ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/43346/23                                                           Суддя (судді) першої інстанції: Щавінський В.Р.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  07 серпня 2024 року                                                                                            м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: 
Головуючого судді:                                                       Чаку Є.В., 
суддів:                                                                               Єгорової Н.М., Коротких А.Ю.
за участю секретаря                                                       Дудин А.С.          
                                                  
розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Вест Ост Медікал" на рішення Київського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2024 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Вест Ост Медікал" до Головного управління ДПС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

                                                  ВСТАНОВИВ :
Товариство з обмеженою відповідальністю "Вест Ост Медікал" звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21.08.2023 №00542600701 та від 21.08.2023 №00542590701.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 08 квітня 2024 року у задоволенні позову відмовив.
Не погоджуючись з таким судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким задовольнити позові вимоги. В апеляційній скарзі апелянт посилається на порушення судом першої інстанції норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи по суті. 
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу без задоволення. 
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, дослідивши доводи апеляційної скарги та, перевіривши матеріали справи, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що  ТОВ "Вест Ост Медікал" є юридичною особою, яка зареєстрована відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань», та перебуває на обліку у Головному управлінні ДПС у м. Києві.
ГУ ДПС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Вест Ост Медікал" з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2017 року по 30.09.2021 року, валютного за період з 01.01.2017 року по 30.09.2021 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 року по 30.09.2021 року та іншого законодавства за відповідний період.
Результати перевірки оформленні Актом від 22.02.2022 № 11227/Ж/26-15-07-01-06/38639339, у висновках якого зазначено про порушення позивачем:
-п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1. п. 134.1.ст. 134 ПК України, п.6, п.7 П (с) БО 16 «Витрати», ч.1 ст.9 п.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що призвело до заниження податку на прибуток в загальній сумі 4  496  999 грн.;
- п.51.1 ст.51. п.70.16 ст.70, пп.176.2 «б» п.176.2 ст.176 ПКУ  та розділ 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу. Нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку». А саме подання з помилками розрахунку (форма №1ДФ) за ІІ квартал 2017 та IV квартал 2017 року;
- пп.4 ч.2 ст.6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, а саме несвоєчасно подано звіти щодо сум нарахованого єдиного внеску за червень 2015 року;
-ч.2 ст.13 Закону України «Про валюту і валютні операції», а саме в частині несвоєчасного надходження валютних коштів на загальну суму 10  000 доларів США за контрактом від 01.10.2019 №01/11, укладеним з компанією «Unimedi» (Грузія).
ТОВ "Вест Ост Медікал" подано заперечення на Акт від 22.02.2022 № 11227/Ж/26-15-07-01-06/38639339.
Листом від 21.08.2023 № 29023/1/26-15-07-01-06 ГУ ДПС у м. Києві повідомило позивача про неприйняття заперечень у зв`язку з пропуском строків подання останніх. 
21.08.2023  на підставі висновків Акту перевірки ГУ ДПС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 00542600701, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 5  621  249 грн.;
- № 00542590701, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 3  925  650 грн.;
- № 54238070804, яким нараховано Товариству 210  611,04 грн. пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями позивачем подано скаргу.
Рішенням про результати розгляду скарги від 20.10.2023 року № 31474/6/99-00-06-01-01-06 скаргу задоволено частково, скасовано ППР № 54238070804. В іншій частині залишено без задоволення. 
Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями від 21.08.2023 №00542600701 та від 21.08.2023 №00542590701, позивач звернувся з даним позовом до суду. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами (підпункт 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Підпунктом 134.1.1 пункту 134 статті 134 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Згідно пункту 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України інші доходи включають: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи;
За правилами пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10-138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Пунктом 138.2 статті 138 ПК України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України  не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Підпунктом 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Для здійснення маркетингової діяльності підприємство повинно проводити комплексні дослідження ринку здійснювати аналіз ринку, сегментувати ринок, позиціонувати товар, розробляти маркетинг-мікс (маркетинговий комплекс) тощо.
Головною умовою для врахування у складі податкових витрат на проведення маркетингових послуг є їх документальне підтвердження та зв`язок таких витрат з господарською діяльністю платника податку.
Підтвердженням зв`язку витрат на маркетингові послуги з господарською діяльністю суб`єкта господарювання можуть бути наказ по підприємству на необхідність проведення таких маркетингових досліджень, час проведення, територію, межі тощо, договір на проведення маркетингових досліджень, із зазначенням виду маркетингових досліджень, мету їх проведення тощо.
В підтвердження фактичного отримання маркетингових послуг можуть бути надані акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг, звіт про проведення маркетингових досліджень, у якому мають бути викладені результати таких досліджень і надані рекомендації замовнику.
Склад витрат, засади методологічного формування інформації про витрати підприємства в бухгалтерському обліку та її розкриття у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.121999 №318, зареєстрованим Міністерством юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 (далі - П(С)БО №16).
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для якого вони здійснені, про що зазначено пунктом 7 П(С)БО №16.
За положеннями пунктів 17, 19 П(С)БО №16 витрати на збут включають серед витрат, пов`язаних з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), витрати на дослідження ринку (маркетинг).
Відтак, лише послуги, які забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків можуть визнаватися маркетинговими у розумінні пункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України. При цьому, первинні документи, надані платником податків на підтвердження реальності отримання таких послуг повинні відповідати вимогам статті 9 Закону №996-ХІV.
До маркетингових послуг відносяться, зокрема, але не виключно, послуги: із розміщення продукції в місцях продажу; вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту; унесення продукції (робіт, послуг) до інформаційних баз продажу; збирання та поширення інформації про продукцію (роботи, послуги).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV (надалі - Закон №996-ХІV).
Згідно статті 1 цього Закону господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Частиною 1 статті 9 Закону №996-ХІV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
З урахуванням зазначених норм акт приймання-передачі послуг повинен мати всі обов`язкові реквізити первинних документів, а саме: назву документа (форми), дату і місце складання, найменування підприємства, від імені якого складено документ, зміст і обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у господарській операції. В актах виконаних робіт мають бути конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також зазначено, в чому виражено їх результат.
У звіті про проведення маркетингових досліджень повинна міститися інформація, зокрема, про аналіз конкуренції між найбільшими виробниками на оптовому та роздрібному ринках продажу і оцінку рівня конкуренції, основні тенденції розвитку ринку, динаміку зміни цін, асортимент продукції (товару), політику ціноутворення, аналіз імпорту й експорту продукції (товарів) та їх вплив на ринок, потенційних споживачів і кількісні показники (місткість ринку) планованого продажу, прогнозний план продажу, оцінку ризиків, фінансовий план, аналіз ефективності проекту, прогнозний рівень рентабельності, термін окупності проекту, висновки та рекомендації за результатами проведеного дослідження.
Лише при дотриманні вищезазначених умов платники податку мають право віднести витрати на маркетингові послуги до складу витрат.
Так у Акті перевірки міститься висновок про не підтвердження факту отримання послуг ТОВ "Вест Ост Медікал" від ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 . 
Перевіряючі зазначили, що в ході перевірки не було можливості визначити, яким чином надані послуги (результат наданих послуг) використовуються в господарській діяльності та не доведено направленість їх на отримання доходів, тобто на отримання прибутку.
Колегія суддів дослідила долучені до матеріалів справи документи по кожному контрагенту позивача окремо та встановила наступне. 
Стосовно взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_3 , колегія суддів зазначає наступне.
ТОВ "Вест Ост Медікал" укладено з ФОП ОСОБА_8 . Договір від 05.01.2017 про надання консультаційних послуг з питань комерційної діяльності та управління (т.8 а.с. 22).
У п.1.1 вказаного договору зазначено, що виконавець зобов`язується за винагороду здійснювати дії щодо:
-збору, вивчення та узагальнення інформації для цілей ефективного управління замовником його підприємством;
-надання консультацій, висновків, довідок з управлінських питань, що виникають у діяльності замовника для цілей прийняття замовником управлінських рішень щодо маркетингової стратегії та управління в галузі виробів медичного призначення;
- складання аналітичних звітів, довідок про аналіз аптечного (фармацевтичного) ринку та аналізу ринку виробів медичного призначення;
          Пункт 2.1.1 Договору передбачає зобов`язання замовника своєчасно забезпечувати виконавця інструктивними та інформаційними матеріалами, що стосуються виконання умов за цим Договором.
           На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем під час перевірки та до матеріалів справи надані: Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) № 1 від 31 січня 2017 року, Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) № 2 від 28 лютого 2017 року, Акт здачі -прийняття робіт (надання послуг) № 4 від 30 квітня 2017 року, Акт здачі - прийняття робіт (надання послуг) № 9 від 29 вересня 2017 року, виписку по рахунку; картку рахунку 6852.
          Колегія суддів зазначає, що у всіх наведених Актах здачі-прийняття робіт міститься однакова номенклатур послуги «консультаційні послуги з питань комерційної діяльності та управління підприємством, аналітичні довідки аналізу ринку фармацевтичних товарів та виробів мед. призначення». 
Суд першої інстанції правильно зазначив, що з наданих актів неможливо встановити зміст, обсяг, результат наданих послуг. Акти містять загальне визначення без конкретизації змісту послуги.
До матеріалів справи по вказаним правовідносинам не долучено складених виконавцем висновків, аналітичних довідок, аналітичних звітів, довідок про аналіз аптечного (фармацевтичного) ринку та аналізу ринку виробів медичного призначення, як це передбачено умовами Договору. 
Згідно інформації, яка міститься в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ФОП ОСОБА_3 здійснює наступні види діяльності за КВЕД: 55.20 - діяльність засобів розміщування на період відпустки та іншого тимчасового проживання.
Колегія суддів зазначає, щодо матеріалів справи не було наданого жодного документу в підтвердження рівня освіти, кваліфікації, професіональних знань, чисельності та фахової належності ФОП ОСОБА_3 або її працівників, неможливо встановити та підтвердити відповідність наявних трудових ресурсів виконанню оформлених господарських операцій.
Стосовно взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_1 , колегія суддів зазначає наступне.
ТОВ "Вест Ост Медікал" укладено з ФОП ОСОБА_1 . Договір від 02.10.2017 про надання маркетингових послуг (т.8 а.с. 37).
У п.1.1 вказаного договору зазначено, що виконавець зобов`язується виконати і здати замовнику, а останній зобов`язується прийняти результат і оплатити проведення маркетингового дослідження та аналізу ринку виробів медичного призначення та ринку фармацевтичних препаратів у лікарських засобів в Україні, аналітичні довідки про стан ринку лікарських засобів та виробів медичного призначення. 
На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем під час перевірки та до матеріалів справи надані: Акти про надання послуг (т.8 а.с. 39-60), виписку по рахунку; картку рахунку 6852.
Колегія суддів зазначає, що у всіх наведених Актах про надання послуг міститься однакове найменування робіт, послуг «консультування з питань комерційної діяльності та управління в т.ч з питань маркетингу на ринку фармацевтичних та медичних виробів». 
Суд першої інстанції правильно зазначив, що з наданих актів неможливо встановити зміст, обсяг, результат наданих послуг. Акти містять загальне визначення без конкретизації змісту послуги.
До матеріалів справи по вказаним правовідносинам не долучено складених виконавцем висновків, аналітичних довідок, аналітичних звітів, довідок про аналіз аптечного (фармацевтичного) ринку та аналізу ринку виробів медичного призначення, як це передбачено умовами Договору. 
Згідно інформації, яка міститься в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ФОП ОСОБА_1 здійснює наступні види діяльності за КВЕД: 46.90 - неспеціалізована оптова торгівля.
Колегія суддів зазначає, щодо матеріалів справи не було наданого жодного документу в підтвердження рівня освіти, кваліфікації, професіональних знань, чисельності та фахової належності ФОП ОСОБА_1 або її працівників, неможливо встановити та підтвердити відповідність наявних трудових ресурсів виконанню оформлених господарських операцій.
Стосовно взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_2 , колегія суддів зазначає наступне.
ТОВ "Вест Ост Медікал" укладено з ФОП ОСОБА_2 . Договір від 01.07.2019 про надання послуг з дослідження ринку (т.6 а.с. 220-223).
У п.1.1 вказаного договору зазначено, що виконавець за завданням замовника зобов`язується надавати останньому послуги по дослідженню ринку виробів медичного призначення. А також інших досліджень, які вказуються сторонами в Додаткових угодах до Договору. 
На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем під час перевірки та до матеріалів справи надані: замовлення №7/2019; Акт здачі-прийняття наданих послуг №53 від 31.07.2019, Інформаційно-аналітичні звіти, рахунок-фактури, виписку по рахунку та картку рахунку 6852.
Згідно інформації, яка міститься в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ФОП ОСОБА_2 здійснює наступні види діяльності за КВЕД: 46.18 - діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами.
Колегія суддів зазначає, щодо матеріалів справи не було наданого жодного документу в підтвердження рівня освіти, кваліфікації, професіональних знань, чисельності та фахової належності ФОП ОСОБА_2 або його працівників, неможливо встановити та підтвердити відповідність наявних трудових ресурсів виконанню оформлених господарських операцій.
Щодо взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_4 , колегія суддів зазначає наступне. 
ТОВ "Вест Ост Медікал" укладено з ФОП ОСОБА_4 . Договір від 08.01.2020 про надання послуг (т.7 а.с. 29-32).
У п.1.1 вказаного договору зазначено, що виконавець зобов`язується виконувати і надавати замовнику послуги з проведення маркетингових досліджень ринку по продажу виробів медичного призначення.
На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем під час перевірки та до матеріалів справи надані: Акти здачі- приймання послуг, інформаційно-аналітичні звітивиписку по рахунку; картку рахунку 6852.
Суд першої інстанції правильно зазначив, що з наданих актів неможливо встановити зміст, обсяг, результат наданих послуг. Акти містять загальне визначення без конкретизації змісту послуги.
Зокрема у Акті від 31.12.2020 вказано, що виконавець надав, а замовник отримав послуги з консультування з питань комерційної діяльності та керування підприємством (організація складського обліку, картковий, партіонний та сальдовий облік, система управління складом тощо.)
Проте згідно інформації, яка міститься в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ФОП ОСОБА_4 здійснює наступні види діяльності за КВЕД: 71.11- діяльність у сфері архітектури.
Колегія суддів зазначає, щодо матеріалів справи не було надано жодного документу в підтвердження рівня освіти, кваліфікації, професіональних знань, чисельності та фахової належності ФОП ОСОБА_4 або її працівників, неможливо встановити та підтвердити відповідність наявних трудових ресурсів виконанню оформлених господарських операцій.
Щодо взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_6 , колегія суддів зазначає наступне. 
ТОВ "Вест Ост Медікал" укладено з ФОП ОСОБА_6 . Договір від 01.11.2020 про надання послуг з дослідження ринку (т.8 а.с. 241-242).
У п.1.1 вказаного договору зазначено, що виконавець за завданням замовника зобов`язується надавати останньому послуги по дослідженню ринку виробів медичного призначення, а також інших досліджень, які вказуються сторонами в Додаткових угодах до Договору.
На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем під час перевірки та до матеріалів справи надані: замовлення, Акти здачі- приймання послуг, інформаційно-аналітичні звіти, виписку по рахунку; картку рахунку 6852.
Суд першої інстанції правильно зазначив, що з наданих актів неможливо встановити зміст, обсяг, результат наданих послуг. Акти містять загальне визначення без конкретизації змісту послуги.
Згідно інформації, яка міститься в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ФОП ОСОБА_6 здійснює наступні види діяльності за КВЕД: 69.10 - діяльність у сфері права.
Колегія суддів зазначає, щодо матеріалів справи не було надано жодного документу в підтвердження рівня освіти, кваліфікації, професіональних знань, чисельності та фахової належності ФОП ОСОБА_6 або її працівників, неможливо встановити та підтвердити відповідність наявних трудових ресурсів виконанню оформлених господарських операцій.
Щодо взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_9 , колегія суддів зазначає наступне.
ТОВ "Вест Ост Медікал" укладено з ФОП ОСОБА_9 . Договір від 02.09.2019 про надання послуг з дослідження ринку (т.2 а.с. 1-4).
У п.1.1 вказаного договору зазначено, що виконавець за завданням замовника зобов`язується надавати останньому послуги по дослідженню ринку виробів медичного призначення, а також інших досліджень, які вказуються сторонами в Додаткових угодах до Договору.
На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем під час перевірки та до матеріалів справи надані: замовлення, Акти здачі- приймання послуг, інформаційно-аналітичні звіти, виписку по рахунку; картку рахунку 6852.
Суд першої інстанції правильно зазначив, що з наданих актів неможливо встановити зміст, обсяг, результат наданих послуг. Акти містять загальне визначення без конкретизації змісту послуги.
Згідно інформації, яка міститься в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ФОП ОСОБА_9 здійснює наступні види діяльності за КВЕД: 69.10 - діяльність у сфері права.
Колегія суддів зазначає, щодо матеріалів справи не було надано жодного документу в підтвердження рівня освіти, кваліфікації, професіональних знань, чисельності та фахової належності ФОП ОСОБА_9 або її працівників, неможливо встановити та підтвердити відповідність наявних трудових ресурсів виконанню оформлених господарських операцій.
Окремо по всіх зазначених вище господарських операціях колегія суддів зазначає наступне.
Фактично з усіма переліченими ФОП позивачем було укладено типові договори, які перебачали надання послуг по дослідженню ринку виробів медичного призначення, маркетингових послуг тощо.
Зокрема, відповідно до умов Договору № 1 про надання послуг з дослідження ринку від 02 вересня 2019 року між ТОВ «ВЕСТ ОСТ МЕДІКАЛ» та ФОП ОСОБА_9 , Договору № 1 про надання послуг з дослідження ринку від 01 липня 2019 року між ТОВ «ВЕСТ ОСТ МЕДІКАЛ» та ФОП ОСОБА_2 , Договору № 2 про надання послуг з дослідження ринку від 01 листопада 2020 року між ТОВ «ВЕСТ ОСТ МЕДІКАЛ» та ФОП ОСОБА_6 в пункті 3.1 зазначено, що «замовник зобов`язується надавати виконавцю завдання, а також протягом погодженого у відповідному Додатку строку - інформацію і необхідні матеріали, для виконання Виконавцем зобов`язань за цим Договором».
Проте, як правильно зазначив суд першої інстанції, матеріали справи не містять доказів того, що позивачем передавалася контрагентам інформація і необхідна інформація для виконання досліджень.          Стосовно Актів та звітів, колегія суддів наголошує на тому, що у останніх не зазначено у який спосіб проводились маркетингові дослідження (опитуванням, анкетуванням), а також не зазначено в чому виражено їх результат. У звітах про виконання маркетингових послуг використовується в основному дані контрагентів про обсяги їх реалізації, однак не зазначено як саме ці дані були отримані виконавцем послуг щодо обсягів реалізації, оскільки дана інформація є комерційними даними кожного з них і у вільному доступі вона відсутня, для того, щоб проводити аналіз та порівнювати в розрізі номенклатури та ціни. Позивачем не надано документів, які б свідчили про передачу усіх необхідних даних для дослідження як це передбачено умовами договору. 
До того ж звіти  про маркетингові дослідження мають лише загальний пізнавальний та інформаційний характер і не містять жодних результатів та рекомендацій, які дали б змогу замовнику використати їх в своїй господарській діяльності для стимулювання збуту продукції, зростання обсягів реалізації та збільшення доходу підприємства. 
Суд першої інстанції правильно зазначив, що фактично у позивача відсутні документи, що дали б змогу чітко відстежити результат замовлених робіт (послуг). Будь-яких документів на підтвердження спрямованості спірних послуг на досягнення конкретних цілей у діяльності платника не представлено. Матеріали справи не містять доказів на підтвердження того, що виконавці за відсутності звітів, взагалі вивчали, досліджували та аналізували споживчий попит на ринку, на якому здійснює свою діяльність позивач; у справі відсутні докази того, яким чином надавалися маркетингові послуги, який практичний результат їх використання позивачем.
Також судом встановлено, що згідно штатного розпису та посадових інструкцій, у позивача на час господарських операцій був наявний торговий відділ збуту, в якому обліковувалося 3 працівники із збуту та менеджер з маркетингу.
У п. 1 розділу 5 посадової інструкції менеджера зі збуту вказано, що менеджер зі збуту повинен знати методологію аналізу ринкового середовища на мікроекономічному рівні, основні напрямки маркетингової діяльності.
Вказані обставини на переконання колегії суддів свідчать про те, що  послуги/роботи отримані від ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОПГОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_9 дублювали функції працівників підприємства.
Щодо взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_5 , колегія суддів зазначає наступне. 
ТОВ "Вест Ост Медікал" укладено з ФОП ОСОБА_5 . Договір від 01.03.2016 про надання юридичних послуг (т.8 а.с. 86).
У п.1.1 вказаного договору зазначено, що замовник дає завдання, а виконавець зобов`язується відповідно до завдання замовника надавати йому за плату юридичні послуги.
На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем під час перевірки та до матеріалів справи надані: Акти прийому-передачі наданих послуг, виписку по рахунку, картку рахунку 6852.
Суд першої інстанції правильно зазначив, що з наданих актів неможливо встановити, зміст, обсяг наданих консультацій/роз`яснень, пов`язаність їх з господарською діяльністю; неможливо встановити обсяг, зміст робіт, які були виконані ФОП ОСОБА_5 при підготовці документів, необхідних для участі у тендерах
В матеріалах справи відсутні фактичні докази надання письмових консультацій та роз`яснень; докази, що ФОП ОСОБА_5 здійснювала підготовку необхідних для участі підприємства документів у тендерах (документація, листи чи т.п.)
Згідно штатних розписів позивача за період перевірки, на підприємстві був наявний тендерний відділ в якому обліковувалося 4 менеджери з тендерної роботи. 
Згідною з посадової інструкції менеджера з тендерної документації, а саме розділу 2 «завдання та обов`язки», зазначається, що менеджер тендерної роботи має здійснювати інформаційну підтримку та участь у підготовці пакету документів власної продукції та супутніх товарів», відповідно до розділу 5 «менеджер з тендерної роботи повинен знати специфіку оформлення тендерної документації, нормативну базу, щодо проведення торгів по державним закупівлям».
Вказані обставини на думку колегії суддів свідчать про те, що ФОП ОСОБА_5 дублювала завдання та обов`язки працівників позивача.
Фактично доводи позивача про те, що ФОП ОСОБА_5 надавала юридичні консультації по тендерній документації не підтверджуються матеріалами справи та Актами долученими позивачем до матеріалів справи. 
Щодо взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_7 , колегія суддів зазначає наступне.
ТОВ "Вест Ост Медікал" укладено з ФОП ОСОБА_7 . Договір від 01.04.2018 на обслуговування локальної обчислюваної мережі (т.11 а.с. 182).
На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем під час перевірки та до матеріалів справи надані: Акти прийому передачі наданих послуг за Договором № 1 за обслуговування локальної обчислювальної мережі (інформатизаційні послуги).
Згідно наданих документів за перевіряємий період позивач перерахував ФОП ОСОБА_7  кошти у розмірі 4  761  750 грн.
Суд першої інстанції правильно зазначив, що всі надані акти є однотипними та такими, що дублюються з періоду в період та жодним чином не розкривають зміст господарської операції, що суперечить приписам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Крім того згідно штатного розпису за період перевірки, на підприємстві був наявний адміністратор баз даних. Відповідно до посадової інструкції завданнями та обов`язками якого є роботи та послуги пов`язані з обслуговуванням, діагностикою, налагодженням програмного забезпечення, мережі інтернет, облаштування робочих місць. 
На переконання колегії суддів вказані обставини свідчать про те, що ФОП ОСОБА_7 дублював завдання та обов`язки працівників позивача.
У позовній заяві позивач зазначив, що у штатному розписі була передбачена посада адміністратора баз даних з повною зайнятістю та з посадовим окладом у розмірі 8  795 грн. ОСОБА_7 дійсно перебував на посаді адміністратора баз даних до 30.03.2018. Після звільнення ОСОБА_7 вказана посада у 2018 році залишалась вакантною, а протягом 2019 року вказана посада була скорочена і не була у штатному розписі. Лише 01.07.2020 наказом № 11-К було призначено на посаду адміністратора баз даних за сумісництвом на 0,5 посадового окладу іншу особу.
Колегія суддів зазначає, що згідно Актів прийому передачі наданих послуг сума коштів за виконану роботу ФОП ОСОБА_7 становила понад 180 000 грн. за місяць, що є значно вище за встановлений у штатному розкладі посадовий оклад (8795 грн.), закріплений у штаті позивача за посадою з аналогічними завданнями та обов`язками. 
Позивачем не надано до суду, окрім Актів, жодних доказів, які б підтверджували фактично виконану ФОП ОСОБА_7 роботу.
Колегія суддів зазначає, що із визначеного в ПК України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Мета отримання доходу, як кваліфікуюча ознака господарської діяльності, кореспондується з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення.
Позивачем не надано ані до суду першої інстанції, ані до суду апеляційної інстанції будь-яких документів на підтвердження необхідності придбання/споживання таких послуг, тобто їх економічну доцільність, безпосередній зв`язок отриманих послуг з господарською діяльністю позивача, позаяк документи, які б підтверджували ділову мету або економічний ефект від таких послуг позивачем не надано.
Оскільки позивачем не було надано жодних інших належних, допустимих та переконливих доказів фактичного отримання відповідних послуг, окрім власне договору про надання послуг, актів виконаних робіт, колегія суддів зазначає, що такі документи самі по собі не можуть свідчити про фактичне надання послуг позивачу.
Доводи позивача про наявність математичної невідповідності розрахунків у Акті, колегія суддів вважає необґрунтованими з огляду на наступне.
Позивач у позовній заяві зазначив, що ним до рядка 2.1.1. додатку РІ до рядка 03 податкової декларації про прибуток підприємств «Різниці» за 2019 рік включено суму в розмірі 1 257 540, 00 грн. за операціями з ФОП ОСОБА_1 .
Суд першої інстанції правильно зазначив, що спірні господарські операції за 2019 рік були повністю оплачені у 2019 році та відображені у складі витрат. Тобто, створення забезпечень за даними операціями не відповідає вимогам чинного законодавства, оскільки акти були наявні, операції оплачені. 
До того ж позивачем не надано первинного документа чи бухгалтерської довідки на підставі якої створювалося забезпечення у 2019 році, за якими операціями створювалося забезпечення, яким чином формувалася сума забезпечення, у чому полягала необхідність створення забезпечення, яким чином відображалося забезпечення у бухгалтерському обліку.
Надана бухгалтерська довідка від 31.12.2019 року не дає відповіді на жодне з вищенаведених зауважень та містить лише загальні дані.
Така ж позиція позивачем викладена щодо створення забезпечення у 2020 році по операціям з ОСОБА_4 в сумі 1 423 730, 00 грн., ФОП ОСОБА_9 в розмірі 518 200, 00 грн., у 2021 році по операціям з ФОП ОСОБА_4 в сумі 360 000, грн., ФОП ОСОБА_6 в розмірі 1 038 868, 00 грн.
Як свідчать матеріали справи, операції з ФОП ОСОБА_4 були оплачені у 2020 та 2021 році, документи по даним господарським операціям отримані, аналогічна ситуація по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_6 та ФОП ОСОБА_9 . 
Тобто, створення забезпечень за даними операціями не відповідає вимогам чинного законодавства, оскільки акти наявні, операції оплачені.
Позивачем не надано первинного документа чи бухгалтерської довідки на підставі якої створювалося забезпечення у 2020, 2021 році, за якими операціями створювалося забезпечення, яким чином формувалася сума забезпечення, у чому полягала необхідність створення забезпечення, яким чином відображалося забезпечення у бухгалтерському обліку.
Надана бухгалтерська довідка від 31.12.2020, 30.09.2021 року не дає відповіді на жодне з вищенаведених зауважень та містить лише загальні дані, які жодним чином не конкретизовані.          Колегія суддів вважає, що в даному випадку наявний обгрунтований сумнів, що забезпечення створювалося саме на господарські операції по яких наявні акти та здійснена оплата, оскільки створення забезпечення на такі операції суперечить приписам податкового законодавства та бухгалтерського обліку.
З огляду на наведені обставини у сукупності колегія суддів дійшла висновку, що оскаржені позивачем податкові повідомлення-рішення було прийнято з урахуванням усіх фактів, документів та обставин, що були встановлені під час перевірки, а отже є обґрунтованими, і підстави для їх скасування відсутні.
Положеннями ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оцінюючи інші доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає, що згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Ruiz Torija v. Spain" від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
При цьому, згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглянувши доводи відповідача, викладені в апеляційній скарзі, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства України, колегія суддів вважає, що судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, підстав для його скасування не вбачається, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Вест Ост Медікал" залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2024 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги до Верховного Суду.
Повний текст постанови виготовлено 07.08.2024

Головуючий суддя:                                                      Є.В. Чаку

          Судді:                                                                        Н.М. Єгорова

                                                                                          А.Ю. Коротких