ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 липня 2024 року 
м. Київ

справа № 160/11095/23
адміністративне провадження № К/990/2801/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів першої палати Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гімона М.М., 

за участі: секретаря судового засідання Титенко М.П.,
представників позивача - Свідло Є.В., Корсунський Д.Ю.,
представників відповідача - Гюржи О.І., Андрейченко Т.А., Бережної К.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 1 серпня 2023 року (суддя Царікова О.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2023 року (головуючий суддя Шальєва В.А., судді: Іванов С.М., Чередниченко В.Є.)    у справі № 160/11095/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Перемога» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Перемога» (далі також - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Д» від 25.04.2023 №0082902302, що складено Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області на підставі акта документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Перемога» від 14.03.2023 №1026/04-36-23-02/30927164.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області було протиправно проведено перевірку позивача на підставі п.п. 78.1.1, 78.1.4 ст. 78 ПК України у період дії воєнного стану, чим порушено вимоги під. «б» п.п. 69.2 п. 69 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Податковий кодекс України не містить приписів щодо можливості призначити перевірку платника податків за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента в період дії мораторію. У запитах відповідача, які передували призначенню перевірки позивача, не зазначено всіх обставин, які вказують на наявність у контролюючого органу сумнівів у вірності оподаткування доходів нерезидента, а також не наведено конкретних фактів, які свідчать про порушення саме позивачем податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Зазначає, що оскаржуваний наказ є безпідставним та необґрунтованим, оскільки в наказі відсутні підстави для проведення перевірки, що суперечить вимогам п.п. 78.1.1 ст. 78 ПК України. Вважає, що DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD не здійснювало в Україні свою діяльність через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності. 
Товариство також обґрунтовує позов тим, що господарська діяльність позивача із виробництва сільськогосподарської продукції не є тотожною інвестиційній діяльності DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD, а участь представників за довіреністю у загальних зборах позивача є лише допоміжною підготовчою діяльністю, а саме: переносом інвестиційних рішень компанії, прийнятих в Республіці Кіпр, в українську юрисдикцію; володіння корпоративними правами не вважається підприємництвом; докази здійснення іншої господарської діяльності DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD на території України відсутні. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.08.2023, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 20.12.2023, позов задоволено. 
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області на підставі наказу від 24.01.2023 №421-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Перемога» (код ЄДРПОУ 30927164)» проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з 01.03.2023 тривалістю 5 робочих днів; перевірку проведено за період діяльності з 01.01.2017 по 30.09.2022, з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLANCE LTD із джерелом їх походження з України.
У наказі на проведення перевірки від 24.01.2023 №421-п вказано, що його прийнято на підставі: пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 41.1. ст. 41, п.61.1 та п. 61.2 ст. 61, п. 62.1.3 п. 62.1 ст.62, пп. 75.1.2 п.75.1 ст.75, пп. 78.1.1 ст. 78, ст. 79, п.82.2 ст. 82, під. 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України; у зв`язку з ненаданням ТОВ «Перемога» у запитуваному обсязі пояснень та їх документальних підтверджень на обов`язковий письмовий запит Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 28.11.2022 № 67899/6/04-36-23-02-11, протягом 15 робочих днів з дня отримання (отримано 09.12.2022), за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно компанії DNIPRO AGRO ALLANCE LTD).
Результати перевірки оформлені актом від 14.03.2023 №1026/04-36-23-02/30927164, у якому зроблено висновок про порушення позивачем вимог підпункту 141.4.2 пункту 141.4 ст. 141 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 1354202 грн, в т.ч. за 2019 рік в сумі 1057436 грн та за 2021 рік в сумі 296766 грн.
Такі висновки перевіряючих обґрунтовані тим, що ТОВ «Перемога» є пов`язаною особою із Компанією DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD (як засновник, а також з огляду на спільних бенефеціарів Астіон В. та Астіон Є.), Астіон В та Астіон Є відіграють важливу роль в діяльності групи компаній, бенефеціарами якої вони є, відомості про те, що ця компанія здійснює діяльність через постійне представництво не могли не бути відомі ТОВ «Перемога»; Компанія DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD стала на облік у Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області лише 08.06.2022; таким чином в порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 ст. 141 ПК України ТОВ «Перемога» безпідставно застосувало ставку податку на доходи нерезидентів 5% замість 15%, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб.
На підставі акта перевірки від 14.03.2023 №1026/04-36-23-02/30927164 відповідачем прийнято податкове повідомлення рішення (форми «Д») від 25.04.2023 №0082902302, за яким ТОВ «Перемога» визначено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 1354202 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 338550,50 грн.
Задовольняючи позов, суди виходили з того, що посилання в наказі №421-п від 24.01.2023 як на  підставу призначення позапланової документальної перевірки одночасно на підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та підпункт 69.2 пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України є юридично нікчемними, позаяк в період дії правового режиму воєнного стану позапланова документальна перевірка не може бути призначена на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, а абзац б) підпункту 69.2 пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачає призначення позапланової документальної перевірки з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, проте в наказі ця підстава для призначення перевірки не вказана.
Здійснюючи висновок щодо відсутності підстав для проведення перевірки, суди вказали, що предмет перевірки обов`язково має відповідати тим підставам, наявність яких зумовила призначення податковим органом такої перевірки. 
За результатами дослідження матеріалів справи по суті виявлених податковим органом порушень та правової оцінки доводів сторін у справі, суди дійшли висновку, що участь представника компанії Dnipro Agro Alliance LTD у загальних зборах не містить ознак господарської діяльності, адже є реалізацією компанією Dnipro Agro Alliance LTD прав єдиного учасника ТОВ «Перемога», а необхідність участі у загальних зборах позивача з питання розподілу прибутку визначена процедурою, передбаченою статутом позивача, а їх результатом не було отримання компанією Dnipro Agro Alliance LTD прибутку від господарської діяльності, так само й в частині погодження загальних (істотних) умов правочинів або надання згоди на їх укладення в контексті вимог діючого законодавства.
У зв`язку з цим, суди дійшли висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. Зокрема, суди зазначили про відсутність підстав вважати, що ТОВ «Перемога» неправильно застосовано ставку податку на прибуток іноземних юридичних осіб 5% замість 15%, відповідно, висновок контролюючого органу про заниження позивачем податку на прибуток іноземних юридичних осіб та збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з цього податку спірним податковим повідомленням-рішенням є необґрунтованим.
Не погодившись із судовими рішеннями, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області звернулось з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій і ухвалити нове про відмову в позові.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач зазначає, що підставою для призначення та проведення перевірки позивача слугувала норма підпункту 78.1.1 ст. 78 ПК України та підпункту 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, яка дозволяє податковому органу проведення документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів). Крім того, вказує на помилкове твердження судів попередніх інстанцій про безпідставність проведення перевірки з причини допущеної податковим органом технічної помилки у наказі щодо назви нерезидента (DNIPRO AGRO ALLANCE LTD замість DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD). 
Вважає, що якщо нерезидент здійснює свою господарську діяльність на території України самостійно або через уповноважених осіб (в даному випадку через громадян України), то така діяльність вважається діяльністю постійного представництва. DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD здійснює свою діяльність на території України, зокрема, з управління інвестиціями; 100% прибутку DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD становлять дивіденди отримані виключно від українських компаній, серед яких є і позивач. Протоколи та рішення загальних зборів учасників українських товариств, довіреності, виписані DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD свідчать про регулярний і постійний характер діяльності DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD з управління інвестиціями на території України, а тому позивач повинен був утримати податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 15 % сум виплачених дивідендів та за їх рахунок. 
Окремо, відповідач в касаційній скарзі наголошує на порушенні апеляційним судом норм процесуального права, яке полягало у тому, що суд завершив розгляд справи та ухвалив судове рішення за відсутності представника відповідача, який приймав участь у цьому (20.12.2023) судовому засіданні в режимі відеоконференції, однак, зв`язок з яким було втрачено через технічні причини, незалежні від останнього. 
Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 5 лютого 2024 року відкрив касаційне провадження у справі на підставі пунктів 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Позивачем надіслано відзив на касаційну скаргу, в якому він вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
У додаткових письмових поясненнях позивач зазначив, що DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD не здійснювала на території України підприємницьку діяльність, а також жоден резидент не здійснював діяльності в її інтересах через відокремлені підрозділи, у тому числі, що мають ознаки постійного представництва. 
У поясненнях від 10 червня 2024 року позивач повторно наголосив на тому, що перевірка стосовно позивача проведена протиправно - у період дії воєнного стану. У відповідача не було повноважень на проведення перевірки з підстав, визначених пп.78.1.1 п.78.1 ст. 78 ПК України. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга  підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням меж касаційного провадження ключовим питанням у цій справі є те, чи належить проведення документальної позапланової невиїзної перевірки на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України та підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкового повідомлення рішення, прийнятого згідно із такими висновками.
Першочергово слід встановити, чи є протиправним проведення документальної позапланової невиїзної перевірки у березні 2023 року на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та підпункту 69.2 пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Пунктом 78.1 статті 78 ПК України встановлені підстави для проведення документальних позапланових перевірок, серед яких наявна така підстава, як отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (підпункт 78.1.1).
Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» (далі - Закон № 2120-ІХ) внесено зміни до ПК України щодо визначення особливостей з регулювання податкових правовідносин в умовах воєнного або надзвичайного стану.
Так, пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Відповідно до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім:
камеральних перевірок декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, показники яких сформовані на підставі податкових накладних та/або розрахунків коригування, складених та зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та/або митних декларацій, за виключенням товарів (продукції), визначених підпунктами 215.3.1, 215.3.2, 215.3.2-1 та 215.3.3-1 пункту 215.3 статті 215 Кодексу.
Така камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена протягом 90 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання;
фактичних перевірок.
У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, передбачених цим підпунктом, до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за якими покладено на контролюючі органи, а вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), у такому випадку не застосовуються, у тому числі положення підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року, підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України викладено в такій редакції:
« 69.2. Податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім:
а) камеральних перевірок;
б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
в) фактичних перевірок.
Камеральні податкові перевірки податкових декларацій з податку на додану вартість та уточнюючих розрахунків до них за звітні податкові періоди:
лютий, березень, квітень, травень 2022 року - розпочинаються на наступний день після 20 липня 2022 року та завершуються не пізніше 20 вересня 2022 року;
червень, липень 2022 року - розпочинаються на наступний день після 20 серпня 2022 року та завершуються не пізніше 20 жовтня 2022 року.
Подані уточнюючі розрахунки до податкових декларацій з податку на додану вартість за звітні податкові періоди до лютого 2022 року перевіряються у строк, визначений цим пунктом для звітного періоду, на який припадає день подання такого уточнюючого розрахунку.
Документальні позапланові перевірки під час дії воєнного стану проводяться за наявності під час проведення перевірок безпечного:
доступу, допуску до територій, приміщень та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об`єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів (прибутку), або пов`язані з іншими об`єктами оподаткування такими платниками податків;
доступу, допуску до документів, довідок про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншої інформації, пов`язаної з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансової і статистичної звітності у порядку та на підставах, визначених законом;
проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Документальні позапланові перевірки за зверненням платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальні позапланові перевірки платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, поновлюються та закінчуються протягом 60 днів з дня, наступного за днем набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану". Такі перевірки поновлюються на невикористаний строк.
Документальні позапланові перевірки, які були розпочаті на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктом 78.1.7 статті 78 цього Кодексу, та/або за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, але не можуть бути завершені у зв`язку з виникненням обставин, наведених у цьому підпункті, можуть бути зупинені до завершення дії таких обставин та/або усунення перешкод щодо їх проведення за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що оформляється наказом, копія якого надсилається платнику податків до електронного кабінету платника податків з одночасним надісланням на електронну адресу (адреси) платника податків інформації про вид документа, дату та час його надіслання до електронного кабінету. Таке зупинення перериває перебіг строку проведення перевірки.
Документальні позапланові перевірки, що будуть розпочаті після набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, проводяться протягом 60 календарних днів, що настають після закінчення граничного терміну проведення камеральної перевірки відповідної декларації або уточнюючого розрахунку.
Документ, надісланий контролюючим органом до електронного кабінету, вважається врученим платнику податків, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".
У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу» від 03 листопада 2022 року №2719-IX (далі - Закон № 2719-ІХ), який набрав чинності 25 листопада 2022 року, у підпункті 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України абзац третій викладено в такій редакції:
«б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів)»;
абзац чотирнадцятий викладено в такій редакції:
«Документальні позапланові перевірки, які були розпочаті на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2, 78.1.7, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які проводять господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів), але не можуть бути завершені у зв`язку з виникненням обставин, зазначених у цьому підпункті, можуть бути зупинені до завершення дії таких обставин та/або усунення перешкод щодо проведення перевірки за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, яке оформлюється наказом, копія якого надсилається платнику податків до електронного кабінету платника податків з одночасним надісланням на електронну адресу (адреси) платника податків інформації про вид документа, дату та час його надіслання до електронного кабінету. Таке зупинення перериває перебіг строку проведення перевірки»;
після абзацу п`ятнадцятого доповнено новим абзацом такого змісту:
«Документальні позапланові перевірки з підстав, визначених підпунктами 78.1.5, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, поновлюються на невикористаний строк».
Суди попередніх інстанцій встановили, що на дату винесення наказу про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Перемога» (24.01.2023) в Україні діяв правовий режим воєнного стану, введений Указом Президента України від 24.02.2022 №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24.02.2022 № 2102-ІХ, який продовжений Указами Президента України, затвердженими відповідними законами, тому відповідно до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України станом на день видання наказу (24.01.2023) документальна позапланова перевірка з підстав, передбачених підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, не могла бути розпочата, а розпочата мала бути зупинена.
Також, суди встановили, що спірний наказ про проведення перевірки прийнятий на підставі пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 41.1. ст. 41, п.61.1 та п. 61.2 ст. 61, п. 62.1.3 п. 62.1 ст.62, пп. 75.1.2 п.75.1 ст.75, пп. 78.1.1 ст. 78, ст. 79, п.82.2 ст. 82, під. 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Із змісту оскаржуваного наказу слідує, що він містить посилання на підпункт 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, однак в наказі не зазначено таку підставу, передбачену абзацом б) підпункту 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, як «з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які проводять господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України». 
Однак, колегія суддів Верховного Суду вважає такі висновки судів помилковими, з огляду на таке.
Як вже зазначалось, на період дії до припинення або скасування воєнного стану на території України податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансферним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів)». 
Тобто, нова редакція абзацу третього (підпункту «б») підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України встановила дозволені види      податкових перевірок, зокрема: 
1.          документальні позапланові перевірки, що проводяться на звернення платника податків;
2.          документальні позапланові перевірки з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням) 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
3.          документальні позапланові перевірки платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
4.          документальні позапланові перевірки з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України;
5.          документальні позапланові перевірки нерезидентів (представництв нерезидентів).
Системний аналіз положень      підпункту «б») підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України дає підстави для висновку про те, що   податковому органу надано право на проведення документальної позапланової перевірки, зокрема, з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України та документальні позапланові перевірки нерезидентів (представництв нерезидентів).
Колегія суддів звертає увагу, що у наказі № 421-п від 24 січня 2023 року підстави для   призначення перевірки сформульовані таким чином: «На підставі пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.41.1. ст. 41, п.61.1 та п. 61.2 ст. 61, п. 62.1.3 п. 62.1   ст.62, пп. 75.1.2 п.75.1 ст.75, пп. 78.1.1 ст.78, ст. 79, п.82.2 ст. 82, під. 69.2 п.69   підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, у зв`язку з ненаданням ТОВ «Перемога» у запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 28 листопада 2022 року №67914/6/04-36-23-02-11, протягом 15 робочих днів з дня отримання (запит отримано 09.12.2022) за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно компанії DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD). 
Резолютивна частина наказу викладена наступним чином: «Перевірку провести за період діяльності з 1 січня 2017 року по 30 вересня 2022 року з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD із джерелом їх походження з України».    
Тобто, у наказі № 421-п від 24 січня 2023 року поряд із покликанням на пп.20.1.4 п. 20.1 ст.20, п. 41.1. ст. 41, п.61.1 та п. 61.2 ст. 61, п. 62.1.3 п. 62.1 ст.62, пп. 75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.1 ст.78, ст. 79, п.82.2 ст. 82, міститься посилання на під. 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.   
Однак, суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги, не врахували ту обставину, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області була проведена документальна позапланова перевірка з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD із джерелом їх походження з України за період з 1 січня 2017 року по 30 вересня 2022 року. 
Зазначивши у спірному наказі пп.78.1.1 п. 78.1 ст.78, а саме: ненадання ТОВ «Перемога» у запитуваному обсязі пояснень та їх документальне підтвердження на обов`язковий письмовий запит від 28 листопада 2022 року №67914/6/04-36-23-02-11, в підсилення цьому пункту зазначено під. 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, норми якого дозволяють проведення перевірки з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України та документальні позапланові перевірки нерезидентів (представництв нерезидентів).
Колегія суддів вважає, що висновок судів про те, що документальна позапланова перевірка з підстав, передбачених   підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, не могла бути розпочата, а розпочата мала бути зупинена, є необґрунтованим, оскільки саме стаття 78 ПК України є базовою нормою, що за наявності відповідних підстав надає право контролюючому органу проводити перевірку, в даному випадку з підстав, передбачених підпунктом «б» підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, а положення підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України,   у свою чергу,   не обмежують підстав їх проведення, які зазначені у статті 78 ПК України.    
Висновок судів попередніх інстанцій про те, що ненадання відповідачем доказів проведення будь-якої оцінки та аналізу наданих платником податків пояснень та їх документального підтвердження свідчить про протиправність призначення та проведення такої перевірки, є необґрунтованим, оскільки виявлені факти, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями. За таких обставин у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення не обґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена. 
Як з`ясовано судовими інстанціями в спірному випадку, платником запит контролюючого органу не виконано та не усунуто сумніви відповідача, що надало останньому право на призначення документальної позапланової невиїзної перевірки. Більш того, у відповіді на запит самим Товариством вказано про неможливість надання будь-яких первинних документів DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD, з огляду на їх відсутність у позивача (а.с. 62-65 т.1).   
Стосовно правомірності висновків відповідача щодо заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 1354202 грн та безпідставного застосування позивачем ставки податку на доходи нерезидентів 5% замість 15%, колегія суддів зазначає таке.
Суди попередніх інстанцій встановили, що позивач є резидентом України зареєстрованим за адресою 52930, Дніпропетровська область, Синельниківський район, с. Веселе, вулиця Центральна, 74 та відповідно вимог ст.298 ПК України обрав спрощену систему оподаткування та є платником єдиного податку четвертої групи.
Основним видом діяльності позивача за КВЕД є 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
Згідно з рішенням загальних зборів учасників позивача, оформленого Протоколом від 22 жовтня   2019 року №14-10, виплаті підлягав нерозподілений прибуток позивача у сумі 37289 384,10 грн, відповідно до якого дивіденди виплачувалися у 2019 та 2021 роках.
Виплату дивідендів у 2019 році позивач здійснив на користь DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD згідно з платіжним дорученням від 25 жовтня 2019 року №5 у сумі 400 000,00 дол. США.
Сплата позивачем податку на доходи іноземних юридичних осіб здійснена за ставкою 5%, згідно з платіжним дорученням від 25 жовтня   2019 року №1015 у сумі 528 718,15 грн.
Виплату дивідендів у 2021 році позивач здійснив на користь DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD згідно з платіжним дорученням від 12 травня 2021 року №6 у сумі 102 000,00 дол. США.
Сплата позивачем податку на доходи іноземних юридичних осіб здійснена за ставкою 5%, згідно з платіжним дорученням від 12 травня   2021року № 1542 у сумі 148 383,16 грн.
Компанія DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD є єдиним учасником позивача, тобто володіє 100% статутного капіталу позивача.
Суди дійшли висновку,   що участь представника компанії DniproLTD у загальних зборах не   містить ознак господарської діяльності, адже є реалізацією компанією DniproLTD прав єдиного учасника ТОВ «Перемога», а необхідність участі у   загальних зборах позивача з питання розподілу прибутку визначена процедурою,   передбаченою статутом позивача, та їх результатом не було отримання компанієюLTD прибутку від господарської діяльності, так само й в частині   погодження загальних (істотних) умов правочинів або надання згоди на їх укладення   в контексті вимог діючого законодавства.
У зв`язку з цим, суди дійшли висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. Зокрема, суди зазначили про відсутність підстав вважати, що ТОВ   «Перемога» неправильно застосовано ставку податку на прибуток іноземних   юридичних осіб 5% замість 15%, відповідно, висновок контролюючого органу про   заниження позивачем податку на прибуток іноземних юридичних осіб та збільшення   позивачу суми грошового зобов`язання з цього податку спірним податковим   повідомленням-рішенням є необґрунтованим.
Однак, колегія суддів Верховного Суду вважає такі висновки судів помилковими та передчасними, з огляду на таке.   
При нарахуванні податку на прибуток позивачем застосовано ставку податку 5% від загальної суми дивідендів відповідно до пп. а) п. 2 ст. 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, із змінами, внесеними до неї Протоколом від 11 грудня 2015 року, ратифікованим Верховною Радою України 30 жовтня 2019 року, який набрав чинності 28 листопада 2019 року.
Податковий орган доводив суду, що пунктом 4 статті 10 зазначеної Конвенції встановлено, що  положення пунктів  1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення   статті 7   цієї Конвенції.
Контролюючим органом зазначається, що компанія Dnipro Agro Alliance LTD фактично провадить фінансово-господарську діяльність на території України через уповноважених осіб   громадян України ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , бере участь в управлінні та фінансово-господарській діяльності товариства шляхом надання згоди на укладання договорів (внесення змін та доповнень) іпотеки, на вчинення значних правочинів, ці особи фактично розпоряджались всіма активами як акціонери та бенефіціарні власники компанії. Тобто діяльність, яка здійснювалась в Україні цими особами в інтересах компанії Dnipro Agro Alliance LTD, становить господарську діяльність компанії-нерезидента і не може вважатися діяльністю допоміжного характеру, а ці особи не є агентами з незалежним статусом, оскільки активно залучені до діяльності групи пов`язаних осіб, до яких входить, зокрема, компанія Dnipro Agro Alliance LTD, отримують заробітну плату від українських підприємств, які є членами групи компаній DNIPRO AGRO, є бенефіціарними власниками Dnipro Agro Alliance LTD, є бенефіціарними власниками ТОВ «Перемога», укладали договір купівлі-продажу часток українських підприємств, які входять до складу групи компаній Dnipro Agro Alliance LTD, є підписантами на підставі довіреності від імені компанії Dnipro Agro Alliance LTD на загальних зборах учасників українських підприємств рішення купівлі-продажу часток, виплати дивідендів та з приводу збільшення статутних капіталів, мають довіреності на відкриття/закриття/керування банківськими рахунками.
Суди попередніх інстанцій погодились з доводами позивача про правомірність застосування ставки податку 5 %, зазначаючи: 1) припущення контролюючого органу про наявність ознак постійного представництва у діяльності компанії Dnipro Agro Alliance LTD не обґрунтоване із посиланням на відповідні ознаки, встановлені Конвенцією, та з  урахуванням того, що відповідачем не надано будь-яких доказів провадження компанією Dnipro Agro Alliance LTD господарської діяльності на території України; 2)Астіон В. і Астіон Є. є опосередковано через інші юридичні особи-нерезиденти бенефіціарними власниками компанії Dnipro Agro Alliance LTD, яка є єдиним учасником позивача, що автоматично робить цих осіб бенефіціарними власниками позивача, а не посадовими особами (керівниками) позивача. Крім того, ці особи не приймали та не могли приймати участь у господарській діяльності позивача, а реалізовували права акціонерів (бенефіціарів), та ці дії з реалізації свого права на участь у загальних зборах учасників позивача мали суто підготовчий допоміжний характер, результатом яких не було отримання компанією Dnipro Agro Alliance LTD прибутку. 3) Відповідачем не спростовані твердження позивача, що діяльність компанії Dnipro Agro Alliance LTD полягає у інвестуванні, а діяльність компанії здійснюється в межах Республіки Кіпр, що підтверджено письмовими свідченнями під присягою (AFFIDAVIT) Антоніса Індіаноса, представника юридичної фірми Costas Indianos & Со, Нікосія, Кіпр, який є уповновноваженим юристом компанії Dnipro Agro Alliance LTD, в окружному суді Нікосії 17 березня 2023 року.
Тобто, суди дійшли висновку, що  реалізація прав Астіоном В. і Астіоном Є. не утворює постійного представництва компанії Dnipro Agro Alliance LTD, участь представника компанії Dnipro Agro Alliance LTD у загальних зборах не містить ознак господарської діяльності, адже є реалізацією компанією Dnipro Agro Alliance LTD прав єдиного учасника ТОВ «Перемога», а необхідність участі у загальних зборах позивача з питання розподілу прибутку визначена процедурою, передбаченою статутом позивача, а їх результатом не було отримання компанією Dnipro Agro Alliance LTD прибутку від господарської діяльності, так само й в частині погодження загальних (істотних) умов правочинів або надання згоди на їх укладення в контексті вимог діючого законодавства, чи то за висловленим бажанням контрагентів. Такі протоколи не підмінюють собою договорів, правочинів як таких, не містять жодних елементів впливу на директора позивача, не містять розпорядчих вказівок, а лише мають підготовчий допоміжний характер, в межах тих господарських операцій, що провадяться позивачем поза волею та без участі єдиного учасника.
Підпунктом 14.1.36 статті 14 ПК України встановлено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до п.п. «а» п.п.14.1.122, п.п.14.1.193, п.п. «а» п.п.14.1.213 п.п.14.1 ст. 14 ПК України, нерезиденти - це іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України. Резиденти  - це юридичні особи та їх відокремлені особи, які утворені та провадять свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням як на її території, так і за її межами. Постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.
З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає:а) будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо загальна тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю (в рамках одного проекту або пов`язаних між собою проектів), що виконуються нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, перевищує 12 місяців;б) надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників, найнятих ним для таких цілей, якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як 183 дні у будь-якому дванадцятимісячному періоді; в) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають та звичайно реалізують повноваження вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, внаслідок чого нерезидентом укладаються договори (контракти) без суттєвої зміни таких умов, та/або укладати договори (контракти) від імені нерезидента, у разі, якщо зазначена діяльність здійснюється особою в інтересах, за рахунок та/або на користь виключно одного нерезидента та/або пов`язаних із ним осіб - нерезидентів;г) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають і звичайно реалізують повноваження утримувати (зберігати) запаси (товари), що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка запасів (товарів) від імені нерезидента, крім резидентів - утримувачів складу тимчасового зберігання або митного складу.
Для цілей застосування підпунктів "в" і "г" цього підпункту про наявність в особи фактичних повноважень здійснювати в інтересах, за рахунок та/або на користь нерезидента діяльність, яка має ознаки постійного представництва, може, зокрема, але не виключно, свідчити:
надання нерезидентом обов`язкових до виконання вказівок (у тому числі засобами електронного зв`язку або шляхом передачі електронних носіїв) та їх виконання особою;
наявність в особи та використання нею електронної адреси корпоративної електронної пошти нерезидента та/або його пов`язаних осіб для комунікації з нерезидентом та/або з третіми особами, з якими нерезидент уже уклав або в подальшому буде укладати договори чи інші правочини;
реалізація особою права володіння або розпорядження запасами (товарами) чи іншими активами нерезидента в Україні або їх значною часткою на підставі відповідних вказівок нерезидента;
наявність в особи приміщень, орендованих від власного імені для зберігання майна, придбаного за рахунок нерезидента або яке належить нерезиденту чи третім особам та підлягає передачі третім особам за вказівкою нерезидента, або для інших цілей, визначених нерезидентом.
Нерезидент не вважається таким, що має постійне представництво в Україні, якщо він здійснює господарську діяльність через посередника - резидента, але при цьому надання резидентом агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок, в інтересах та/або на користь нерезидента здійснюється в рамках основної (звичайної) діяльності резидента та на звичайних умовах. Якщо посередник - резидент діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб - нерезидентів, які є пов`язаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності стосовно будь-якої з пов`язаних осіб - нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи - нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов`язаними особами.
Особливості оподаткування нерезидентів визначаються пунктом   141.4 статті 141 ПК України, підпунктом 141.4.1 якого встановлено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом (абзац «б»).
Відповідно до абзацу першого підпункту   141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України   в редакції   Закону України № 466-ІХ від 16 січня 2020 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», яка   набула чинності 23 травня 2020 року, резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
До 23 травня 2020 року діяла редакція абзацу першого підпункту   141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, за якою резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Приведеною правовою нормою установлено, що доходи нерезидента у вигляді дивідендів оподатковуються відповідно до приписів підпункту   141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, якщо інше не встановлено правилами міжнародного договору, чинного на дату виплати такого доходу.
Підпунктом  141.4.7 пункту 141.4 ст. 141 ПК України передбачено, що  cуми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.
У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, з урахуванням вимог, визначених   статтею 39   цього Кодексу.
У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 з урахуванням вимог, визначених   статтею 39   цього Кодексу. {Підпункт 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 в редакції Закону   № 2245-VIII від 07.12.2017}
Законом України № 466-IX від 16.01.2020 внесено зміни в п.п.141.4.7 п.п.141.4 ст. 141 цього Кодексу,   і викладено  в такій редакції: Суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента. Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу "витягнутої руки". Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є. Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень   статті 39   цього Кодексу.
Статтею 3 ПК України   встановлено, що податкове законодавство України складається з   Конституції України; цього   Кодексу;   Митного кодексу України   та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього   Кодексу   та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено   статтею 103   ПК, відповідно до пункту 103.1 якої застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Реченням першим пункту 103.2   статті 103 цього кодексу   передбачено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі   Конвенція) ратифікована   Верховною Радою України 04 липня 2013 року Законом № 412-VII   та набула чинності для України 07 серпня 2013 року.
Згідно зі статтею 1 Конвенції її дія поширюється на осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав.
Відповідно до пункту 1 статті 10 Конвенції дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.
Положеннями пункту 2 статті 10 Конвенції встановлено, що такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:
a) 5 % від загальної суми дивідендів, якщо фактичний власник володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100000 євро;
b) 15 % від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.
Як встановлено пунктом 3 статті 10 Конвенції, термін «дивіденди» у випадку використання в цій статті означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.
При цьому згідно з пунктами 4 та 5 статті 10 Конвенції положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції. Якщо компанія, яка є резидентом Договірної Держави, одержує прибуток або доходи з іншої Договірної Держави, ця інша Держава не може стягувати будь-яких податків на дивіденди, що сплачуються компанією, за винятком, коли ці дивіденди сплачуються резиденту цієї іншої Держави або якщо холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з постійним представництвом, розташованим в цій іншій Державі, або стягувати з нерозподіленого прибутку податки на нерозподілений прибуток, навіть якщо дивіденди сплачуються або нерозподілений прибуток складається повністю або частково з прибутку або доходу, що утворюється у цій іншій Державі.
Статтею 7 Конвенції визначено, що Прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює підприємницької діяльності в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства може бути оподаткований в іншій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.(ч.1)  З урахуванням положень пункту 3 цієї статті, якщо підприємство Договірної Держави здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво, то в кожній Договірній Державі цьому постійному представництву приписується прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підприємством, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах, і діяло в повній незалежності від підприємства, постійним представництвом якого воно є (п.2). Під час визначення прибутку постійного представництва допускається віднімання витрат, понесених для цілей постійного представництва, у тому числі управлінських та загально-адміністративних витрат, як у Державі, де розташоване постійне представництво, так і в будь-якому іншому місці (3). Настільки, наскільки в Договірній Державі визначення згідно її законодавства прибутку, що приписується постійному представництву, на основі пропорційного розподілу загальної суми прибутку підприємства між його різними підрозділами, є звичайною практикою, ніщо в пункті 2 цієї статті не перешкоджатиме цій Договірній Державі визначати оподатковуваний прибуток шляхом такого пропорційного розподілу, як це диктується практикою; прийнятий спосіб розподілу, однак, повинен бути таким, щоб його результати відповідали принципам, які містяться в цій статті (4). Жодний прибуток не приписується постійному представництву на основі простої закупки постійним представництвом товарів або виробів для підприємства (5).Для цілей попередніх пунктів прибуток, що приписується постійному представництву, визначається щороку одним і тим самим методом, якщо тільки немає достатньої і вагомої причини для його зміни (6).
Відтак, можливість сплати пониженої ставки податку у разі виплати дивідендів нерезиденту обумовлена відсутністю здійснення фактичним отримувачем доходів підприємницької діяльності через розташоване у цій державі постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом.
Відповідно до другого речення пункту 1 статті 7 Конвенції якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства може бути оподаткований в іншій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього представництва.
За положеннями пунктів 1 та 2 статті 5 Конвенції для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.
Термін «постійне представництво», зокрема, включає: a) місце управління; b) філіал; c) офіс; d) фабрику; e) майстерню; f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; та h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів.
Відповідно до пункту 5 статті 5 Конвенції, незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.
За змістом пункту 6 статті 5 Конвенції підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності. Однак, якщо діяльність такого агента здійснюється повністю від імені цього підприємства і якщо між цим підприємством і агентом в їхніх комерційних і фінансових зв`язках існують або встановлюються умови, які відрізняються від тих, які могли б існувати між незалежними підприємствами, він не вважатиметься агентом з незалежним статусом у значенні цього пункту.
З огляду на положення статті 5 Конвенції господарська діяльність нерезидента, що здійснюється через його представництво в Україні, не підпадає під визначення «постійне представництво» виключно у тому випадку, коли представництво здійснює будь-яку з перелічених у частині четвертій статті 5 Конвенції видів діяльності з обов`язковою умовою, що така діяльність має підготовчий або допоміжний характер відносно діяльності материнської компанії.
У постанові Верховного Суду  від 21.12.2022 року (у справі 200/7051/20-а) зроблено висновок, що з урахуванням положень Модельної Конвенції ОЕСР, на основі якої підписано Угоду між Урядом Україною та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, наведені критерії для оцінки діяльності представництв як допоміжної або підготовчої. Так, відповідно до пунктів 23 та 24 офіційного коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР діяльність представництва не може вважатись такою, що має допоміжний характер, якщо вона переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія. Тобто, якщо основний вид діяльності представництва є тотожнім з видом діяльності нерезидента (материнської компанії), визначеним у статутним документах нерезидента, представництво в цілях оподаткування розглядається як постійне представництво. Для розмежування "постійного" представництва від "непостійного" (некомерційного), слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність непостійного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності компанії нерезидента і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом України у постанові від 15.03.2016 (справа № 826/14127/14) у подібних правовідносинах.
Наведене дає підстави для висновку, що у разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, яка є повністю або частково тотожною основній діяльності нерезидента, або особа, (інша ніж агент з незалежним статусом) діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що основною діяльністю Компанії Dnipro Agro Alliance LTD є утримання інвестицій, їх фінансування та стратегічне управління.
ТОВ «Перемога»  є резидентом України,  знаходилось на  спрощеній системі оподаткування та є платником єдиного податку четвертої групи. Основним видом діяльності позивача за КВЕД є 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
Судами попередніх інстанцій також встановлено, що Компетентним органом Республіки Кіпр надано протоколи загальних зборів ТОВ «Перемога», на яких вирішувались питання, пов`язані з ключовими питаннями фінансово-господарської діяльності підприємства:
- від 21.06.2017 №13 щодо укладання Товариством із АКБ «Новий» договору про внесення змін та доповнень до договору іпотеки №99517/3- (146111, 1287112, 153913) від 29.05.2017;
- від 29.11.2018 №29/11 щодо надання згоди на вчинення Товариством значного правочину, а саме: укладення Товариством з ТОВ «Кернел-Трейд» (311454383) договору застави майбутнього урожаю озимої пшениці в кількості 7000 тонн з посівної площі 2168,00 га. з урожайністю 51 ц. з га;
- від 07.12.2018 №07/12 щодо надання згоди на вчинення Товариством значного правочину, а саме: укладення Товариством з ТОВ «Кернел-Трейд» (311454383) договору застави майбутнього урожаю озимої пшениці в кількості 11 056,80 тон з посівної площі 2 168,00 га   з урожайністю 51 ц. з га.
В акті перевірки зазначено, що у всіх зазначених зборах позивача представником Компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD, як єдиного учасника позивача був ОСОБА_3 (засновник), який представляв Компанію за довіреностями.
Надаючи оцінку зазначеним доводам податкового органу, суди попередніх інстанцій зазначили, що вказана діяльність є або допоміжною або підготовчою, а відтак не дає підстав вважати ТОВ «Перемога» постійним представництвом Компанії Dnipro Agro Alliance LTD.
Колегія суддів не може погодитись з таким висновком судів попередніх інстанцій, оскільки вказані обставини встановлені не в повному обсязі. 
Зокрема, податковий орган, крім іншого, також доводив здійснення господарської діяльності компанією нерезидентом через ТОВ «Перемога», оскільки Астіон В. (бенефіціарний власник) на підставі довіреностей від 20.11.2017, 02.11.2019, від 03.07.2020 мав право на представлення інтересів Компанії Dnipro Agro Alliance LTD, в тому числі: підписуватись на акції та боргові зобов`язання зазначених в довіреностях  компаній, в тому числі  ТОВ «Перемога», підписувати та виконувати угоди, документи, протоколи, акти, декларації, трастові угоди, боргові зобов`язання, заяви на акції або боргові зобов`язання та інші документи тощо. В довіреності від 03.07.2020 Астіону В. надано право  також представляти Компанію перед органами нотаріату з будь-яких питань, зокрема, підписувати, укладати, оформляти, будь-які договори купівлі-продажу, розірвання, акти приймання-передачі, повідомлення, довідки, заяви та листи, включаючи, визначати та затверджувати їх істотні умови на власний розсуд.
Дослідження вказаних доказів в сукупності має важливе значення, оскільки дасть можливість відповісти на питання чи використовувались Компанією DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD (в особі представника по довіреності Астіон В.) повноваження ведення господарської діяльності ТОВ «Перемога», в тому числі укладати контракти від імені підприємства, що є прямою ознакою постійного представництва у відповідності до приписів пункту 5 статті 5 Конвенції Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі   Конвенція) ратифікована   Верховною Радою України 04 липня 2013 року Законом № 412-VII.
Окрім того, важливо звернути увагу та надати відповідну оцінку, чи немає співпадіння  виду  діяльності Компанії  DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD (інвестування, фінансування і управління інвестиціями) з тими повноваженнями, які надані представнику Астіону В. на право здійснення певних дій від імені ТОВ «Перемога». 
Іншими словами, суди зобов`язані оцінити всі надані сторонами докази на підтвердження/спростування обставин, якими вони обґрунтовують свої вимоги з точки зору здійснення компанією нерезидентом управлінської, фінансової, господарської, організаційної діяльності на території України з метою отримання прибутку, і чи здійснювались ці дії (повноваження) ОСОБА_3 як довіреною особою.
Висновки судів попередніх інстанцій про здійснення ОСОБА_3 допоміжної і підготовчої діяльності зроблені без дослідження всіх доказів у справі, що призвело до прийняття неправильного рішення, зокрема, суди не з`ясували важливе питання, для здійснення якої саме основної діяльності компанії нерезидента вони ним здійснювались.
Щодо застосування ст. 103 ПК України.
Як вже зазначалось, пунктом   103.2 статті 103 ПК України   встановлено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
За правилами пункту   103.3 статті 103 ПК України   бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Згідно з пунктом   103.4 статті 103 ПК України   підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Пунктом   103.5 статті 103 ПК України   встановлено, що довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Верховний Суд (справи № 160/2959/20, 817/1045/17, 826/10189/18) неодноразово та послідовно висловлював правову позицію, що  у момент виплати доходу на користь нерезидента достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Разом з тим, у даній справі ключовим і першочерговим питанням, яке передує моменту виплати доходу є вирішення питання правомірності формування цього доходу, а не підтвердження резиденції. 
До такого висновку колегія суддів дійшла з урахуванням правових висновків Верховного Суду, сформульованих у постанові від 17.10.2019 року у справі 2а-16434/12/2670 в якій застосовано окрім норм національного та міжнародного права  Модельну Конвенцію Організації економічного співробітництва та розвитку та Коментар ОЕСР до Модельної конвенції, як додаткове джерело тлумачень міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, оскільки становить джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування, а положення Модельної податкової конвенції ОЕСР, а також офіційного Коментаря до неї мають важливе значення при дослідженні такого      питання як наявність або відсутність у представництва нерезидента в Україні статусу постійного представництва.
Так, пунктом 17 Коментаря до статті 7 Модельної Конвенції зазначено,      що положення пункту 2 не вимагають розподіляти      весь прибуток підприємства між постійним представництвом та іншими підрозділами: відповідно до нього      прибуток, що відноситься до постійного представництва, повинен визначатися так якби це постійне представництво було самостійним підприємством. Таким чином, постійне представництво      може мати прибуток, навіть якщо у підприємства такого прибутку немає; і навпаки, до постійного представництва може бути й не віднесено жодного прибутку , навіть якщо підприємство загалом отримало прибуток.
Термін «постійне представництво», виходячи із зазначеного вище пункту 1 статті 5 Угоди, є постійним місцем діяльності через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства (нерезидента).
Отже, для визнання представництва нерезидента таким, що має статус постійного представництва, необхідною умовою є здійснення ним комерційної діяльності.
За своєю сутністю цей термін є еквівалентним терміну «господарська діяльність», який використовується в   Податковому кодексі України, а також в значній кількості інших міжнародних договорів.
Таким чином, з`ясування характеру господарської діяльності нерезидента має значення з огляду на визначення постійного представництва. 
Терміну «господарська діяльність» дано визначення в підпункті   14.1.36   пункту   14.1   статті   14 Податкового кодексу України   як діяльності особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відтак господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу, а також певними організаційними зусиллями, які вчиняються у здійсненні відповідної діяльності (зокрема організаційними, фінансовими, людськими тощо). 
Так, у разі здійснення на території України представництвом господарської діяльності, зокрема, але не виключно, діяльності, направленої на надання послуг третім особам (консультацій, рекламних акцій тощо), та здійснення інших дій, які можуть свідчити про «господарський» чи «комерційний» характер діяльності представництва, представництво набуває ознак постійного та зобов`язане сплачувати податок на прибуток з доходів, отриманих із джерелом походження із України.
З огляду на види діяльності нерезидента (…), та зважаючи на діяльність позивача(…),такі дії позивача       вказують на господарський характер здійснюваних функцій. Листи за підписом голови Представництва, що містяться в матеріалах справи, які констатують факт ведення господарської діяльності та укладення угод із різними державними інституціями, додатково підтверджують таку кваліфікацію.
Водночас варто зазначити й те, що основний вид діяльності самостійно не є критерієм, за яким отримані представництвом кошти можна кваліфікувати як такі, що є, або не є оподатковуваним доходом. Ключовим для визначення прибутку, що відноситься до постійного представництва, і, відповідно, підлягає оподаткуванню, є встановлення не лише видів діяльності, які повинні здійснювати згідно установчих документів головна компанія та її представництво, а й суть внутрішньогосподарських операцій між представництвом і головним офісом.
Критеріями для віднесення отриманих представництвом коштів до прибутку нерезидента, який за вимогами закону оподатковується у загальному порядку, є повне або часткове здійснення нерезидентом діяльності, спрямованої на отримання доходу, через постійне представництво.
Положення міжнародного законодавства містять передумови, які виключають можливість застосування принципу окремої податкової правосуб`єктності, що передбачені пунктом 4 статті 5 Угоди, зокрема:
d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства;
е) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.
Щодо підпункту «e» пункту 4 статті 5 Угоди, то для вирішення питання чи має діяльність допоміжний характер вирішальним критерієм є те, чи становить місце діяльності істотну частину діяльності підприємства загалом.
За своєю сутністю мета підготовчої або допоміжної діяльності не може бути ідентична основній меті всієї організації (головної компанії, нерезидента); підготовча і допоміжна діяльність завжди ведеться на користь самої організації (нерезидента), а не третіх осіб, та може сприяти загальній продуктивності організації, але не може мати на меті одержання прибутку.
Для оцінки відповідності      діяльності представництва підготовчому або допоміжному характеру можна виділи зокрема, але не виключно, такі способи оцінки:
-      аналіз      фактичного характеру діяльності представництва та організації; також варто звернути увагу на внутрішні документи організації, що регулюють основну діяльність і діяльність представництва. Але, все-таки, більш важливим критерієм є аналіз реально здійснюваної представництвом діяльності;
- у Коментарях      (пункт 24 Коментарів до статті 5) вказується на такий критерій, як істотність і значущість діяльності представництва;      чим більше значення має така діяльність в сукупній діяльності організації, тим більша ймовірність утворення постійного представництва;
Визначальною ознакою постійного представництва також є наявність певного місця діяльності. Для того, щоб місце діяльності мало характер постійного представництва, не обов`язково, щоб таке місце мало певне оформлення у вигляді відокремленого підрозділу. Зокрема, (…) постійним представництвом може вважатись не лише філія, але також і інше місце управління, офіс, фабрика, майстерня, шахта, нафтова або газова свердловина, кар`єр або будь-яке інше місце розвідки.
Отже, суди попередніх інстанцій, у справі, яка розглядається не встановили всі фактичні обставини у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для скасування рішень судів попередніх інстанцій і направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
За правилами пунктів 1, 4 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального права допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 341, 344, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 1 серпня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2023 року у справі №160/11095/23 скасувати.
Справу №160/11095/23 направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко І.А. Васильєва   М.М. Гімон