ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

03 липня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/20743/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Кругового О.О. (доповідач),
                               суддів:  Баранник Н.П., Шлай А.В.,     
за участю секретаря судового засідання Темченко Є.П., 
за участю: 
          представника позивача: Войтенко К.В.,
          представника відповідача: Малої Л.В.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні  в режимі відеоконференції в місті Дніпрі  апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві      
                    на рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від  11.01.2024, (суддя суду першої інстанції Дєєв М.В.), прийняте у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі, в адміністративній справі №160/20743/23   за позовом  товариства з обмеженою відповідальністю «ГЛОБАЛ ТРЕЙД ЮКРЕЙН ЛІМІТЕД» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
У С Т А Н О В И В :
          16.08.2023 товариство з обмеженою відповідальністю «ГЛОБАЛ ТРЕЙД ЮКРЕЙН ЛІМІТЕД» звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому просив: 
          - визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 27.07.2023 року № 00511660704, яким зменшено суму бюджетного відшкодування на суму 23216966,00 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 5 804 241,50 грн.;
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 27.07.2023 року № 00511590704, яким збільшено суму грошового зобов`язання у розмірі 25124785,00 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 6 281 196,25 грн.;
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 27.07.2023 року № 00511700704, яким зменшено розмір від`ємного значення на суму 63 443,00 грн.
В обґрунтування заявлених вимог позивач зазначав, що відповідачем було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю “ГЛОБАЛ ТРЕЙД ЮКРЕЙН ЛІМІТЕД” з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за березень 2023 року, за результатами якої складено акт перевірки №44691/26-15-07-04-01/44464280 від 16.06.2023 року, на підставі висновків акту було винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення  від 27.07.2023 року № 00511660704, яким зменшено суму бюджетного відшкодування на суму 23216966,00 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 5 804 241,50 грн., від 27.07.2023 року № 00511590704, яким збільшено суму грошового зобов`язання у розмірі 25124785,00 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 6 281 196,25 грн., від 27.07.2023 року № 00511700704, яким зменшено розмір від`ємного значення на суму 63 443,00 грн. Позивач вважає, що вказані податкові повідомлення-рішення є неправомірними та підлягають скасуванню, оскільки не відповідають чинному законодавству та прийняті на підставі хибних висновків, до яких дійшов відповідач в ході проведення перевірки, оскільки позивача не було належним чином повідомлено про призначення та проведення перевірки, а також позивачем не було отримано запит відповідача щодо отримання документів для проведення перевірки.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд від 11.01.2024 задовольнив позовні вимоги товариства з обмеженою відповідальністю «ГЛОБАЛ ТРЕЙД ЮКРЕЙН ЛІМІТЕД». Визнав протиправними та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 27.07.2023 року № 00511660704, яким зменшено суму бюджетного відшкодування на суму 23216966,00 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 5 804 241,50 грн. Визнав протиправними та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 27.07.2023 року № 00511590704, яким збільшено суму грошового зобов`язання у розмірі 25124785,00 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 6 281 196,25 грн. Визнав протиправними та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 27.07.2023 року № 00511700704, яким зменшено розмір від`ємного значення на суму 63 443,00 грн.
Не погодившись з рішенням суду Головне управління ДПС у м. Києві звернулось до суду з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції вимог норм матеріального та процесуального права просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог. 
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що первинні документи, надані позивачем до суду першої інстанції містять в собі істотні невідповідності, як-то відсутність у контрагентів позивача станом на час здійснення господарських операцій відкритих рахунків в банках. Наданими документами, на думку відповідача, не підтверджується реальність здійснення господарських операцій, відтак позивачу правомірно зменшено від`ємне значення з ПДВ. Відповідач зазначає, що до нього надійшов лист ДБР, яким проінформовано про те, що здійснюється досудове розслідування у кримінальному провадженні за підозрою ОСОБА_1 у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч. 2 ст. 15, ч. 5 ст. 191, ч. 1 ст. 366 КК України. Згідно з матеріалами кримінального провадження ОСОБА_1 придбала ТОВ «ГЛОБАЛ ТРЕЙД ЮКРЕЙН ЛІМІТЕД», маючи злочинний намір, надавала податкову вигоду третім особам, не мала на меті здійснення реальних господарських операцій. Крім того, відповідач зазначає, суд першої інстанції дійшов необґрунтованого висновку про те, що посадові особи позивача не були повідомлені про призначення перевірки, відтак податковий орган не мав права приступити до проведення перевірки.  Відповідач зазначає, що ним було надіслано наказ та повідомлення про проведення перевірки на поштову адресу позивача. Відтак, були достатні підстави для початку проведення перевірки.
Від позивача на адресу суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому посилаючись на необґрунтованість доводів апеляційної скарги, позивач просить рішення суду залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення. 
          Від відповідача на адресу суду надійшли також додаткові пояснення у справі, в яких відповідач фактично більш повно виклав доводи апеляційної скарги. 
          Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного судового рішення норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга    не підлягає  задоволенню з наступних підстав.
          Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Головним управлінням ДПС у м.Києві на підставі повідомлення від 05.06.2023 року №45515/6/26-15-07-04-01, виданого Головним управлінням ДПС у м.Києві, головним державним інспектором відділу перевірок з питань відшкодування ПДВ окремих платників управління спеціального аудиту Головного управління ДПС у м.Києві Ящуком Олександром та головним державним інспектором відділу перевірок з питань відшкодування ПДВ окремих платників управління спеціального аудиту Головного управління ДПС у м.Києві Чуєвим Русланом, на підставі наказу Головного управління ДПС у м.Києві від 05.06.2023 року №2768-п, виданого на підставі пп.78.1.8 п.78.1 ст.78, п.79.1 ст.79 Податкового кодексу України, проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю “ГЛОБАЛ ТРЕЙД ЮКРЕЙН ЛІМІТЕД” з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за березень 2023 року (податкова декларація з податку на додану вартість від 03.04.2022 року №9068159198), за результатом якої складено акт перевірки №44691/26-15-07-04-01/44464280 від 16.06.2023 року (далі – акт перевірки).
Документальною позаплановою невиїзною перевіркою встановлено порушення:
- п.44,1, п.44.6 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6ст.198, п.200.1, п.200.2, п.200.4 ст.200, п.201.10 ст.201 Кодексу, п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у  бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, п.9.1 ст.9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 №996-ХІV, зі змінами та доповненнями, і, як наслідок, ТОВ “ГЛОБАЛ ТРЕЙД ЮКРЕЙН ЛІМІТЕД” завищено заявлено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню за березень 2023 на 23216966 грн.;
- п.44.1, п.44.6 ст.44. п.198.1, п. 198.2. п. 198.3, “.198.6 ст.198. п.200.1. п.200.2 ст.200.4 п.201.10 ст.201 Кодексу, п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, п.9.1 ст.9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999, №996-XІV, зі змінами та доповненнями, і, як наслідок, ТОВ “ГЛОБАЛ ТРЕЙД ЮКРЕЙН ЛІМІТЕД” занижено суму податку на додану вартість, яка сплачується до державного бюджету (показник рядка 18 Декларації) за січень” 2022 на 25124785 грн.;
- п.44.1. п.44.6 ст.44, п.198.1, п. 198.2. п.198.3, п. 198.6 ст.198, п.200.1. п.200.2, п.200.4 ст.200, п.201.10 ст.201 Кодексу, п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, п.9.1 ст.9 Закон) України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 №996-ХІV, зі змінами та доповненнями, і,  як наслідок, ТОВ “ГЛОБАЛ ТРЕЙД ЮКРЕЙН ЛІМІТЕД” завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за березень 2023 на 63443 гривні.
На підставі акта перевірки Головним управлінням ДПС у м.Києві прийнято податкові повідомлення-рішення від 27.07.2023 року № 00511660704, яким зменшено суму бюджетного відшкодування на суму 23216966,00 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 5 804 241,50 грн., від 27.07.2023 року № 00511590704, яким збільшено суму грошового зобов`язання у розмірі 25124785,00 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 6 281 196,25 грн., від 27.07.2023 року № 00511700704, яким зменшено розмір від`ємного значення на суму 63 443,00 грн.
Позивач вважає, що вищевказані податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, що і стало підставою для звернення із цим адміністративним позовом до суду. 
          Вирішуючи спір між сторонами суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем допущено порушено вимог норм податкового законодавства, а саме: розпочато податкову документальну невиїзну перевірку без повідомлення посадових осіб позивача у порядку встановленому Законом.
          Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
          Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Підстави, за наявності яких здійснюється документальна позапланова перевірка, встановленні пунктом 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
Підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статі 78 Податкового кодексу України встановлено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень;
Пунктом 78.4 статті 78 Податкового кодексу України передбачено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Відповідно до пунктів 42.1, 42.2 статті 42 Податкового кодексу України податкові повідомлення - рішення, податкові вимоги або інші документи з питань адміністрування податків, зборів, платежів, податкового контролю, у тому числі з питань проведення перевірок, звірок, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу і відображатися в електронному кабінеті.
Документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Згідно із приписами пункту 42.4, 42.5 статті 42 Податкового кодексу України Платники податків, які подають звітність в електронній формі та/або пройшли електронну ідентифікацію онлайн в електронному кабінеті, можуть здійснювати листування з контролюючими органами засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та «Про електронні довірчі послуги".
Листування контролюючих органів з платниками податків, зазначеними в абзаці першому цього пункту, які подали заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, здійснюється засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та «Про електронні довірчі послуги" шляхом надіслання документа в електронний кабінет з одночасним надісланням платнику податків на його електронну адресу (адреси) інформації про вид документа, дату та час його надіслання в електронний кабінет.
Документ, надісланий контролюючим органом в електронний кабінет, вважається врученим платнику податків, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та «Про електронні довірчі послуги" та є доступним в електронному кабінеті.
Датою вручення платнику податків документа є дата, зазначена у квитанції про доставку у текстовому форматі, що відправляється з електронного кабінету автоматично та свідчить про дату та час доставки документа платнику податків. У разі якщо доставка документа відбулася після 18 години, датою вручення документа платнику податків вважається наступний робочий день. Якщо доставка відбулася у вихідний чи святковий день, датою вручення документа платнику податків вважається перший робочий день, що настає за вихідним або святковим днем.
У разі неотримання контролюючим органом квитанції про доставку документа в електронний кабінет протягом двох робочих днів з дня його надіслання такий документ у паперовій формі на третій робочий день з дня відправлення з електронного кабінету надсилається за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручається платнику податків (його представнику).
При цьому строк доставки документа в електронний кабінет, визначений абзацом п`ятим цього пункту, не зараховується до строку надіслання документів, визначеного цим Кодексом.
Платник податків один раз протягом року може надіслати контролюючому органу через електронний кабінет заяву про відмову отримувати документи через електронний кабінет. Датою завершення листування платника податків через електронний кабінет є дата, зазначена у квитанції про доставку контролюючому органу заяви про відмову отримувати документи через електронний кабінет.
У разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).
У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
На вимогу платника податків, який отримав документ в електронній формі, контролюючий орган надає такому платнику податків відповідний документ у паперовій формі протягом трьох робочих днів з дня надходження відповідної вимоги (у паперовій або електронній формі) платника податків.
          Верховний Суд в постанові 02 вересня 2020 року у справі № 820/3426/16, виклав правову позицію, яка полягає у тому, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому особисто чи його уповноваженому представнику копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова, проте брати участь у проведенні такої перевірки є правом платника податків, а відтак з наказом про перевірку та письмовим повідомленням про дату початку та місце проведення такої перевірки платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до початку її проведення.
За правовим висновком, сформульованим Верховним Судом у складі Судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі № 826/17123/18 (постанова від 21 лютого 2020 року), оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
З урахуванням наведеного, обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входить до предмету доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягає першочерговому дослідженню.
Як зазначалося вище, за правилами підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 000,00 грн. Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 000,00 грн.
Статтею 79 ПК України визначені особливості проведення документальної невиїзної перевірки.
Так, відповідно до пункту 79.1 статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Пунктом 79.2 статті 79 ПК України передбачено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова (пункт 79.3 статті 79 ПК України)
Незважаючи на необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній все ж має право бути присутнім.
Зазначене узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України, відповідно до якого платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
За наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка (пункт 79.5 статті 79 ПК України).
Таким чином, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, а також письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (формальна підстава).
При цьому, абзац другий пункту 79.2 статті 79 ПК України визначає, що виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Надаючи аналіз змісту наведених вище норм ПК України, Велика Палата Верховного Суду в постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 дійшла висновку, що з метою дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, ПК України встановлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
Невиконання вимог щодо повідомлення платника податків про перевірку до початку її проведення призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, а саме, підстав для прийняття за її результатами актів індивідуальної дії, зокрема і податкового повідомлення-рішення.
Аналогічна позиція висловлена неодноразово Верховним Судом України, зокрема, в постанові від 27.01.2015 у справі №21-425а14 визначено, що нормами ПК, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та пункту 79.2 статті 79 ПК призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Суд звертає увагу на те, що невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, і завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку.
З урахуванням наведеного, податковий орган, як суб`єкт владних повноважень, в силу положень Конституції України, повинен виконувати свої повноваження лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а відтак зобов`язаний був вчинити дії аби завчасно (в розумні строки) проінформувати платника податків про початок проведення перевірки щодо нього.
Встановлені обставини справи свідчать, що ГУ ДПС у м. Києві видано наказ від 05.06.2023 року № 2768-п “Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ “ГЛОБАЛ ТРЕЙД ЮКРЕЙН ЛІМІТЕД” (код ЄДРПОУ 44464280” та повідомлення про проведення перевірки від 05.06.2023 року № 45515/6/26-15-07-04-01, при цьому в акті перевірки №44691/26-15-07-04-01/44464280 від 16.06.2023 року вказано, що перевірку проведено на підставі наказу від 07.06.2023 року №2768-п, тобто містяться розбіжності щодо дати винесення наказу про проведення перевірки.
Відповідач зазначає, що копію наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 05.06.2023 року № 2768-п “Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ “ГЛОБАЛ ТРЕЙД ЮКРЕЙН ЛІМІТЕД” (код ЄДРПОУ 44464280” та повідомлення про проведення перевірки від 05.06.2023 року № 45515/6/26-15-07-04-01 було направлено рекомендованим листом з повідомленням про вручення поштового відправлення (штриховий ідентифікатор №0315127730483).
Так,  зі змісту наданих до суду доказів, зокрема фіскального чеку відділення поштового зв`язку АТ “Укрпошта” ВПЗ, Київ, 50 від 05.06.2023 року та рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення зі штриховим ідентифікатором №0315127730483 не вбачається, які саме документи було направлено на адресу Товариства з обмеженою відповідальністю ““ГЛОБАЛ ТРЕЙД ЮКРЕЙН ЛІМІТЕД”.
          Водночас, як видно з повідомлення про вручення поштового відправлення (штриховий ідентифікатор №0315127730483), представником за довіреністю ТОВ «ГЛОБАЛ ТРЕЙД ЮКРЕЙН ЛІМІТЕД» отримано відправлення 13.06.2023 (останній день проведення документальної невиїзної перевірки).
          Відповідач наполягає на дотриманні порядку проведення перевірки, наявності законних підстав для її початку, натомість жодним чином не спростує твердження позивача та не надає належних і допустимих доказів, які б підтвердили  надіслання копії наказу та повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки, також їх вручення  позивачу у встановлені податковим законодавством спосіб та строки.
Тобто, в матеріалах справи відсутні докази отримання ТОВ “ГЛОБАЛ ТРЕЙД ЮКРЕЙН ЛІМІТЕД” наказу від 05.06.2023 року № 2768-п про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та повідомлення. 
          Також, Головним управлінням ДПС у м. Києві вказано, що ним на податкову адресу Товариства з обмеженою відповідальністю ““ГЛОБАЛ ТРЕЙД ЮКРЕЙН ЛІМІТЕД” було направлено запит про надання інформації №47029/6/26-15-07-04-01 від 07.06.2023 року, який було направлено 09.06.2023 року рекомендованим листом з повідомленням про вручення поштового відправлення (штриховий ідентифікатор №0315127730491), однак, зі змісту наданих до суду доказів, зокрема фіскального чеку відділення поштового зв`язку АТ “Укрпошта” ВПЗ, Київ, 50 від 09.06.2023 року та рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення зі штриховим ідентифікатором №0315127730491 не вбачається, які саме документи було направлено на адресу Товариства з обмеженою відповідальністю “ГЛОБАЛ ТРЕЙД ЮКРЕЙН ЛІМІТЕД”.
Крім того, суд першої інстанції орбгрунтовано зауважив, що рекомендований лист з повідомленням про вручення з поштовим ідентифікатором 0315127730491, був направлений позивачу 09.06.2023 року, тобто вже після того, як документальну позапланову невиїзну перевірку було розпочато контролюючим органом, а отриманий платником податків 13.06.2023 (останній день перевірки), що свідчить про незаконність початку проведення такої перевірки.
Більше того,  отримання платником податків вимоги контролюючого органу про надання відповідних витребуваних документів  13.06.2023 року – останній день перевірки, очевидно позбавило позивача можливості підготувати та надати необхідні документи до податкового органу.
Щодо посилань відповідача на акт від 30.05.2023 року №2930/Ж6/26-15-07-04-01, відповідно до якого ТОВ “ГЛОБАЛ ТРЕЙД ЮКРЕЙН ЛІМІТЕД” за адресою реєстрації не знаходиться, суд першої інстанції правильно не приймав до уваги, оскільки такий акт був винесений до призначення та проведення перевірки на підставі наказу від 05.06.2023 року № 2768-п та в межах проведеної у даному випадку перевірки відповідачем не здійснювались дії щодо встановлення місцезнаходження позивача.
Суд звертає увагу на правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, відповідно до якої перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки; акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
З урахуванням викладеного, вбачається, що невиконання вимог щодо повідомлення платника податків про перевірку до початку її проведення призводить не лише до визнання незаконною перевірки, але й відсутності правових наслідків такої (незаконність прийнятих контролюючим органом за наслідками проведення перевірки рішень).
Аналогічний правовий висновок також міститься в постанові Верховного Суду від 13 травня 2022 року у справі № 640/32377/20.
Наведені обставини свідчать про недотримання контролюючим органом обов`язкових умов вимог п.79.2 ст.79 Податкового кодексу України щодо вручення платнику податків до початку перевірки оскаржуваного наказу.
Згідно з висновком Верховного Суду, сформованим у постанові від 27.09.2022 у справі №320/1510/20 ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: “протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків” і, на противагу йому, принцип “формальне порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення”; межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови безумовного дотримання ним передбаченої законом процедури прийняття такого рішення.
Суд звертає увагу, що правова позиція щодо необхідності визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, у разі встановлення в судовому порядку обставин проведення відповідної податкової перевірки, за результатами якої вони були прийняті, з порушенням вимог законодавства, неодноразово підтверджена обов`язковою для врахування судовою практикою Верховного Суду, яку відображено, зокрема, в постановах від 11.07.2019 у справі №804/8855/14, від 11.06.2019 у справі №815/348/18, від 07.02.2020 у справі №815/5748/15, від 20.03.2020 у справі №804/8592/15, від 02.09.2020 по справі №820/3426/16, від 06.11.2020 у справі №826/6329/16.
Встановлена судом протиправність наслідків перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень.
Отже, оскаржувані податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у місті Києві від 27.07.2023 року № 00511660704, від 27.07.2023 року № 00511590704, від 27.07.2023 року № 00511700704, прийняті відповідачем за наслідками спірної перевірки, є протиправними та підлягають скасуванню з огляду на порушення податковим органом встановленої Податковим кодексом України процедури проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.
Щодо первинних документів наданих позивачем до суду під час розгляду справи, суд першої інстанції правильно зазначив, що вказані документи не були наявні у відповідача під час перевірки та не було здійснено їх перевірку та аналіз, такі документи не були враховані під час винесення акту перевірки та спірних податкових повідомлень-рішень, а тому суд не виходив за межі проведеної перевірки та не приймав їх до уваги.
Також, колегія суддів враховує, що Головним управлінням ДПС у м.Києві було вказано, що ним було отримано лист Офісу Генерального прокурора від 02.05.2023 року №09/3/2-34838ВИХ-23 09/3/2-8275-22, в якому зазначено, що будучи допитаною в якості свідка директор, засновник та головний бухгалтер ТОВ “ГЛОБАЛ ТРЕЙД ЮКРЕЙН ЛІМІТЕД” ОСОБА_1 повідомила, що відношення до господарської діяльності вказаного товариства фактично не має, податкову звітність не веде та до органів ДПС не подає, доступу до банківських розрахунків не має.
Так, відповідно до наданого відповідачем протоколу допиту свідка від 10.04.2023 року вбачається, що в ньому відсутній підпис ОСОБА_1 .
Під час судового розгляду у судовому засіданні судом першої інстанції було допитано у якості свідка ОСОБА_1 , яка повідомила суд, що вона сама підписує та веде бухгалтерію ТОВ “ГЛОБАЛ ТРЕЙД ЮКРЕЙН ЛІМІТЕД” та щодо подій 10.04.2023 року вказала, що розгубилась на всі питання давала відповіді – “НІ”, пояснень їй не надавали, що відбувалось не розуміла.
З цього приводу колегія суддів зазначає, що оскільки відповідачем не дотримано порядку призначення та проведення документальної невиїзної перевірки, що є окремою підставою для скасування податкових повідомлень – рішень, відтак, на думку колегії суддів, під час розгляду цієї справи суд не має правових підстав для дослідження як первинних документів, так і обставин ведення позивачем господарської діяльності, адже це не було предметом перевірки, проведеної із дотриманням визначеної законом процедри. 
          З урахуванням вищевикладеного колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним та обгрунтованим, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, а тому підстави для зміни чи скасування рішення суду – відсутні. 
          Керуючись ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 325 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві   - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.01.2024 в адміністративній справі № 160/20743/23 – залишити без змін. 
          Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та може бути оскаржена  в касаццйному порядку до Верховного Суду.    
          Повне судове рішення складене 04.07.2024. 
Головуючий - суддя                                                                      О.О. Круговий 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      А.В. Шлай