ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 липня 2024 року 
м. Київ

справа № 620/1059/20
адміністративне провадження № К/9901/2279/21  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну Приватного підприємства «Семенівський колорит» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 грудня 2020 року, прийняту у складі колегії суддів Ключковича В. Ю., Парінова А. Б.,             Беспалова О. О., у справі № 620/1059/20 за позовом Приватного підприємства «Семенівський колорит» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У березні 2020 року до Чернігівського окружного адміністративного суду звернулося Приватне підприємство «Семенівський колорит»  (далі - позивач, скаржник) з позовною заявою до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - відповідач, контролюючий орган), в якій просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 лютого 2020 року:
- № 00000280401, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за декларацією від 18 грудня 2019 року № 9305159285 за листопад 2019 року у розмірі 299000,00 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 74750,00 грн;
- № 0000290401, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за декларацією від 18 грудня 2019 року № 9305159285 за листопад 2019 року на 671,00 грн.
Позов обґрунтовано тим, що при визначенні бази оподаткування податком на додану вартість у разі подальшого продажу товарів, які були перед цим імпортовані, правомірно застосовано фактичну ціну договору, укладеного між позивачем та контрагентом-нерезидентом, тоді як висновки контролюючого органу, що база оподаткування має бути не нижчою за митну вартість з урахуванням митних платежів є помилковою, оскільки митна вартість товарів використовується виключно для митних цілей, зокрема для визначення розміру митних платежів.
Чернігівський окружний адміністративний суд рішенням від 08 жовтня 2020 року адміністративний позов задовольнив повністю.
Зазначаючи про неправомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, суд першої інстанції зазначив, що база оподаткування операцій з постачання товарів не може бути нижче ціни придбання таких товарів. У спірних правовідносинах позивач продав своєму контрагенту товар за вищою ціною ніж придбав його (договірна ціна покупки є меншою ніж договірна ціна продажу), а тому не допустив жодних порушень податкового законодавства.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 24 грудня 2020 року скасував зазначене рішення суду першої інстанції та відмовив у задоволенні позову.
Суд апеляційної інстанції виходив з того, що місцевий суд не врахував факт того, що проданий товар був попередньо імпортований позивачем, а при митному оформленні договірна ціна товару не була визнана правильною, внаслідок чого митний орган скоригував та збільшив митну вартість товару. 
З огляду на викладене, апеляційний суд дійшов висновку, що для операцій платника податку з постачання на митній території України товарів, раніше ввезених таким платником податку на митну територію України, база оподаткування визначається за загальним правилом - виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів, але не нижче ціни придбання таких товарів/послуг (тобто з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів).
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
01 жовтня 2019 року між Приватним підприємством «Семенівський колорит» та CHАNGXING BAITE IMPORT AND EXPORT CO., LTD укладено контракт № SEM-1001 /19 на поставку товару.
26 листопада 2019 року на виконання умов контракту CHANGXING ВАІТЕ IMPORT АND EXPORT CO., LТD поставило Приватному підприємству «Семенівский колорит» трикотажне полотно в кількості 30712 погонних метрів загальною вартістю 12 591,92 доларів США. Доказами поставки товару та його вартості є митна декларація № UA5000/2019/033756 від 26 листопада 2019 року, інвойс № BTCN2019685 від 24 жовтня 2019 року та прайс-лист № Т/10141 від 14 жовтня 2019 року.
27 листопада 2019 року на виконання умов контракту CHANGXING ВАІТЕ IMPORT АND EXPORT CO., LТD поставило Приватному підприємству «Семенівский колорит» трикотажне полотно в кількості 22916,00 погонних метрів загальною вартістю 12832,96 доларів США. Доказами поставки товару та його вартості є митна декларація № UA501010/2019/034161 від 27 листопада 2019 року, інвойс № BTCN2019671 від 18 жовтня 2019 року та прайс-лист № Т810081 від 08 листопада 2019 року.
Під час митного оформлення зазначеного товару Одеська митниця ДФС застосувала шостий метод для визначення митної вартості та скорегувала митну вартість товару по декларації         № UA500010/2019/033756 на 1051832,15 грн (митні платежі - 84146, 57 грн, сума податку на додану вартість - 227195, 74 грн); по декларації № UA500010/2019/034161 - на 1061288,74 грн (митні платежі - 84903, 10 грн, сума податку на додану вартість - 229288, 37 грн).
Товар, який було придбано позивачем у CHANGXING ВАІТЕ IMPORT AND EXPORT CO., LTD в подальшому було продано Приватному підприємству «Семенівська мануфактура» по договору поставки №25/11/2019 від 25 листопада 2019 року, а саме:
- 27 листопада 2019 року було продано трикотажне полотно кількістю 30712 метрів погонних загальною вартістю без ПДВ 394 649,20 грн (сума ПДВ складає 78 929,84 грн), що підтверджується видатковою накладною № 1 від 27 листопада 2019 року та товарно-транспортною накладною №1 від 27 листопада 2019 року;
- 28 листопада 2019 рок було продано трикотажне полотно кількістю 2916,00 метрів погонних загальною вартістю без ПДВ 396446,80 грн (сума ПДВ складає 79289,36 грн), що підтверджується видатковою накладною № 2 від 28 листопада 2019 року та товарно-транспортною накладною № 2 від 28 листопада 2019 року.
На виконання вимог статей 187, 188 Податкового кодексу України Приватне підприємство «Семенівський колорит» зареєструвало податкові накладні по взаємовідносинам з Приватним підприємством «Семенівська мануфактура» по договору № 25/11/2019 від 25 листопада 2019 року за листопад 2019 року, а саме: податкову накладну № 1 від 27 листопада 2019 року на суму ПДВ 78 929,84 грн, базою оподаткування податку за додану вартість є вартість товару в розмірі 394649,20 грн; податкову накладну № 2 від 28 листопада 2019 року на суму ПДВ 79289,36 грн, базою оподаткування податку та додану вартість є вартість товару в розмірі 396446,80 грн.
З огляду на викладене контролюючий орган установив факт реалізації імпортованих товарів, база оподаткування яких нижча за їх митну вартість з урахуванням експедиційних витрат та митних платежів, що є порушенням вимог пункту 188.1 статті 188, пункту 190.1 статті 190, пункту 201.4 статті 201, пунктів 200.1, 200.4, 200.7, 200.8 статті 200 Податкового кодексу  України та призвело до завищення суми бюджетного відшкодування на 299000,0 грн та завищення суми від`ємного значення на 671,00 грн.
Відповідач на підставі висновків акта перевірки ухвалив 27 лютого 2020 року податкові повідомлення-рішення № 00000280401 та № 0000290401.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Приватне підприємство «Семенівський колорит», посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції (про задоволення позову).
Скаржник порушує перед судом касаційної інстанції питання щодо порядку визначення бази оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання товарів на митній території України, які були попередньо імпортовані (ввезені) платником податку: (1) виходячи із договірної вартості (за ціною не нижче ціни придбання, визначеної у договорі), (2) чи не нижче митної вартості з урахуванням митних платежів.
Позивач наполягає, що згідно з правовими нормами податкового законодавства базою оподаткування має бути не нижчою ніж ціна купівлі відповідних товарів. При цьому винятків для товарів, раніше ввезених на митну територію України, законодавство не встановлює, що означає, що база оподаткування при продажу таких товарів має визначатися саме із договірної вартості, тобто не нижче ціни придбання таких товарів, без урахування митних зборів та платежів.
Позивач також зазначає, що митна вартість товару використовується виключно для нарахування митних платежів, та ніяким чином не впливає на його фактичну вартість.
Відповідач заперечив проти вимог касаційної скарги та просив відмовити у її задоволенні, а оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Згідно з підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі - ПК України), об`єктом оподаткування податком на додану вартістю (далі - ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Датою виникнення податкових зобов`язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов`язаннями перед бюджетом (пункт 187.7 статті 187 ПК України).
Положення пункту 23.1 статті 23 ПК України передбачають, що базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування.
База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання.
Стаття 188 ПК України встановлює порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Отже, законодавством встановлено, що база оподаткування - це договірна (контрактна) ціна, яка не може бути нижчою за ціну придбання відповідних товарів/послуг.
Частиною першою статті 189 Господарського кодексу України встановлено, що ціна в цьому Кодексі є вираженим у грошовій формі еквівалентом одиниці товару (продукції, робіт, послуг, матеріально-технічних ресурсів, майнових та немайнових прав), що підлягає продажу (реалізації), який повинен застосовуватися як тариф, розмір плати, ставки або збору, крім ставок і зборів, що використовуються в системі оподаткування.
Ураховуючи приписи наведених норм права, колегія суддів уважає, що до ціни придбання, нижче якої не може бути база оподаткування ПДВ, не включаються податки і збори, сплачені у зв`язку із придбанням відповідного товару.
Посилання ж контролюючого органу на пункт 190.1 статті 190 ПК України й на те, що ціна імпортованого товару при його подальшій поставці не може бути меншою за його митну вартість, є безпідставними, адже ця норма регулює оподаткування операцій виключно із імпорту товарів на митну територію України і не стосується правил оподаткування інших господарських операцій. Митна вартість та ціна придбання (договірна ціна) при визначенні бази оподаткування господарських операцій з реалізації на території України імпортованого товару не є тотожними поняттями.
Отже, аналізуючи зміст наведеної норми, судова колегія вважає, що ця норма використовується для розрахунку сплати ПДВ саме при розмитнені товару, а тому не стосується правил оподаткування інших господарських операцій, зокрема операцій при подальшій реалізації товарів на території України.
Колегія суддів наголошує, що податковий орган не зазначив конкретної норми, яка визначає, що база оподаткування ПДВ раніше імпортованих товарів має бути не нижче митної вартості цих товарів з урахуванням митних платежів та експедиційних витрат.
При цьому, митна вартість товару використовується виключно в цілях митного оподаткування товарів і ведення митної статистики. Якщо товари продані за ціною, вищою від контрактної (фактурної), але нижчою від митної, база обкладення ПДВ визначається виходячи з продажної вартості товару.
Жодною нормою законодавства не передбачено, що митна вартість товару, яка визначається для товарів, що ввозяться на митну територію України, є звичайною ціною для такого товару, який реалізується на території України.
Ураховуючи вище викладене, колегія суддів доходить висновку, що для операцій платника податку з постачання на митній території України товарів, раніше ввезених таким платником податку на митну територію України, база оподаткування визначається за загальним правилом - виходячи з їх договірної вартості, але не нижче ціни придбання, без урахування величини митної вартості.
Ураховуючи встановлені у цій справі обставини, висновок суду першої інстанції про те, що позивач не допустив порушень податкового законодавства, оскільки база оподаткування ПДВ за спірними операціями не є меншою за ціну придбання таких товарів, ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
За таких умов, оцінюючи доводи касаційної скарги, колегія суддів виходить з того, що судом апеляційної інстанції не було надано належну правову оцінку всім доводам позивача, а також мало місце неправильне застосування норм матеріального права, що в цілому призвело до скасування судового рішення, що відповідало закону.
Згідно із статтею 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених законом статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону. 
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Приватного підприємства «Семенівський колорит» задовольнити.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 грудня 2020 року у справі                № 620/1059/20 скасувати, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2020 року у цій справі залишити в силі.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                І. В. Дашутін

Судді                                                                                                    О. О. Шишов

                                                                                                    М. М. Яковенко