ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 липня 2024 року	Львів	Справа № 300/7820/23 пров. № А/857/7540/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Гуляка В.В.
суддів:                                                              Ільчишин Н.В., Коваля Р.Й.
за участі секретаря судового засідання:           Скрутень Х.Б. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, 
на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2024 року (суддя – Гомельчук С.В., час ухвалення – 12:07 год., місце ухвалення – м.Івано-Франківськ, дата складання повного тексту – 01.03.2024), 
в адміністративній справі №300/7820/23 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

                                                              встановив:

У листопаді 2023 року позивач Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся в суд з адміністративним позовом до відповідача ГУ ДПС в Івано-Франківській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 27.07.2023 №007877/2403 про сплату штрафу в сумі 26156,87 грн.. 
Відповідач позовних вимог не визнав, в суді першої інстанції подав відзив на позовну заяву, просив у задоволенні позовних вимог відмовити повністю за їх безпідставністю. 
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 22.02.2024 адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми “Н” від 27.07.2023 року №007877/2403 про застосування штрафу у сумі 16320,97 грн.. У частині задоволення позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми “Н” від 27.07.2023 року №007877/2403 в частині застосування штрафу у сумі 9835,90 грн - відмовлено. Стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судові витрати у вигляді сплаченого судового збору у розмірі 290 грн.. 
З цим рішенням суду першої інстанції не погодився позивач та оскаржив його в апеляційному порядку. Апелянт вважає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи та ухвалення протиправного рішення, яке підлягає скасуванню з підстав, наведених в апеляційній скарзі. 
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт (позивач) покликається на те, що контролюючим органом неправомірно обмежено права платника податку на подання заперечень до акту та відповідних копій документів. Щодо застосованих санкцій скаржник зазначає, що з 24.02.2022 до 27.05.2022 сервер ДПС не приймав податкові накладні та розрахунки коригувань, що гальмувало роботу та створило накопичення протягом 5 місяців багато тисяч незареєстрованих накладних. З 27.05.2022 Законом №2260 було ухвалено рішення за період з 01.02.2022 до 30.06.2022 зареєструвати ПН/РК до 15.07.2022, тобто накопичені ПН/РК протягом 5 місяців слід було зареєструвати протягом одного місяця. Також при вирішенні питання щодо необхідності повного скасування податкового повідомлення-рішення чи лише в частині, то визначення нового розміру штрафу не є завданням суду при розгляді та вирішенні адміністративної справи, а є компетенцією органу виконавчої влади. На переконання позивача, застосування до нього штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в умовах правової невизначеності покладає на позивача додатковий надмірний тягар та суперечить принципу правової визначеності та стабільності. 
За результатами апеляційного розгляду апелянт (позивач) просить скасувати оскаржене рішення суду від 22.02.2024 в частині відмови в задоволенні позову та ухвалити нове рішення про задоволення позову повністю. 
З рішенням суду першої інстанції також не погодився відповідач та оскаржив його в апеляційному порядку. Апелянт вважає, що оскаржуване рішення прийняте судом внаслідок невірного застосування норм матеріального та процесуального права, з неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, а тому підлягає скасуванню з підстав, наведених в апеляційній скарзі. 
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт (відповідач) покликається на те, що визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за не своєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань. Однак ФОП ОСОБА_2 не підтвердив неможливість реєстрації податкових накладних відповідно до Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022р. №225 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.08.2022р. за №967/38303 №225. Оскільки позивачем не надано, а судом у ході розгляду справ не здобуто доказів того, що ФОП ОСОБА_2 у передбаченому законом порядку ідентифікував себе у межах податкових правовідносин як платника, у якого відсутня можливість виконання обов`язків, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, то позивач зобов`язаний дотримуватися  вимог податкового законодавства щодо своєчасної реєстрації податкових накладних у ЄРПН. Протягом 2023 року ФОП ОСОБА_1 встановлено систематичне порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН. Направлення матеріалів камеральної перевірки з питань своєчасності реєстрації в ЄРПН, виписаних за період з 01.06.2022 року по 26.04.2023 року, зареєстрованих по 16.06.2023 та винесення податкового повідомлення-рішення узгоджено з платником. Звертає увагу суду, що за результатами моніторингу ЄРПН ГУ ДПС в Івано- Франківській області встановлено, що ФОП ОСОБА_1 за аналогічний період своєчасно реєструвалися податкові накладні (додаток міститься у матеріалах справи). Щодо дії пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, то зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-ІХ або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року). 
За результатами апеляційного розгляду апелянт (відповідач) просить скасувати оскаржене рішення суду від 22.02.2024 в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю. 
Також відповідач подав відзив на апеляційну скаргу позивача, у якому висловив не погодження з її доводами, вважаючи їх безпідставними та необґрунтованими, які не спростовують висновків суду першої інстанції, правова оцінка доказів в частині відмови у задоволенні позовних вимог дана вірно, а тому просить апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення суду у цій частині залишити без змін. 

Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційних скарг, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що апеляційна скарга позивача задоволенню не підлягає, а апеляційну скаргу відповідача необхідно задоволити. 

Судом встановлено такі фактичні обставини справи. 
Старшим державним інспектором відділу координації та інформаційно-аналітичного забезпечення, розгляду звернень платників податків управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС в Івано-Франківській області Стельмащук Тетяною, на підставі пункту 20.1.4 статті 20 розділу І, пункту 75.1 статті 75 розділу ІІ Податкового кодексу України
проведено камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), за результатами якої складено акт перевірки №8809/09-19-24-03-20/2581601990 від 27.07.2023 (а.с. 9). 
Згідно акту перевірки за результатами проведеної перевірки встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, складених у період з 01.06.2022 року по 30.06.2022 року, а також 1 податкової накладної, складеної 26.04.2023 року, встановлених статтею 201 ПК України та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України. 
У розділі ІІ акту перевірки наведено перелік податкових накладних/розрахунків коригування, терміни реєстрації яких порушено, на загальну суму 66150,51 грн податку на додану вартість, а саме:
- №4 – дата складання 06.06.2022 року; дата реєстрації 23.05.2023 року;
- №5 – дата складання 07.06.2022 року; дата реєстрації 23.05.2023 року;
- №15 – дата складання 26.06.2022 року; дата реєстрації 23.05.2023 року;
- №2 – дата складання 16.06.2022 року; дата реєстрації 23.05.2023 року;
- №14 – дата складання 22.06.2022 року; дата реєстрації 23.05.2023 року;
- №1 – дата складання 16.06.2022 року; дата реєстрації 23.05.2023 року;
- №10 – дата складання 15.06.2022 року; дата реєстрації 24.05.2023 року;
- №7 – дата складання 10.06.2022 року; дата реєстрації 24.05.2023 року;
- №6 – дата складання 09.06.2022 року; дата реєстрації 24.05.2023 року;
- №8 – дата складання 13.06.2022 року; дата реєстрації 24.05.2023 року;
- №11 – дата складання 16.06.2022 року; дата реєстрації 24.05.2023 року;
- №9 – дата складання 15.06.2022 року; дата реєстрації 24.05.2023 року;
- №12 – дата складання 20.06.2022 року; дата реєстрації 25.05.2023 року;
- №13 – дата складання 21.06.2022 року; дата реєстрації 25.05.2023 року;
- №18 – дата складання 28.06.2022 року; дата реєстрації 25.05.2023 року;
- №16 – дата складання 23.06.2022 року; дата реєстрації 25.05.2023 року;
- №17 – дата складання 24.06.2022 року; дата реєстрації 25.05.2023 року;
- №19 – дата складання 30.06.2022 року; дата реєстрації 25.05.2023 року;
- №20 – дата складання 30.06.2022 року; дата реєстрації 25.05.2023 року;
- №13 – дата складання 26.04.2023 року; дата реєстрації 16.06.2023 року. 
На підставі акту перевірки №8809/09-19-24-03-20/2581601990 від 27.07.2023 року, ГУ ДПС в Івано-Франківській області по відношенню до ФОП ОСОБА_1 складено податкове повідомлення-рішення від 27.07.2023 №007877/2403, яким за встановлені порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у загальній сумі 26156,87 грн. (а.с. 11). 
Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням від 27.07.2023  №007877/2403 ФОП ОСОБА_1 подано скаргу від 21.08.2023 до Державної податкової служби України, яку рішенням від 16.10.2023 №30798/6/99-00-06-03-01-06 залишено без задоволення (а.с. 14, 16). 
Вважаючи спірне податкове повідомлення-рішення від 27.07.2023 протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом. 

Приймаючи рішення у справі про часткове задоволення позову, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для застосування до позивача штрафних санкцій за порушення строку реєстрації податкових накладних починаючи з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, проте за період до 01 березня 2020 року такі штрафні санкції підлягають застосуванню. При цьому суд вважав, що оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням невірно визначено суму штрафу, а саме безпідставним є нарахування штрафу у сумі 16320,97 грн, оскільки судом визначено, що загальний розмір штрафу повинен становити 9835,90 грн.. Тому спірне  податкове повідомлення-рішення в частині нарахування штрафу у сумі 16320,97 грн є протиправним і таким, яке належить скасувати. 
Перевіряючи рішення суду першої інстанції в межах доводів і вимог апеляційних скарг як позивача, так і відповідача, суд апеляційної інстанції частково не погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з врахуванням наступного. 
Відповідно до статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Тобто, суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень. 
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункт 1.1 статті 1 ПК України). 
Так, відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін. 
Згідно із п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом. 
Таким чином, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів. 
Отже, статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в ЄРПН та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. 
Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України. 
Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України. 
Крім того, аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації. 
Суд встановив, що позивач порушив терміни реєстрації по 20 податковим накладним, а саме: 19 податкових накладних складені у червні 2022 року і зареєстровані у травні 2023 року, 1 податкова накладна складена 26.04.2023 року і зареєстрована 16 червня 2023 року. Сума штрафних (фінансових) санкцій 26156,87 грн розрахована контролюючим органом на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. 
Щодо застосування розміру штрафних санкцій, колегія суддів зазначає наступне. 
Відповідно до п.52-1 підрозд. 10 розд. XX Податкового кодексу України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України коронавірусної хвороби (СОVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, зокрема, за порушення вимог законодавства в частині нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. 
Абзацом вісімнадцятим п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з ПК України, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених п.п. 112.8.9 п.112.8 ст.112 ПК України (вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору), що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19), не застосовуються. 
Отже, починаючи з 27.05.2022 до платників податків, які мали можливість виконувати свої податкові обов`язки щодо подання звітності та сплати податків та зборів, але не виконали їх у строки визначені п.п. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, застосовуються штрафні (фінансові) санкції (штрафи). 
Законом України від 12 січня 2023 року №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення. 
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. 
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів. 
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року №1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта. 
Закон №2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних. 
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. 
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим. 
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року). 
Вказане узгоджується з правовим висновком Верховного Суду, наведеним у постанові від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, який в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховується апеляційним судом під час вирішення наведеного спору. 
При цьому ФОП ОСОБА_2 не підтвердив неможливість реєстрації податкових накладних відповідно до Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022р. №225 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.08.2022р. за №967/38303 №225. 
На підставі вказаного колегія суддів приходить до переконання, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення не суперечить пунктам 89, 90 підрозділу 2 Розділу ХХ ПК України у редакції Закону №2876-ІХ, позаяк відносно 19 спірних податкових накладних, складених за період з 01.06.2022 по 30.06.2022, які хоч і зареєстровані 23-25.05.2023, підлягають застосуванню норми пункту 201.10 статті 201 та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, окрім однієї податкової накладної, складеної 26.04.2023 року. Тобто, контролюючим органом правомірно застосовано до позивача штрафні фінансові санкції на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, що вказує на безпідставність позовних вимог у цій частині, у задоволенні яких слід відмовити. 
Отже, доводи апеляційної скарги відповідача на рішення суду першої інстанції являються обґрунтованими в частині помилковості застосування судом до спірних правовідносин норм матеріального права, які не підлягали застосуванню, водночас не спростовані доводами апеляційної скарги позивача щодо правової невизначеності. 
Надаючи оцінку доводам апеляційної скарги позивача в частині того, що контролюючим органом неправомірно обмежено права платника податку на подання заперечень до акту та відповідних копій документів, колегія суддів зазначає, що право платника податків на подання письмових заперечень на акт перевірки та/або додаткових документів у порядку, встановленому нормами ПК України, та право брати участь у розгляді заперечень (додаткових документів) передбачено пунктом 86.7 статті 86 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). 
Абзацом першим цього пункту встановлено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/ або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу. 
Водночас, Верховний Суд у постанові від 23.04.2020 у справі № 813/1790/18 зазначив: «Межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття.». 
Колегія суддів зауважує, що позивач не надав суду доказів того, що такими діями контролюючого органу його фактично позбавлено можливості довести відсутність порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування податкових накладних в ЄРПН. 
Крім того, позивачем не наведено будь-яких аргументів щодо того, що відповідні докази були в платника податків на час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, однак через дії контролюючого органу він не зміг їх вчасно надати разом із запереченнями на акт перевірки. 
В апеляційного суду відсутні підстави для формування висновку про те, що в разі подання позивачем заперечень на акт перевірки, контролюючим органом в цій справі було б прийнято інше рішення, як-то про відсутність підстав для накладення штрафу взагалі чи накладення такого штрафу в меншому розмірі. 
Отже, у наведеній частині доводи апеляційної скарги позивача підлягають відхиленню. 
У відповідності до ч.1 ст.317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. 
Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції в частині задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «Н» від 27.07.2023 року №007877/2403 про застосування штрафу у сумі 16320,97 грн. ухвалено рішення суду з недотриманням норм матеріального права, що у свою чергу стало підставою для помилкового вирішення справи та задоволення позовних вимог у цій частині, а тому рішення суду першої інстанції у наведеній частині слід скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні цих позовних вимог відмовити. 
Водночас правильним є рішення суду першої інстанції в частині відсутності підстав для задоволення вимог про визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафу у сумі 9835,90 грн., і у наведеній частині рішення суду скасуванню не підлягає. 
Відносно доводів апелянта (позивача) про те, що при вирішенні питання про необхідність повного скасування податкового повідомлення-рішення чи лише в частині, то визначення нового розміру штрафу не є завданням суду при розгляді та вирішенні адміністративної справи, а є компетенцією органу виконавчої влади, суд апеляційної інстанції зазначає, що із врахуванням того, що суми грошових зобов`язань, штрафних (фінансових) санкцій, боргу (недоїмки), яких стосуються позовні вимоги, визначені платнику за конкретними окремими підставами, які відображені в акті перевірки, при вирішенні відповідного спору суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині та, за встановлення у судовому процесі об`єкту оподаткування та його вартісне вираження, не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав та інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду. 
Аналогічне правозастосування викладене і в постановах Верховного Суду від 3 вересня 2019 року (справа №806/2049/18), від 26 грудня 2018 року (справа № 2а/0370/3780/11), від 23 жовтня 2018 року (справа №808/3458/16). 
Тому у наведеній частині доводи апелянта (позивача) також підлягають відхиленню. 
Згідно ч.6 ст.139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат. 
Враховуючи, що позовні вимоги не підлягають задоволенню вцілому, тому необхідно скасувати рішення суду першої інстанції і в частині щодо визначеного судом розподілу судових витрат. 
Суд апеляційної інстанції також зазначає, що відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України, не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження). 
Проаналізувавши характер спірних правовідносин, предмет доказування, склад учасників справи, суд апеляційної інстанції зазначає, що дана адміністративна справа є справою незначної складності, а тому рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України. 
Керуючись ст.ст. 243, 308, 311, 315, 316, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

                                                           постановив: 

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 – залишити без задоволення. 
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області – задоволити. 
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2024 року  в адміністративній справі №300/7820/23 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення – скасувати частково, а саме, в частині задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «Н» від 27.07.2023 року №007877/2403 про застосування штрафу у сумі 16320,97 грн., а також в частині щодо визначеного судом розподілу (стягнення) судових витрат, – і в цій частині прийняти нову постанову, якою у задоволенні цих позовних вимог ОСОБА_1 – відмовити. 
У решта частині рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2024 року  в адміністративній справі №300/7820/23 – залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	В. В. Гуляк 	
судді	 	Н. В. Ільчишин 	
 	 	Р. Й. Коваль  	
Повний текст постанови суду складено 30.07.2024 року