П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

16 липня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 400/10307/23	

Перша інстанція: суддя Устинов І. А.,
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді – Шляхтицького О.І.,
суддів: Семенюка Г.В., Домусчі С.Д.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 18.03.2024 у справі № 400/10307/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРАНДЕЛЕКТРОСТРОЙ» до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання зареєструвати податкові накладні, –

ВСТАНОВИВ:

Короткий зміст позовних вимог.

У серпні 2023 року представник ТОВ «ГРАНДЕЛЕКТРОСТРОЙ» звернувся до суду з адміністративним позовом у якому просив:
- визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Миколаївській області №9303513/39792400 від 04 серпня 2023 року та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати Податкову накладну від 02 грудня 2021 року №3 датою її подання.
- визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Миколаївській області №9303512/39792400 від 04 серпня 2023 року та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати Податкову накладну від 14 грудня 2021 року №48 датою її подання; 
- визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Миколаївській області №9303510/39792400 від 04 серпня 2023 року та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати Податкову накладну від 13 січня 2022 року №7 датою її подання; 
- визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Миколаївській області №9303511/39792400 від 04 серпня 2023 року та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати Податкову накладну від 24 січня 2022 року №16 датою її подання; 
- визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Миколаївській області №9303514/39792400 від 04 серпня 2023 року та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати Податкову накладну від 25 січня 2022 року №17 датою її подання.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що позивачем надано усі необхідні документи на підтвердження здійснення господарських операцій, проте відповідачем 1 протиправно відмовлено у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідач, ГУ ДПС у Миколаївській області, надав відзив на позовну заяву, в якому просив відмовити у задоволенні позову. В обґрунтування відзиву зазначено, що згідно з Рішеннями про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН причиною для відмови в реєстрації податкових накладних стало те, що по платнику прийнято рішення щодо відповідності платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку відповідно до Постанови КМУ від 11.12.2019 № 1165. Тобто, ТОВ «ГРАНДЕЛЕКТРОСТРОЙ» мав взаємодію з ризиковими контрагентами, що і спричинило відмову в реєстрації податкових накладних. Також, в наданих позивачем товарно-транспортних накладних не зазначено пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, що дало б змогу ідентифікувати господарську операцію.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Миколаївський окружний адміністративний суд рішенням від 18.03.2024 у справі № 400/10307/23 адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю "ГРАНДЕЛЕКТРОСТРОЙ" до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України задовольнив. 
Визнав протиправними та скасував Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Миколаївській області №9303513/39792400 від 04 серпня 2023 року, №9303512/39792400 від 04 серпня 2023 року,   №9303510/39792400 від 04 серпня 2023 року, №9303511/39792400 від 04 серпня 2023 року,   №9303514/39792400 від 04 серпня 2023 року. 
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну від 02 грудня 2021 року №3 датою її подання.
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну від 14 грудня 2021 року №48 датою її подання.
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну від 13 січня 2022 року №7 датою її подання.
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну від 24 січня 2022 року №16 датою її подання. 
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну від 25 січня 2022 року №17 датою її подання.
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області на користь товариства з обмеженою відповідальністю "ГРАНДЕЛЕКТРОСТРОЙ" судовий збір в сумі 13  420,00 грн.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з даним рішенням суду першої інстанції представник Головного управління ДПС у Миколаївській області подав апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі вказує, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
- судом першої інстанції не враховано, що оскаржувані рішення прийняті у зв`язку з тим, що позивач мав взаємодію з ризиковими контрагентами, що і спричинило відмову у реєстрації податкових накладних;
- інші доводи апеляційної скарги відтворюють змість відзиву на позовну заяву.

Обставини справи.

Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «ГРАНДЕЛЕКТРОСТРОЙ» зареєстровано як юридична особа в установленому законом порядку. Відомості щодо юридичної особи внесено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Позивач має статус платника податку на додану вартість. Ідентифікаційний номер платника податку на додану вартість: 397924014039.
02 грудня 2021 року між ТОВ «ГРАНДЕЛЕКТРОСТРОЙ» та Товариством з обмеженою відповідальністю «ВІЛЬНЯНКА» (код ЄДРПОУ 30837652) було укладено Договір №0212-21/2 від 02 грудня 2021 року (Договір), за яким ТОВ «ВІЛЬНЯНКА» доручає, а ТОВ «ГРАНДЕЛЕКТРОСТРОЙ» приймає на себе зобов`язання, своїми та залученими силами виконати комплекс робіт з виготовлення та монтажу безкаркасного аркового ангара розміром 14/35/6 м (ширина, довжина, висота) з холодногнутого листового профілю товщиною – 1,0 мм (виробництво Маріуполь), за допомогою машини з виготовлення профілю, модель ВН 1000-700 (в одношаровому виконанні, холодного типу) загальною площею 490 (чотириста дев`яносто) м2, з встановленням: - Купол 1 шт, висотою 6,0 метрів; - Отвір під розпашні торцеві ворота (без воріт) – 2 штуки, розміром 5,0 м на 5,0 м; - Торці (фронтони) – 2 штуки; - Вентиляційні отвори – 2 штуки розміром 0,5 м на 1,0 м. на основу виготовлену ТОВ «ГРАНДЕЛЕКТРОСТРОЙ» за адресою: Запорізька область, Оріхівський район, с. Вільнянка. Відповідно до п. 2.1. Договору загальна сума Договору складає: 952 700 (дев`ятсот п`ятдесят дві тисячі сімсот) гривень 00 копійок, в т. ч. ПДВ 20% - 158 783,33 грн. Ціна може змінюватися до моменту поставки матеріалів на майданчик замовника та оплати суми згідно п. 2.2.3. даного договору, або оплата відразу суми згідно п. 2.2.3. даного договору.
02 грудня 2021 року ТОВ «ГРАНДЕЛЕКТРОСТРОЙ» було направлено на адресу ТОВ «ВІЛЬНЯНКА» Рахунок на оплату №277 від 02 грудня 2021 року на загальну суму 20 000,00 грн. із ПДВ щодо Комплексу робіт з виготовлення та монтажу безкаркасного аркового ангара, згідно Договору №0212-21/2 від 02.12.2021. 02 грудня 2021 року ТОВ «ВІЛЬНЯНКА» у відповідності до Рахунку на оплату №277 від 02 грудня 2021 року та підп. 2.2.1. п. 2.2. Договору було перераховано на розрахунковий рахунок ТОВ «ГРАНДЕЛЕКТРОСТРОЙ» грошові кошти в сумі 20 000,00 грн., що підтверджується Платіжним дорученням №346 від 02 грудня 2021 року. 
У зв`язку із вищевикладеним та у відповідності до приписів п. 201.10 ст.201 та п. 187.1 ст. 187 ПК України ТОВ «ГРАНДЕЛЕКТРОСТРОЙ» було складено та подано на реєстрацію до ЄРПН Податкову накладну №3 від 02 грудня 2021 року.
13 грудня 2021 року ТОВ «ГРАНДЕЛЕКТРОСТРОЙ» було направлено на адресу ТОВ «ВІЛЬНЯНКА» Рахунок на оплату №318 від 13 грудня 2021 року на загальну суму 75 000,00 грн. із ПДВ щодо Комплексу робіт з виготовлення та монтажу безкаркасного аркового ангара, згідно Договору №0212-21/2 від 02.12.2021. 14 грудня 2021 року ТОВ «ВІЛЬНЯНКА» у відповідності до Рахунку на оплату №318 від 13 грудня 2021 року та підп. 2.2.2. п. 2.2. Договору було перераховано на розрахунковий рахунок ТОВ «ГРАНДЕЛЕКТРОСТРОЙ» грошові кошти в сумі 75 000,00 грн., що підтверджується Платіжним дорученням №1053 від 14 грудня 2021 року. 
У зв`язку із вищевикладеним та у відповідності до приписів п. 201.10 ст.201 та п. 187.1 ст. 187 ПК України ТОВ «ГРАНДЕЛЕКТРОСТРОЙ» було складено та подано на реєстрацію до ЄРПН Податкову накладну №48 від 14 грудня 2021 року.
10 січня 2022 року ТОВ «ГРАНДЕЛЕКТРОСТРОЙ» було направлено на адресу ТОВ «ВІЛЬНЯНКА» Рахунок на оплату №2 від 10 січня 2022 року на загальну суму 682 160,00 грн. із ПДВ щодо Комплексу робіт з виготовлення та монтажу безкаркасного аркового ангара, згідно Договору №0212-21/2 від 02.12.2021. ТОВ «ВІЛЬНЯНКА» у відповідності до Рахунку на оплату №2 від 10 січня 2022 року та підп. 2.2.3. п. 2.2. Договору було перераховано на розрахунковий рахунок ТОВ «ГРАНДЕЛЕКТРОСТРОЙ» грошові кошти в сумі 682 160,00 грн., що підтверджується Платіжними дорученнями №50 від 13 січня 2022 року та №13 від 13 січня 2022 року. 
У зв`язку із вищевикладеним та у відповідності до приписів п. 201.10 ст.201 та п. 187.1 ст. 187 ПК України ТОВ «ГРАНДЕЛЕКТРОСТРОЙ» було складено та подано на реєстрацію до ЄРПН Податкову накладну №7 від 13 січня 2022 року.
24 січня 2022 року ТОВ «ГРАНДЕЛЕКТРОСТРОЙ» було направлено на адресу ТОВ «ВІЛЬНЯНКА» Рахунок на оплату №12 від 24 січня 2022 року на загальну суму 131 655,00 грн. із ПДВ щодо Комплексу робіт з виготовлення та монтажу безкаркасного аркового ангара, згідно Договору №0212-21/2 від 02.12.2021. 24 січня 2022 року ТОВ «ВІЛЬНЯНКА» у відповідності до Рахунку на оплату №12 від 24 січня 2022 року та підп. 2.2.4. п. 2.2. Договору було перераховано на розрахунковий рахунок ТОВ «ГРАНДЕЛЕКТРОСТРОЙ» грошові кошти в сумі 131 655,00 грн., що підтверджується Платіжним дорученням №81 від 24 січня 2022 року. 
У зв`язку із вищевикладеним та у відповідності до приписів п. 201.10 ст.201 та п. 187.1 ст. 187 ПК України ТОВ «ГРАНДЕЛЕКТРОСТРОЙ» було складено та подано на реєстрацію до ЄРПН Податкову накладну №16 від 24 січня 2022 року.
25 січня 2022 року ТОВ «ГРАНДЕЛЕКТРОСТРОЙ» було направлено на адресу ТОВ «ВІЛЬНЯНКА» Рахунок на оплату №14 від 25 січня 2022 року на загальну суму 43 885,00 грн. із ПДВ щодо Комплексу робіт з виготовлення та монтажу безкаркасного аркового ангара, згідно Договору №0212-21/2 від 02.12.2021. 25 січня 2022 року ТОВ «ВІЛЬНЯНКА» у відповідності до Рахунку на оплату №14 від 25 січня 2022 року та підп. 2.2.5. п. 2.2. Договору було перераховано на розрахунковий рахунок ТОВ «ГРАНДЕЛЕКТРОСТРОЙ» грошові кошти в сумі 43 885,00 грн., що підтверджується Платіжним дорученням №84 від 25 січня 2022 року. 
У зв`язку із вищевикладеним та у відповідності до приписів п. 201.10 ст.201 та п. 187.1 ст. 187 ПК України ТОВ «ГРАНДЕЛЕКТРОСТРОЙ» було складено та подано на реєстрацію до ЄРПН Податкову накладну №17 від 25 січня 2022 року.
Реєстрація податкових накладних №7 від 13 січня 2022 року, №16 від 24 січня 2022 року, №17 від 25 січня 2022 року була зупинена після подання їх на реєстрацію. У квитанціях до податкових накладних причиною зупинення реєстрації зазначене таке: «Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 43.99, , відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник «D»=.1310%, «P»=1753454.06». 
Позивачем було направлено до Відповідача 1 Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 01 серпня 2023 року №01/08-1, до якого додані копії первинних документів, що підтверджується документами довільного формату у кількості 65 шт.
Відповідачем 1 після отримання пояснення позивача були прийняті рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №9303513/39792400 від 04 серпня 2023 року; - Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №9303512/39792400 від 04 серпня 2023 року; - Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №9303510/39792400 від 04 серпня 2023 року; - Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №9303511/39792400 від 04 серпня 2023 року; - Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №9303514/39792400 від 04 серпня 2023 року. 
Підставою для відмови у реєстрації податкових накладних є висновок Комісії Відповідача-1 про: «Надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства». В графі «Додаткова інформація» зазначено: «По платнику 06.07.2023р. прийнято рішення щодо відповідності платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку відповідно до Постанови КМУ від 11.12.2019р. №1165».
Вважаючи дані рішення контролюючого органу протиправними, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що з огляду на неконкретність вимог контролюючого органу щодо надання документів, рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідає критерію обґрунтованості.
Відтак, зважаючи на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних від 02.12.2021 № 3, від 14.12.2021 № 48, від 13.01.2022 №7, від 24.01.2022 № 16, від 25.01.2022 № 17 відповідач не мав правових підстав для відмови позивачу у їх реєстрації.
Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
За правилами пункту 61.1 статті 61 ПК України, податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з підпунктом 62.1.2 пункту 62.2 статті 62 ПК України, способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів.
Відповідно до статті 71 ПК України визначено, що інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
За змістом підпункту 72.1.1 пункту 72.1 статті 72 ПК України, для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла, зокрема: від платників податків та податкових агентів, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, інших звітних документах; що міститься у наданих великими платниками податків в електронній формі копіях документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документах, які ведуться в електронній формі, регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій звітності, інших документах, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів; про фінансово-господарські операції платників податків. 
На підставі пункту 74.1 статті 74 ПК України, податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю.
Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючими органами.
Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
За правилами пункту 74.3 статті 74 ПК України, зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики. Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (що набрала чинності з 01.02.2020) затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Відповідно до пункту 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм пп. а або б п. 185.1 ст. 185, пп. а або б п. 187.1 ст. 187, абз. 1 п. 201.1, 201.7, 201.10 ст. 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Згідно з пунктом 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Додатком № 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначені Критерії ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних підставою для такого зупинення став пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Так, Додатком 3 до Порядку № 1165 встановлено наступні Критерії ризиковості здійснення операцій, зокрема: пунктом 1 - обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
В квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних від 02.12.2021 № 3, від 14.12.2021 № 48, від 13.01.2022 № 7, від 24.01.2022 № 16, від 25.01.2022 № 17 зазначено, що останні зупинено з тих підстав, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
У вказаних квитанціях контролюючим органом запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Разом з цим, посилання відповідача на пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій є досить загальним та не визначає конкретні підстави для зупинення реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування, що прямо впливає на можливість надання платником податку в подальшому відповідних необхідних документів для реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктами 4, 5 Порядку № 520 встановлено, що у разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі. 
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до пункту 6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Згідно з пунктами 9,10,11 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 3 Порядку № 520 встановлено, що Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
До того ж, зміст переліку документів, встановлений пунктом 5 Порядку № 520 свідчить про те, що він є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як п. 185.1 ст. 185, так і п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 12 вказаного Порядку № 520 рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.
Форма такого рішення передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано, повинні бути підкресленими, тобто конкретно вказані.
Колегією суддів з матеріалів справи встановлено, що позивачем надавалися до контролюючого органу відповідні пояснення та документи на підтвердження господарських операцій вказаних у податкових накладних від 02.12.2021 № 3, від 14.12.2021 № 48, від 13.01.2022 № 7, від 24.01.2022 № 16, від 25.01.2022 № 17.
Зокрема,  позивач надав відповідачу первинні документи на підтвердження здійснення господарських операцій за наслідком яких складено податкові накладні, а саме: договір №0212-21/2 від 02 грудня 2021 року; рахунок на оплату №277 від 02 грудня 2021 року; - платіжне доручення №346 від 02 грудня 2021 року; рахунок на оплату №318 від 13 грудня 2021 року; платіжне доручення №1053 від 14 грудня 2021 року; рахунок на оплату №2 від 10 січня 2022 року; платіжне доручення №50 від 13 січня 2022 року; платіжне доручення №13 від 13 січня 2022 року; рахунок на оплату №12 від 24 січня 2022 року; платіжне доручення №81 від 24 січня 2022 року; рахунок на оплату №14 від 25 січня 2022 року; платіжне доручення №84 від 25 січня 2022 року; акт надання послуг №229 від 28 лютого 2022 року; видаткова накладна №іф0000028948 від 03 грудня 2021 року; платіжне доручення №1413 від 01 грудня 2021 року; податкова накладна №11 від 01 грудня 2021 року; видаткова накладна №іф0000029884 від 17 грудня 2021 року; платіжне доручення №1506 від 14 грудня 2021 року; податкова накладна №351 від 14 грудня 2021 року; видаткова накладна №іф0000028952 від 03 грудня 2021 року; платіжне доручення №1414 від 01 грудня 2021 року; податкова накладна №10 від 01 грудня 2021 року; видаткова накладна №іф0000029418 від 13 грудня 2021 року; платіжне доручення №1462 від 07 грудня 2021 року; податкова накладна №177 від 07 грудня 2021 року; видаткова накладна №кт-00009411 від 03 грудня 2021 року; платіжне доручення №1441 від 03 грудня 2021 року; податкова накладна №140 від 03 грудня 2021 року; видаткова накладна №94348767 від 03 грудня 2021 року; платіжне доручення №1439 від 03 грудня 2021 року; платіжне доручення №1508 від 14 грудня 2021 року; податкова накладна №300288 від 03 грудня 2021 року; видаткова накладна №р00024903 від 30 листопада 2021 року; платіжне доручення №1429 від 02 грудня 2021 року; податкова накладна №3031 від 30 листопада 2021 року; видаткова накладна №000029102 від 09 грудня 2021 року; платіжне доручення №1489 від 10 грудня 2021 року; податкова накладна №304 від 09 грудня 2021 року; видаткова накладна №000029095 від 09 грудня 2021 року; платіжне доручення №1490 від 10 грудня 2021 року; податкова накладна №305 від 09 грудня 2021 року; видаткова накладна №000028952 від 07 грудня 2021 року; платіжне доручення №1491 від 10 грудня 2021 року; податкова накладна №221 від 07 грудня 2021 року; видаткова накладна №000029175 від 09 грудня 2021 року; платіжне доручення №1502 від 13 грудня 2021 року; податкова накладна №306 від 09 грудня 2021 року; заявка на надання транспортних послуг №25/12-1 від 25 грудня 2021 року; рахунок-фактура №143 від 26 грудня 2021 року; акт прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг) №143 від 26 грудня 2021 року; товарно-транспортна накладна №2512/1 від 25 грудня 2021 року; платіжне доручення №1603 від 28 грудня 2021 року; податкова накладна №143 від 26 грудня 2021 року; заявка на надання транспортних послуг №14/01-1 від 14 січня 2022 року; рахунок-фактура №3 від 15 січня 2022 року; акт прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг) №3 від 15 січня 2022 року; товарно-транспортна накладна №1401/1 від 14 січня 2022 року; платіжне доручення №23 від 18 січня 2022 року; податкова накладна №3 від 15 січня 2022 року; перелік інструментів, які використовуються для будівельних робіт, затверджений директором 01 вересня 2021 року; договір оренди обладнання №4 від 03 березня 2021 року із актом приймання передачі; штатний розпис; відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору за 4 квартал 2021 року; відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору за 1 квартал 2022 року.
Крім того, позивачем надано пояснення та документи щодо придбання товару, який використовувався ним під час виконання вищезазначеної господарської операції.
Контраргументів з цього приводу апелянтом не надано.
З зазначених доказів апеляційним судом встановлено, що первинні документи, оформлені позивачем в рамках господарських відносин із контрагентом, копії яких надані разом із поясненнями для прийняття рішення та наявні в матеріалах справи щодо реєстрації податкових накладних, складені у відповідності до вимог законодавства та є первинними документами.
Разом з цим, при вирішенні даної адміністративної справи колегія суддів враховує, що підставою для відмови у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування у спірних рішеннях зазначено надання платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства.
Проте, відповідачем у спірних рішеннях не вказано, які саме документи із наданого позивачем переліку складені із порушенням законодавства, а також які саме положення законодавства порушені позивачем та в чому полягає зміст таких порушень. 
Тобто, контролюючим органом безпідставно та необґрунтовано відмовлено в реєстрації вищевказаних податкових накладних.
Отже, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в постанові від 02.07.2019 у справі № 140/2160/18 ( № К/9901/13662/19).
Крім того, одним з основних принципів податкового законодавства України є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. 
Всупереч частині 2 статті 77 КАС України відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не доведено належними та допустимими доказами правомірності віднесення операцій позивача до таких, які відповідають критеріям ризиковості.
Також відповідачем не доведено, що позивач не надав належних доказів на підтвердження здійснення господарських операцій.
Натомість, позивачем надано суду докази про належне повідомлення відповідача про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, а також надано відповідні документи первинного бухгалтерського обліку. 
Європейський суд з прав людини неодноразово висловлював свою позицію щодо «принципу правової визначеності» (наприклад, справа Hashman and Harrup v. The United Kingdom, Арр. 25594/94, 25 November 1999), відповідно до якого особа, здійснюючи правомірну поведінку, повинна мати можливість передбачати правові наслідки такої правової поведінки, чітко визначені законом.
Статтею 1 Протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод передбачено, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
У постанові від 20.08.2019 по справі № 2540/3009/18 Верховний Суд зазначив, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржувані рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Миколаївській області №9303513/39792400 від 04 серпня 2023 року, №9303512/39792400 від 04 серпня 2023 року,   №9303510/39792400 від 04 серпня 2023 року, №9303511/39792400 від 04 серпня 2023 року,   №9303514/39792400 від 04 серпня 2023 року про відмову в реєстрації в ЄРПН податкових накладних від 02.12.2021 № 3, від 14.12.2021 № 48, від 13.01.2022 № 7, від 24.01.2022 № 16, від 25.01.2022 № 17 в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправними та належать до скасування.
Стосовно вимог про реєстрацію податкових накладних у ЄРПН, колегія суддів зазначає таке.
За змістом пункту 49.13 статті 49 ПК України, у разі якщо в установленому законодавством порядку буде встановлено факт неправомірної відмови контролюючим органом (посадовою особою) у прийнятті податкової декларації, остання вважається прийнятою у день її фактичного отримання контролюючим органом.
З урахуванням неправомірності відмови позивачу у реєстрації податкових накладних від 02.12.2021 № 3, від 14.12.2021 № 48, від 13.01.2022 № 7, від 24.01.2022 № 16, від 25.01.2022 № 17 в Єдиному реєстрі податкових накладних за датою її подання до реєстру, обґрунтованим є висновок суду першої інстанції про задоволенню позову у частині вимог про зобов`язання ДПС України зареєструвати вищевказані податкові накладні у Єдиному реєстрі податкових накладних за датою подання їх до реєстру.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В ході розгляду справи позивач довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач не надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.

Доводи апеляційної скарги.

В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що судом першої інстанції не враховано, що оскаржувані рішення прийняті у зв`язку з тим, що позивач мав взаємодію з ризиковими контрагентами, що і спричинило відмову у реєстрації податкових накладних.
Проте, колегія суддів відхиляє наведені аргументи апелянта, позаяк відповідачем було зупинено реєстрацію податкових накладних з підстав відповідності позивача пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а оскаржувані рішення прийняті з підстав надання платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства.
За наведеного, вищевказані доводи апелянта є необґрунтованими.
Відтак, доводи апеляційної скарги, встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
Інші доводи апеляційної скарги ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.
Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області – залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 18.03.2024 у справі № 400/10307/23 – залишити без змін.
          Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Суддя-доповідач 		О.І. Шляхтицький	
Судді	  	С.Д. Домусчі    Г.В. Семенюк