ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 вересня 2024 року 
м. Київ

справа № 280/2492/19
касаційне провадження № К/990/34714/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 квітня 2023 року (головуючий суддя - Садовий І.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2023 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Бишевська Н.А.; судді - Добродняк І.Ю., Семененко Я.В.)
у справі № 280/2492/19 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інженерно-проектно-виробнича компанія «Спецзахист»
до Головного управління ДПС у Запорізькій області 
про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У травні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Інженерно-проектно-виробнича компанія «Спецзахист» (далі - ТОВ «ІПВК «Спецзахист»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області; відповідач; контролюючий орган), в якому, з урахуванням уточнення позовних вимог, просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 04 березня 2019 року  № 0002751401, від 04 березня 2019 року № 0002761401, від 04 березня 2019 року № 0002771401, від 04 березня 2019 року № 0002781401, від 14 травня 2019 року № 0003571401.

Справа розглядалася судами неодноразово. За наслідками останнього її розгляду Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 19 квітня 2023 року адміністративний позов задовольнив. 

Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 14 вересня 2023 року рішення суду першої інстанції залишив без змін. 

ГУ ДПС у Запорізькій області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 квітня 2023 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2023 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на фіктивному характері господарських операцій платника з Приватним підприємством «ТД «МАКС», Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРОМКАПІТАЛТРЕЙД», Товариством з обмеженою відповідальністю «БУДСЕРВІС КОМПАНІ ПЛЮС», Товариством з обмеженою відповідальністю «БУД ГАРАНТ КОМПАНІ», Товариством з обмеженою відповідальністю «МЕХАГРОДІМ», Товариством з обмеженою відповідальністю «ЛАУРІСПЛЮС», Товариством з обмеженою відповідальністю «АЛЬМА-К», Товариством з обмеженою відповідальністю «КРИСТАЛ ІНВЕСТ», Товариством з обмеженою відповідальністю «ДАЛІМАУНТ», Товариством з обмеженою відповідальністю «ЛТД «ВОЛОС», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТД «АФРОДІТА», Товариством з обмеженою відповідальністю «Лайф Сіті Груп», Товариством з обмеженою відповідальністю «ФЛАЙТ ТРЕЙДІНГ», Товариством з обмеженою відповідальністю «СПЕЦРЕСУРС 2015», Фермерським господарством «КІЛЬГАНА І.С.», Товариством з обмеженою відповідальністю «БЕСТ ФІНАНС», Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРОФПІДРЯД», зокрема у зв`язку з відсутністю інформації про основні засоби та достатню кількість трудових ресурсів, наявністю вироків суду та кримінальних проваджень, відсутністю ланцюга постачання товарів. Крім того, зазначає про обов`язок ТОВ «ІПВК «Спецзахист» віднести заборгованість перед Товариством з обмеженою відповідальністю «ГРІН СІСТЕМС» у розмірі 442020,37 грн, Товариством з обмеженою відповідальністю «КОНСТАНТЕР ГРУП» у розмірі 24604,77 грн, Товариством з обмеженою відповідальністю «БУДПРОМТЕХ ПЛЮС» у розмірі 1698702,59 грн, Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРОЕКТ АКТИВ» у розмірі 4397194,80 грн до складу безнадійної кредиторської заборгованості у зв`язку із закінченням строку позовної давності. 

Верховний Суд ухвалою від 19 жовтня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Запорізькій області.

Відзиву на касаційну скаргу від позивача не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів попередніх інстанцій.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку                  ТОВ «ІПВК «Спецзахист» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року та питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2014 року по 30 вересня 2018 року, за результатами якої складено акт від 21 січня 2019 року № 28/08-01-14-01/37778452.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту «а» підпункту 14.1.11,  підпунктів 14.1.36, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134,  пункту 187.1 статті 187, пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198,3, 198.5 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв`язку з: неправомірним формуванням даних податкового обліку за наслідками придбання товарно-матеріальних цінностей та підрядних робіт у Приватного підприємства «ТД «МАКС», Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОМКАПІТАЛТРЕЙД», Товариства з обмеженою відповідальністю «БУДСЕРВІС КОМПАНІ ПЛЮС», Товариства з обмеженою відповідальністю «БУД ГАРАНТ КОМПАНІ», Товариства з обмеженою відповідальністю «МЕХАГРОДІМ», Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛАУРІСПЛЮС», Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛЬМА-К», Товариства з обмеженою відповідальністю «КРИСТАЛ ІНВЕСТ», Товариства з обмеженою відповідальністю «ДАЛІМАУНТ», Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛТД «ВОЛОС», Товариства з обмеженою відповідальністю «ТД «АФРОДІТА», Товариства з обмеженою відповідальністю «Лайф Сіті Груп», Товариства з обмеженою відповідальністю «ФЛАЙТ ТРЕЙДІНГ», Товариства з обмеженою відповідальністю «СПЕЦРЕСУРС 2015», Фермерського господарства «КІЛЬГАНА І.С.», Товариства з обмеженою відповідальністю «БЕСТ ФІНАНС», Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОФПІДРЯД» з огляду на удаваний (фіктивний) характер проведених господарських операцій, що мотивовано відсутністю інформації про основні засоби та достатню кількість трудових ресурсів, наявністю вироків суду та кримінальних проваджень, відсутністю ланцюга постачання товарів; безпідставним невіднесенням заборгованості перед Товариством з обмеженою відповідальністю «ГРІН СІСТЕМС» у розмірі 442020,37 грн, Товариством з обмеженою відповідальністю «КОНСТАНТЕР ГРУП» у розмірі 24604,77 грн, Товариством з обмеженою відповідальністю «БУДПРОМТЕХ ПЛЮС» у розмірі 1698702,59 грн, Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРОЕКТ АКТИВ» у розмірі 4397194,80 грн до складу безнадійної кредиторської заборгованості у зв`язку із закінченням строку позовної давності.

На підставі зазначеного акта перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято податкові повідомлення-рішення: від 04 березня 2019 року № 0002751401, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 12508139,00 грн за основним платежем та 3127034,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 04 березня 2019 року                             № 0002761401, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 12738823,00 грн за основним платежем та 6369411,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 04 березня 2019 року № 0002771401, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 831686,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 415843,00 грн; від 04 березня 2019 року № 0002781401, згідно з яким нараховано штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної в розмірі 42386,50 грн; від 14 травня 2019 року № 0003571401, згідно з яким нараховано штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної в розмірі 42386,50 грн.

Визнаючи протиправними та скасовуючи названі акти індивідуальної дії, суди попередніх інстанцій виходили з того, що оспорювані господарські операції підтверджено відповідними первинними документами, а контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не надано достатніх доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

На переконання Верховного Суду, наведені висновки судових інстанцій є передчасними з огляду на таке. 

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Так, підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності та роботи отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків, більш того враховуючи обґрунтовані доводи контролюючого органи про наявність у контрагентів платника ознак фіктивності. 

Не досліджено судовими інстанціями і технічну можливість постачальників позивача виконати спірні поставки з урахуванням їхніх фактичних господарських ресурсів, понесення витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати), а також наявності кваліфікованого персоналу в достатній кількості. 

При цьому не перевірено, якими силами та засобами виконувалися підрядні роботи, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання робіт тощо.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково. 

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 квітня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2023 року скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                    І. Я. Олендер

                                                                                             Р. Ф. Ханова