П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/34330/23 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Романченко Євген Юрійович 
Суддя-доповідач -  Боровицький О. А.   
10 липня 2024 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Боровицького О. А. 
суддів:  Шидловського В.Б.  Курка О. П. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 06 березня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СТАЛЬ ГРУП ЕНЕРДЖИ" до Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування індивідуальної податкової консультації, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
Позивач звернувся до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України в якому просило:
- визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 30.10.2023 № 3823/ІПК/99-00-09-04-03-06;
- зобов`язати Державну податкову службу України надати нову податкову консультацію з питання, порушеного у зверненні ТОВ «СТАЛЬ ГРУП ЕНЕРДЖІ» від 16.09.2023.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 06 березня 2024 року адміністративний позов задоволено частково.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів.
Заслухавши доповідь судді, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що 16.09.2023 позивач звернувся до Головного управління Державної податкової служби України в Житомирській області із зверненням на отримання індивідуальної податкової консультації. Зокрема, ТОВ "Сталь Груп Енерджі" просило роз`яснити:
- чи всі будівлі які входять до цілісного майнового комплексу, що зареєстровано як акцизний склад є акцизним складом, чи тільки ті, що задіяні при виробленні, зберіганні, одержанні чи видачі, а також реалізації спирту етилового?
- чи існує заборона передачі частини будівель (приміщень), які не задіяні при виробленні, зберіганні, одержанні чи видачі, а також реалізації спирту етилового в оренду іншим суб"єктам господарювання?
Вказане звернення Головним управлінням Державної податкової служби України в Житомирській області, листом № 5599/8/ІПК/06-30-09-03-08 від 29.09.2023, переадресовано до ДПС України.
ДПС України надала податкову консультацію від 30.10.2023 № 3823/ІПК/99-00-09-04-03-06, в якій повідомлено, що територія ТОВ «СТАЛЬ ГРУП ЕНЕРДЖІ» на якій розміщені приміщення, що задіяні при виробленні, зберіганні, одержанні чи видачі, а також реалізації спирту етилового, є акцизним складом, а частина цих приміщень не може бути об"єктом оренди без розмежування та відокремлення території на якій вони знаходяться.
Вважаючи таку консультацію протиправною, оскільки вона не містить повної відповіді на поставлені питання, позивач звернувся до суду.
Надаючи оцінку обґрунтованості та правомірності оскаржуваної податкової консультації, суд зазначає, що відповідно до пп. 14.1.172-1 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Підпунктами 14.1.172, 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом; індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до пунктів 52.1 - 52.3 статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Пунктами 53.1, 53.3 статті 53 ПК України передбачено, що не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована. Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Протягом 30 календарних днів із дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Зміст наведених законодавчих норм дає підстави для висновку, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
Отже податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
При цьому платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
При наданні неякісної та/або незаконної податкової консультації, контролюючий орган порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та позбавляє права у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності.
Тобто, надана податкова консультація, яка містить цитати нормативно-правових актів, але не містить висновків або рекомендацій щодо їх застосування для конкретного платника, який звернувся за таким роз`ясненням, підлягає скасуванню.
Виходячи із змісту положень наведених вище норм ПК України, обов`язковими складовими письмової податкової консультації є:
- опис питань, що порушуються платником податків;
- обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків;
- висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Аналогічна позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 17.04.2018 у справі №826/2032/16, від 22.10.2019 у справі №520/10111/18, від 28.01.2020 у справі №804/8131/16.
Крім того, з метою виконання вимог Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків" від 17.07.2015 № 655-VIII, забезпечення якісного надання платникам податків індивідуальних податкових консультацій ДФС України у листі "Щодо порядку надання узагальнюючих письмових податкових консультацій та індивідуальних податкових консультацій" від 11.09.2015 № 33705/7/99-99-19-03-02-17 ще раз наголосила на тому, що консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити: опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків; обґрунтування застосування норм законодавства; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Судом встановлено, що позивач у зверненні про надання індивідуальної консультації просив надати конкретну відповідь на поставлені питання:
- чи всі будівлі які входять до цілісного майнового комплексу, що зареєстровано як акцизний склад є акцизним складом, чи тільки ті, що задіяні при виробленні, зберіганні, одержанні чи видачі, а також реалізації спирту етилового?
- чи існує заборона передачі частини будівель (приміщень), які не задіяні при виробленні, зберіганні, одержанні чи видачі, а також реалізації спирту етилового в оренду іншим суб`єктам господарювання?
Разом з тим, надаючи позивачу індивідуальну податкову консультацію відповідач вказав територія ТОВ «СТАЛЬ ГРУП ЕНЕРДЖІ» на якій розміщені приміщення, що задіяні при виробленні, зберіганні, одержанні чи видачі, а також реалізації спирту етилового, є акцизним складом, а частина цих приміщень не може бути об`єктом оренди без розмежування та відокремлення території на якій вони знаходяться.
Аналізуючи вказані пояснення, слід прийти до висновку, що приміщення задіяні при виробленні, зберіганні, одержанні чи видачі, а також реалізації спирту етилового є акцизним складом і такі приміщення не можуть бути об`єктом оренди без розмежування та відокремлення території на якій вони знаходяться.
Водночас, зі змісту вказаної податкової консультації не вбачається відповіді на питання щодо заборони передачі частини будівель (приміщень), які не задіяні при виробленні, зберіганні, одержанні чи видачі, а також реалізації спирту етилового в оренду іншим суб`єктам господарювання.
Представник позивача пояснила, що не всі приміщення ТОВ "Сталь Груп Енерджі" по вул. Заводській, 1 в с. Липники Коростенського району Житомирської області задіяні при виробленні, зберіганні, одержанні чи видачі, а також реалізації спирту етилового, а тому не всі приміщення (будівлі), що знаходяться по АДРЕСА_1 є акцизним складом. Відтак, з метою раціонального користування належною власністю, існує потреба у передачі будівель, що не використовується при виробленні, зберіганні, одержанні чи видачі, а також реалізації спирту етилового в оренду.
Також, з витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності вбачається, що по АДРЕСА_1 розташований комплекс будівель і споруд.
Крім того, в ході судового розгляду даної справи не вдалося з"ясувати, що мав на увазі контролюючий орган, вказуюючи на необхідність розмежування та відокремлення території на якій знаходяться приміщення задіяні при виробленні, зберіганні, одержанні чи видачі, а також реалізації спирту етилового та якими приписами ПК України чи інших норм законодавства України контролюючий орган керувався під час формування такого висновку.
Суд звертає увагу, що у процесі нормативного регулювання оподаткування важливим є забезпечення справедливого балансу інтересів держави та платника податків, адже можливість платника податків чітко розуміти та передбачати правові наслідки вчинюваних ним дій має фундаментальне значення для правильності його застосування, а у випадку неоднозначності нормативних приписів підлягає застосуванню підхід, відповідно до якого істотні правові сумніви мають тлумачитися на користь платника.
Таким чином, отримання податкової консультації з чіткою відповіддю на поставлене питання сприяє уникненню в подальшому податкових спорів щодо поставленого питання та стабільності суспільних відносин, а відповідач як контролюючий орган зобов`язаний вживати заходів до уникнення можливих податкових спорів, в тому числі, шляхом надання податкових консультацій з конкретних питань, що ним в даному випадку зроблено не було.
Зазначене свідчить про те, що надана позивача індивідуальна податкова консультація не відповідає вимогам, встановленим положеннями пункту 52.4 статті 52 Податкового кодексу України, оскільки не містить обов`язкових вимог, а саме: обґрунтування застосування норм законодавства та висновку з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Враховуючи викладене, суд вважає, відповідач не виконав свій обов`язок щодо надання податкової консультації, що передбачений ст.52 ПК України.
Оскільки оскаржувана індивідуальна податкова консультація не містить повної обґрунтованої відповіді на поставлені позивачем питання, суд прийшов до висновку про недотримання відповідачем вимог податкового законодавства, що є підставою для скасування необґрунтованої індивідуальної податкової консультації.
Отже, позов у цій частині підлягає задоволенню шляхом визнання протиправною та скасування податкової консультації відповідача.
Водночас, зважаючи на те, що в силу вимог пункту 53.2 статті 53 ПК України скасування судом індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової консультації з урахуванням висновків суду, суд вважає, що вимоги про зобов`язання відповідача надати нову податкову консультацію є передчасними, тому не підлягають задоволенню.
При прийнятті рішення у справі та обранні способу захисту порушеного права, судом враховано правові висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 06.05.2020 у справі №826/27228/15 та від 10.04.2020 у справі №813/165/16, від 25.02.2021 у справі № 808/1329/16, від 23.02.2020 у справі № 816/1696/17.
Відповідно до частини першої статті 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Відповідно до частин першої та другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 06 березня 2024 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. 

Головуючий	 	 	Боровицький О. А.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Шидловський В.Б.    Курко О. П.