04.2022 № 040937; від 28.04.2022 № 040870; від 02.05.2022 № 38853; від 04.05.2022 № 39218; від 04.05.2022 № 39376; від 06.05.2022 № 39737; від 06.05.2022 № 39692; від 09.05.2022 № 40861; відвід 10.05.2022 № 41205; від 10.05.2022 № 41116; від 16.05.2022 № 18159; від 21.05.2022 № 18649; від 21.05.2022 № 18715; від 26.05.2022 № 18933; від 27.05.2022 № 43773; від 29.05.2022 № 43940; від 30.05.2022 № 19469; від 02.06.2022 № 44392; від 04.06.2022 № 44477; від 04.06.2022 № 20177; від 05.06.2022 № 20333; від 06.06.2022 № 20440; від 08.06.2022 № 20665; від 12.06.2022 № 21157; від 14.06.2022 № 45260; від 16.06.2022 № 45451; від 20.06.2022 № 21790; від 23.06.2022 № 22057; від 01.07.2022 № 1280; від 04.07.2022 № 1344; від 12.07.2022 № 22617; від 14.07.2022 № 22815; від 18.07.2022 № 23536; від 20.07.2022 № 23738; від 23.07.2022 № 24153; від 28.07.2022 № 45585 (а.с.45-66, 69, 71-138, 141, 143-145, 147-148, 150, 153; т.1); товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти), в яких зазначено вантажовідправником АТ «Одеснафтопродукт»: від 10.02.2022 № 1693; від 17.02.2022 № 2161; від 04.02.2022 № 1292; від 19.06.2022 № 637; від 27.06.2022 № 1232; від 30.06.2022 № 1523; від 03.07.2022 № 1824; від 06.07.2022 № 2150; від 08.07.2022 № 2449; від 20.07.2022 № 4176; від 21.07.2022 № 4265; від 24.07.2022 № 4740 (а.с.67-68, 70, 139, 140, 142, 149; т.1); товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти), в яких зазначено вантажовідправником ТОВ «Торговий Дім - Укртатнафта»: від 16.07.2022 № 330699/1; від 23.07.2022 № 330899/1; від 23.07.2022 № 331062/2 (а.с.146, 151, 152; т.1); акти приймання-передачі товару відповідно до договору від 01.11.2021 №ДЗБ21-160/ЛТ: від 31.01.2022 № 1/01; від 31.01.2022 № 2/01; від 28.02.2022 № 1/02; від 28.02.2022 № 2/02; від 31.03.2022 № 1/03; від 31.03.2022 № 2/03; від 30.04.2022 № 1/04; від 30.04.2022 № 2/04; від 31.05.2022 № 1/05; від 31.05.2022 № 2/05; від 30.06.2022 № 1/06; від 30.06.2022 № 2/06 (а.с.213-219, т.1); акти приймання-передачі нафтопродуктів відповідно до договору комісії від 01.02.2022 № 353/11/2118: від 01.02.2022 № 1/02; від 01.02.2022 № 2/02; від 01.02.2022 № 3/02; від 01.03.2022 № 1/03; від 17.03.2022 № 3/03; від 17.03.2022 № 4/03; від 01.04.2022 № 1/04; від 01.04.2022; від 11.04.2022 № 3/04; від 18.04.2022 № 4/04; від 01.05.2022 № 1/05; від 01.05.2022 № 2/05; від 18.05.2022 № 3/05; від 01.06.2022 № 1/06; від 01.06.2022 № 2/06 (зворотній бік а.с.191- зворотній бік а.с.198, т.1).
Також, на підтвердження здійснення обліку пального за місцем реалізації на загальну суму 5 276 642, 94 грн. у встановленому законодавством порядку, позивачем надано відповідачу: журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС № 8 (початок 06.12.2018) (а.с.109-128, т.2); Z-звіти, складені в дні надходження пального (за 02.01.2022, 04.01.2022, 09.01.2022, 13.01.2022, 15.01.2022, 18.01.2022, 20.01.2022, 23.01.2022, 24.01.2022, 27.01.2022, 28.01.2022, 01.02.2022, 04.02.2022, 06.02.2022, 10.02.2022, 12.02.2022, 15.02.2022, 17.02.2022, 19.02.2022, 23.02.2022, 25.02.2022, 27.02.2022, 28.02.2022, 03.03.2022, 05.03.2022, 08.03.2022, 10.03.2022, 12.03.2022, 14.03.2022 (3), 16.03.2022, 17.03.2022, 23.03.2022, 26.03.2022, 27.03.2022 (2), 31.03.2022, 03.04.2022, 04.04.2022, 06.04.2022, 08.04.2022, 09.04.2022, 12.04.2022, 16.04.2022, 18.04.2022, 19.04.2022, 20.04.2022, 22.04.2022, 24.04.2022, 25.04.2022, 26.04.2022, 28.04.2022, 29.04.2022, 30.04.2022, 02.05.2022, 04.05.2022, 06.05.2022, 09.05.2022, 10.05.2022, 16.05.2022, 21.05.2022, 26.05.2022, 27.05.2022, 29.05.2022, 30.05.2022, 02.06.2022, 05.06.2022, 06.06.2022, 08.06.2022, 12.06.2022, 14.06.2022, 16.06.2022, 20.06.2023, 23.06.2022, 27.06.2022, 30.06.2022, 01.07.2022, 04.07.2022, 12.07.2022, 14.07.2022, 18.07.2022, 20.07.2022, 28.07.2022 (а.с.24-108, т.2); змінні звіти АЗС № 8 за формою 17-НП, складені у зміни (дні) надходження пального (за 02.01.2022, 04.01.2022, 09.01.2022, 13.01.2022, 15.01.2022, 18.01.2022, 20.01.2022, 23.01.2022, 24.01.2022, 27.01.2022, 28.01.2022, 01.02.2022, 04.02.2022, 06.02.2022, 10.02.2022, 12.02.2022, 15.02.2022, 17.02.2022, 19.02.2022, 23.02.2022, 25.02.2022, 27.02.2022, 28.02.2022, 03.03.2022, 05.03.2022, 08.03.2022, 10.03.2022, 12.03.2022, 14.03.2022, 16.03.2022, 17.03.2022, 23.03.2022, 26.03.2022, 27.03.2022, 31.03.2022, 03.04.2022, 04.04.2022, 06.04.2022, 08.04.2022, 09.04.2022, 12.04.2022, 16.04.2022, 18.04.2022, 19.04.2022, 20.04.2022, 22.04.2022, 24.04.2022, 25.04.2022, 26.04.2022, 28.04.2022, 29.04.2022, 30.04.2022, 02.05.2022, 04.05.2022, 06.05.2022, 09.05.2022, 10.05.2022, 16.05.2022, 21.05.2022, 26.05.2022, 27.05.2022, 29.05.2022, 30.05.2022, 02.06.2022, 05.06.2022, 06.06.2022, 08.06.2022, 12.06.2022, 14.06.2022, 16.06.2022, 20.06.2023, 23.06.2022, 27.06.2022, 30.06.2022, 01.07.2022, 04.07.2022, 12.07.2022, 14.07.2022, 18.07.2022, 20.07.2022, 28.07.2022 (а.с.24-108, т.2; а.с.1-18, т.3).
Також, позивачем до суду надані копії сертифікатів відповідності № UA.056.П.00036-22, № UA.056.П.00037-22, № UA.056.П.00038-22, № UA.056.П.00039-22 терміном дії з 31.03.2022 до 22.04.2024; № UA.056.П.00052-21 терміном дії з 23.04.2021 до 22.04.2024; № UA.056.П.00068-21; № UA.056.П.00125-21, № UA.056.П.00126-21 терміном дії з 06.08.2021 до 22.04.2024; № UA.TR.061.002261-21 терміном дії з 28.10.2021 до 27.10.2022; № UA.TR.086.00068-21 терміном дії з 14.12.2021 до 14.06.2022, а також копії паспортів якості від 25.01.2022 № 100, від 04.02.2022 № 134, від 29.03.2022 № 133, від 07.04.2022 № 146, від 07.02.2022 № 145, від 09.02.2022 № 152, від 11.02.2022 № 158, від 09.04.2022 № 155, від 21.02.2022 № 193, від 20.02.2022 № 187, від 23.02.2022 № 203, від 04.03.2022 № 228, від 27.02.2022 № 69, від 07.03.2022 № 217, від 02.03.2022 № 224, від 02.03.2022 № 226, від 07.03.2022 № 241, від 13.03.2022 № 257, від 08.03.2022 № 243, від 19.03.2022 № 284, 22.03.2022 № 294, від 18.03.2022 № 1, від 02.04.2022 № 24, від 06.04.2022 № 29, від 10.04.2022 № 43, від 20.04.2022 № 425, від 06.04.2022 № 366, від 08.04.2022 № 372, від 11.04.2022 № 383, від 09.03.2022 № 219, від 07.03.2022 № 240, від 28.01.2022 № 109, від17.03.2022 № 215, від 24.06.2022 № 110, від 12.07.2022 № 436, від 18.06.2022 № 33, від 10.07.2022 № 394, від 09.07.2022 № 349, від 23.06.2022 № 103 на нафтопродукти, які були поставлені позивачу (а.с.221-250, т.1; а.с.1, т.2).
Матеріали справи свідчать, що загальна сума пального, яке на початку перевірки знаходилось в реалізації, складає 1 100 119,42 грн. Зазначене підтверджується також поясненнями відповідача наданими суду апеляційної інстанції. 
Колегія суддів зазначає, що зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). 
Згідно з підпунктом 86.7.4. пункту 86.7. статті 86 ПК України при розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу.
За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Отже,  надані Товариством до заперечень на акт перевірки документи є невід`ємною частиною матеріалів перевірки і мають бути враховані контролюючим органом під час прийняття рішення.
За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV, бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.
Відповідно до приписів статті 8 Закону №996-XIV, бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.
За правилами статті 9 зазначеного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Отже, документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні тощо.
Так, Єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, що використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності встановлений Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, яка затверджена наказом Міністерство палива та енергетики України від 03 червня 2002 року №332 (надалі - Інструкція №332), на яку посилається скаржник.
Як визначено у підпунктах 5.2.2, 5.2.4 і 5.2.6 пункту 5.2 Інструкції №332, приймання СВГ, що надійшов автомобільним транспортом від постачальників, проводиться вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних накладних та документів про якість (паспортів) на СВГ, оформлених у відповідності до ДСТУ 4047-2001, з обов`язковим складанням акта приймання за кількістю СВГ, що надійшов автомобільним транспортом, за формою №3-ГС. Видаткова та товаротранспортна накладні є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства.
Інформація про кількість СВГ, що надійшов на підприємство в автоцистернах, зазначається у журналі оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС і після здавання звіту матеріально відповідальною особою в бухгалтерію оприбутковується за бухгалтерським обліком.
Під час внутрішньогосподарських перевезень СВГ приймання і оприбуткування за складським та бухгалтерським обліком проводиться на підставі видаткових та товаротранспортних накладних.
Згідно з положеннями пунктів 9.1, 9.2, 9.3 Інструкції № 332, на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю СВГ, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою №14-ГС.
Під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно: визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок; вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ; роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну; передають по зміні залишок грошових коштів.
Після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою №14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП).
У пункті 11 Інструкції №332 зазначено, що бухгалтерський облік руху СВГ здійснюється на підставі Закону №996 та відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246. Податковий облік господарських операцій руху СВГ ведеться згідно із чинним законодавством України.
У постанові від 31 серпня 2023 року у справі №820/1435/17, щодо неврахування висновків у якій покликався скаржник, Верховний Суд звернув увагу на те, що зміст наведених вище положень Закону №265 та Інструкції №332 у сукупності дає підстави для висновку, що сама по собі відсутність чи недоліки в оформлені таких документів оперативного обліку (зокрема, змінних звітів оператора АГЗС форми №14-ГС) не можуть бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку СВГ за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону №265. Подібні за змістом висновки викладено Верховним Судом і в постановах від 14 лютого 2022 року по справі №640/2008/20 та від 14 липня 2022 року по справі №520/18801/2020, на висновки у яких також слушно покликається скаржник.
У постанові Верховного Суду від 17 травня 2023 року у справі №640/20727/21, суд також зауважив на тому, що журнал обліку надходження нафтопродуктів та змінний звіт не є первинним чи зведеним обліковим документом у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і порушення порядку ведення такого журналу саме по собі не свідчить про відсутність обліку товарів у розумінні пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Скаржник фактично посилається, що позивачем не здійснювався облік СВГ за змінними звітами за формою №14-ГС (додаток 14 до Інструкції №332), натомість такий облік Позивач здійснював за формою змінних звітів №17-НП (додаток 14 до Інструкції №281/171/578/155). Позивачем наданими суду копіями змінних звітів за формою №17-НП й податковим органом не заперечувалось.
При цьому, як вбачається з матеріалів справи та додаткових пояснень відповідача, податковим органом притягнуто позивача  до відповідальності за облік автомобільних бензинів та дизельного пального, а СВГ.
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів визначає Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року N 281/171/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496 (далі -  Інструкція № 281/171/578/155).
Відповідно до підпункту 10.2.1 пункту 10.2 Інструкції №281, приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.
На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14) (підпункт 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції №281).
Згідно з підпунктом 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
За положеннями підпункту 10.4.1 пункту 10.4 Інструкції №281, на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС N 17-НП.
Підпунктом 10.4.2 пункту 10.4 Інструкції №281 передбачено, що під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК. У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.
Підпунктом 10.4.3 пункту 10.4 Інструкції №281 передбачено, що після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою N 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
Пунктом 16.1 Інструкції №281 встановлено, що матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік     руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки     сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий     -     залишається у матеріально відповідальної особи.
Застосування санкції, встановленої статтею 20 Закону № 265/95-ВР, можливе до суб`єкта, який здійснює реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надав під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). 
Колегія суддів враховує, що безпосередньо в Акті перевірки зазначено про відсутність документів, які підтверджують саме походження палива на загальну суму 38 985 599,25 грн, що за позицією контролюючого органу є підставою для застосування штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону №265/95-ВР. Саме із питанням підтвердження походження палива пов`язані доводи контролюючого органу про обов`язкову необхідність паспортів якості і сертифікатів відповідності. 
У постанові від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22 Верховний Суд зазначав, що не надання під час фактичної перевірки документів, що підтверджують походження підакцизних товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), не є підставою для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, встановленої статтею 20 Закону № 265/95-ВР.
Під час перевірки позивач надав контролюючому органу такі облікові документи як журнал за формою 13-НП, змінні звіти за формою 17-НП, обов`язковість ведення яких встановлена Інструкцією № 281/171/578/155, а також Z-звіти, товарно-транспортні накладні та інші документи, на підставі яких здійснювалася поставка нафтопродуктів.
Колегія суддів виходить з того, що в Акті перевірки відсутні висновки про те, що саме під час прийняття пального на АЗС № 8 разом із товарно-транспортними накладними особі, яка здійснювала приймання пального, не надавалися відповідні документи. Колегія суддів зазначає, що не надання позивачем до перевірки сертифікатів відповідності та паспортів якості на нафтопродукти не може розглядатися як не надання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, за що встановлена відповідальність статтею 20 Закону №265/95-ВР.
Також, Верховний Суд у постанові від 27 грудня 2023 року у справі № 280/1998/23 виснував, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) та статті 20 цього Закону (щодо відповідальності за ненадання таких документів) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу», яке міститься у кожній з цих норм.
Отже, згідно з нормами пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР платник податків зобов`язаний надати облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходились у місці продажу, а не за весь період, що охоплений перевіркою.
Однак, згідно з наявними в матеріалах справи документами, у тому числі Додатками до Акта перевірки, контролюючий орган вибірково врахував вартість обсягу пального, який було поставлено позивачеві за весь перевіряючий період, - на суму 38 985 599,25 грн.  При цьому, як зазначалось, загальна сума пального, яке на початку перевірки знаходилось в реалізації, склад 1 100 119,42 грн.  За місцем реалізації облік пального визначений на загальну суму 5 276 642, 94 грн.
Враховуючи, що за змістом статті 20 Закону № 265/95-ВР розрахунок штрафних санкцій здійснюється виходячи з вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку (тобто за обсягами виявленого пального, яке реалізовано, але не обліковано, або виходячи з обсягів виявлених залишків пального, щодо обліку яких не надано документів), то здійснений контролюючим органом розрахунку штрафних санкцій, виходячи не з обсягу залишків пального, а з обсягу його поставки у відповідний період, є протиправним.
Доводи скаржника, пов`язані із недоліками в оформленні документів, виписаних позивачу та позивачем, колегія суддів вважає недоречними, адже з наявних в матеріалах справи документів не вбачається, що штрафні санкцій стосувалися пального, отриманого саме від цього суб`єкта господарювання. 
Скаржник посилається на дослідження актів приймання-передачі пального за адресою іншого об`єкта господарювання, а не АЗС, де знаходиться пальне.  Згідно з розрахунком штрафних санкцій, такі стосувалися вибіркового обсягу пального. 
Отже, не може бути і предметом дослідження у справі питання правомірності прийняття на АЗС №2 обсягів пального вартістю 38 985 599,25 грн, оскільки, предметом доказування у цій справі було те, чи надав суб`єкт господарювання до перевірки документи на підтвердження того, що товари, які знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), тобто товарні запаси, належним чином обліковані.
Аналогічна правова позиція міститься в постанові Верховного Суду від 16 травня 2024 року у справі №280/176/23 тощо.
Таким чином, суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що заявлені позивачем вимоги підлягають задоволенню, а податкове повідомлення – рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
На підставі викладеного апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для скасування рішення суду першої інстанції.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 328, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29 червня 2023 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.
   
Головуючий - суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров