ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 вересня 2024 року	Львів	Справа № 300/6082/23 пров. № А/857/16306/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Онишкевича Т.В.,
суддів                                                                      Сеника Р.П., Судової-Хомюк Н.М.,
                                                                                                                                   
розглянувши у порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 лютого 2024 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Сиплайнзахід» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,

суддя у І інстанції                                                            Чуприна О.В., 
час ухвалення рішення                                                  не зазначено,
місце ухвалення рішення                                                  м. Івано-Франківськ,
дата складення повного тексту рішення                               08 лютого 2024 року,

ВСТАНОВИВ :

У вересні 2023 року Приватне підприємство «Сиплайнзахід» (далі – ПП «Сиплайнзахід») звернулося до суду з адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення (далі – ППР) Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі – ЗМУ ДПС) від 14.07.2023:
№ 521/33000703, яким на підставі підпункту 3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (далі – ПК) та частини 2 статті 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (далі – Закон № 481/95-ВР) до підприємства застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 1 000 000 грн;
№ 522/33000703, яким на підставі підпункту 3 пункту 54.3 статті 54, пункту 117.1 статті 117 ПК до підприємства застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 1020 грн,  
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 лютого 2024 року у справі №300/6082/23, ухваленим за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін, вказаний позов було задоволено.
При цьому суд першої інстанції виходив із того, що наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності), залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню "акцизного складу" та/або "акцизного складу пересувного". Якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК встановлює як виключення з визначення "акцизного складу" та/або "акцизного складу пересувного", то такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці. 
Факт наявності "на балансі" у суб`єкта господарювання невикористаного пального сам по собі не є достатньою обставиною для його кваліфікації, як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії. Матеріали справи не містять доказів зберігання позивачем пального у стаціонарній ємності за вказаний в акті перевірки період. Висновок відповідача про зберігання позивачем пального в місцях, на які не отримано відповідні ліцензії, базується лише на обставинах придбання позивачем пального та наявності в нього на балансі стаціонарної ємності. Посилання відповідача на первинні документи щодо придбання пального не можуть бути беззаперечним доказом його зберігання відповідно до статті 1 Закону №481/95-ВР.
Акт фактичної перевірки, у якому відображені висновки про неподання (несвоєчасне подання) позивачем до контролюючого органу за основним місцем обліку повідомлень за формою №20-ОПП про об`єкт оподаткування або об`єкти пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність, сформованих посадовими особами контролюючого органу з перевищенням повноважень, наданих ПК та направленнями на перевірку, не може слугувати допустимим доказом порушення позивачем вимог пункту 63.3 статті 63 ПК.
У апеляційному порядку рішення суду першої інстанції оскаржено ЗМУ ДПС, яке просила таке скасувати та відмовити у задоволенні позову ПП «Сиплайнзахід».
На обґрунтування апеляційної скарги посилається на те, що згідно з даними Єдиного реєстру акцизних накладних (далі – ЄРАН) ТОВ «Ойл Транс» за період з 01.06.2021 по 09.06.2021 відвантажено автомобільним транспортом позивачу 28577,01 л важких дистилятів (газойлі) за адресою Івано-Франківська область, Надвірнянський район, м. Надвірна, вул. Майданська,5.
Окрім того, відповідно до даних ЄРАН за період з 03.07.2020 по 25.09.2020 ТОВ «Ойл Транс» відвантажено автомобільним транспортом ПП «Сиплайнзахід» 15992,07 л важких дистилятів (газойлі) за адресою Івано-Франківська область, с. Поляниця, Яремчанська міська рада, ТК «Буковель. 
ПП «Сиплайнзахід» отримало ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) за адресою провадження діяльності: Івано-Франківська область, Надвірнянський район, м. Надвірна, вул. Майданська, 5 від 11.06.2021 №09090414202100072 терміном дії з 11.06.2021 по 11.06.2026. 
Таким чином, зберігання пального ПП «Сиплайнзахід» на складах паливно-мастильних матеріалів (далі – ПММ) за адресами Івано-Франківська область, Надвірнянський район, м. Надвірна, вул. Майданська,5 за період з 01.06.2021 по 09.06.2021 та Івано-Франківська область, с. Поляниця, ІваноФранківська область, Яремчанська міська рада, ТК «Буковель» за період з 03.07.2020 по 25.09.2020 проводилося без наявних ліцензій. 
Документів, які б підтверджували доставку пального безпосередньо до транспортної техніки без розвантаження в резервуар під час перевірки не надавалися. Позивачем не надано документів, що підтверджують обсяги відвантаження палива постачальниками безпосередньо у паливні баки його транспортних засобів, а також документів щодо технічних властивостей паливозаправника.
Аналізом підсистеми «Відомості про об`єкти оподаткування» АІС «Податковий блок» встановлено, що позивач у своїй діяльності використовує об`єкт оподаткування паливний склад (резервуар РВ-3), що знаходиться за адресою Івано-Франківська область, с. Поляниця, Яремчанська міська рада, ТК «Буковель». 
На запит від 30.05.2023 про надання документів, що стосуються предмету перевірки, ПП «Сиплайнзахід» надало лист від 31.05.2023 №31/05 з копіями документів, у якому зазначено, що резервуар РВ-3 знято з обліку за адресою Івано-Франківська область, Надвірнянський район, с. Поляниця, Івано-Франківська обл., Яремчанська міська рада, ТК «Буковель» з 31.05.2021 року. 
Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (ф.20-ОПП) про зняття з обліку паливного складу (резервуар РВ-3), що знаходиться за вказаною адресою, платником подано до контролюючого органу лише 30.05.2023. 
Отже, ПП «Сиплайнзахід» несвоєчасно подало повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (ф.20-ОПП) щодо об`єкту оподаткування, що знаходиться за адресою Івано-Франківська область, м. Яремче, с. Поляниця, Івано-Франківська обл., Яремчанська міська рада, ТК «Буковель».
При цьому суд дійшов помилкового висновку щодо протиправності ППР від 14.07.2023 року №522/33000703, оскільки відповідно до наказу від 23.05.2023 за №123 та направлень на проведення перевірки №№133/33-00-07-03, 134/33-00-07-03 від 30.05.2023 метою фактичної перевірки ПП "Сиплайнзахід" було дотримання вимог законодавства в частині виробництва, обліку, обігу, зберігання та транспортування підакцизних товарів. 
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України справа розглядається у порядку письмового провадження.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ЗМУ ДПС було проведено фактичну перевірку господарських одиниць ПП "Сиплайнзахід" за місцем здійснення діяльності за адресами Івано-Франківська область, Надвірнянський район, с. Поляниця; Івано-Франківська область, Яремчанська міська рада, ТК "Буковель"; Івано-Франківська область, Надвірнянський район, м. Надвірна, вулиця Майданська, 5, результати якої оформлено актом №376/33-00-07-03-РРО/37586805 від 08.06.2023.
У ході проведення перевірки контролюючий орган дійшов висновку про встановлення порушення ПП "Сиплайнзахід" вимог статті 15 Закону № 481/95-ВР та пункту 66.5 статті 66 ПК, а саме:
- зберігання пального на складах ПММ за адресами Івано-Франківська область, Надвірнянський район, м. Надвірна, вул. Майданська, 5 за період з 01.06.2021 по 09.06.2021 та Івано-Франківська область, с. Поляниця, Івано-Франківська область, Яремчанська міська рада, ТК "Буковель" за період з 03.07.2020 по 25.09.2020 без наявних ліцензій; 
- несвоєчасного подання повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (форми 20-ОПП) щодо об`єкту оподаткування, що знаходиться за адресою: Івано-Франківська область, м. Яремче, с.Поляниця, Івано-Франківська область, Яремчанська міська рада, ТК "Буковель". 
ПП "Сиплайнзахід" подало заперечення на акт перевірки від 21.06.2023 за №21/06, за наслідками розгляду якого комісією ЗМУ ДПС висновки акту перевірки №376/33-00-07-03-РРО/37586805 від 08.06.2023 залишено без змін, про що позивачу повідомлено листом від 11.07.2023 за №2833/6/33-00-07-03. 
З урахуванням висновків, викладених у вказаному акті перевірки, ЗМУ ДПС 14.07.2023 прийнято ППР 
№521/33000703, яким на підставі підпункту 54.3.3. пункту 54.3 статті 54 ПК і частини 2 статті 17 Закону № 481/95-ВР до ПП "Сиплайнзахід" застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 000 000,00 грн;
- №522/33000703, яким на підставі підпункту 54.3.3. пункту 54.3 статті 54, пункту 117.1 статті 117 ПК до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1020,00 грн.
ПП "Сиплайнзахід" не погодилося із такими рішеннями контролюючого органу та звернулося до адміністративного суду з позовом, що розглядається. 
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Відповідно до частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.
Відповідно до підпункту 62.1.3. пункту 62.1 статті 62 ПК податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (пункт 75.1 статті 75 Податкового кодексу України).
Підпунктом 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК встановлено, що фактичною вважається перевірка, яка здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Як передбачено у пунктах 80.1, 80.2 статті 80 ПК, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації. 
За правилами пункту 86.1 статті 86 ПК результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України регламентовано положеннями Закону № 481/95-ВР.
У статті 1 Закону №481/95-ВР надано визначення понять, зокрема: 
зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик; 
місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування;
ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ, що засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.
Частиною 1 статті 15 Закону №481/95-ВР встановлено, що оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
У відповідності до частини 10 статті 15 Закону №481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
За правилами частини 12 статті 15 Закону №481/95-ВР ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років.
Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів та ємностей, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження (частина 43 статті 15 Закону №481/95-ВР).
У відповідності до положень частин 36, 41, 46 статті 15 Закону №481/95-ВР ліцензія видається за поданою нарочно, поштою або в електронному вигляді заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію (крім ліцензії на оптову торгівлю пальним за наявності місць оптової торгівлі пальним, роздрібну торгівлю пальним, зберігання пального з метою подальшої його реалізації іншим споживачам).
Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:
документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;
дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів та ємностей, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження.
Як передбачено у статті 16 Закону №481/95-ВР, контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України.
При цьому статтею 17 Закону №481/95-ВР передбачена відповідальність за порушення норм цього Закону. Зокрема, згідно частини 2 статті 17 Закону до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії 500 000 гривень.
Згідно з частиною 22 цієї статті Закону №481/95-ВР ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:
підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;
підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;
суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують (частина 24 статті 15 Закону №481/95-ВР).
Суд першої інстанції слушно звернув увагу на те, що Закон №481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям "споруди", "обладнання", "ємності". При цьому, якщо загальні визначення понять "споруда" та "обладнання" є більш чітко окресленими, то поняття "ємність" таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. 
Відтак, застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі №481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства з огляду на те, що кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що не відповідає правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
При цьому Закон №481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію.
В силу приписів частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» суд першої інстанції доречно врахував висновки, викладені, зокрема, у постановах Верховного Суду від 31 травня 2022 року у справі №540/4291/20 та від 29 червня 2022 року у справі №200/11016/20-а, у відповідності до яких зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального).
Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню "акцизного складу" та/або "акцизного складу пересувного", незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. 
Якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК встановлює як виключення з визначення "акцизного складу" та/або "акцизного складу пересувного", то такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Отже, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. 
Сам по собі факт наявності "на балансі" у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Визначення поняття акцизного складу наведено у підпункті 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК:
а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (надалі по тексту також - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом, зокрема:
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Згідно із підпунктом 14.1.61 пункту 14.1 статті 14 ПК акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним:
- транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;
- паливний бак транспортного засобу.
Водночас підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК встановлено, що реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
- у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
- при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
З огляду на викладене апеляційний суд погоджується із думкою суду першої інстанції про те, що паливний бак, як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі, або обладнанні ним пристрої не мають статусу акцизного складу. 
Як свідчать матеріали справи, оспорюване ППР ЗМУ ДПС від 14.07.2023 №521/33000703 обґрунтоване тим, що ПП "Сиплайнзахід" зберігало пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального на складах ПММ за адресами: Івано-Франківська область, Надвірнянський район, м. Надвірна, вул. Майданська, 5 у період з 01.06.2021 по 09.06.2021 Івано-Франківська область, с. Поляниця, Івано-Франківська області, Яремчанська міська рада, ТК "Буковель" у період з 03.07.2020 по 25.09.2020.
Такий висновок зроблено на підставі аналізу ЄРАН, яким встановлено поставку ТОВ "Ойл Транс" до ПП "Сиплайнзахід":
- у період з 01.06.2021 по 09.06.2021 важких дистилятів (газойлі) в обсязі 28577,01 л за адресою Івано-Франківська область, Надвірнянський район, м. Надвірна, вул. Майданська,5;
- у період з 03.07.2020 по 25.09.2020 важких дистилятів (газойлі) в обсязі 15992,07 л за адресою Івано-Франківська обл., с. Поляниця, Яремчанська міська рада, ТК "Буковель".
При цьому згідно з відмітками у акцизних накладних адреса місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання – неплатник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки (а.с.120-124, 125-132). 
Судом першої інстанції безспірно встановлено, що ПП "Сиплайнзахід" (до 2021 року ПП "Ірістур") використовує у господарській діяльності промислове обладнання, транспортні засоби, а також мобільний паливозаправник.
Згідно з доводами позивача до 11.06.2021 (дати отримання ліцензії на зберігання пального), підприємство взагалі не здійснювало зберігання палива, оскільки постачальники заправляли його відразу в баки виробничого устаткування та транспортних засобів, в тому числі через орендований паливозаправник.
Так, відповідно до договору оренди №01/06-2020 від 01.06.2020 ПП "Ірістур" орендувало строком до 31.05.2021 у ТОВ "Західдорінвест" напівпричіп-цистерна HENDRICKS, реєстраційний номер НОМЕР_1 (а.с.79-80). 
Згідно із договором оренди №01/06-2020-Т від 01.06.2020 позивач орендував у ФОП ОСОБА_1 вантажний сідловий тягач-Е, MAN TGA 18.410, державний номерний знак НОМЕР_2 (а.с.94-95).
Роботу мобільної паливозаправки було організовано згідно з наказом ПП "Ірістур" №01\06-ОД від 01.06.2020. Використання палива відображено у зведеній відомості паливної заправки за липень 2020 року – червень 2021 року (а.с.102, 103-105).
Висновок контролюючого органу про зберігання позивачем пального в місцях, на які не отримувалися відповідні ліцензії, базується лише на обставинах придбання позивачем пального та наявності в нього на балансі стаціонарної ємності.
Проте матеріали справи не містять доказів того, що ПП "Сиплайнзахід" здійснювало реалізацію пального третім особам, а також встановлення відповідачем під час проведення фактичної перевірки факту фізичного зберігання позивачем пального у стаціонарній ємності за вказаний  акті перевірки період.
При цьому спосіб зберігання підприємством придбаного пального до його використання у господарській діяльності відповідає ознакам, які ПК встановлює як винятки з поняття "акцизний склад пересувний" – орендовані транспортні засоби, що використовуються суб`єктом господарювання, призначені для переміщення в них пального на митній території України для потреб власного споживання. 
Апеляційний суд погоджується із судом першої інстанції у тому, що посилання відповідача на первинні документи щодо придбання пального не можуть бути беззаперечним доказом його зберігання відповідно до статті 1 Закону №481/95-ВР.
Вказане свідчить, що діяльність ПП "Сиплайнзахід" не підпадає під визначення "зберігання пального", як діяльності, стосовно якої нормами статті 15 Закону №481/95-ВР встановлено необхідність ліцензування, а отже відсутність підстав для застосування штрафних санкцій на підставі частини 2 статті 17 статті 15 Закону №481/95-ВР. 
Оцінюючи вирішення судом першої інстанції вимоги позивач у частині застосування до нього відповідачем штрафних санкцій в розмірі 1020,00 грн з підстав несвоєчасного подання повідомлення про об`єкт оподаткування, суд апеляційної інстанції виходить із такого. 
У відповідності до викладеного у акті перевірки, позивачем несвоєчасно подано повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою 20-ОПП щодо об`єкту оподаткування, що знаходиться за адресою Івано-Франківська область, м. Яремче, с. Поляниця, Івано-Франківська область, Яремчанська міська рада, ТК "Буковель".
Відповідно до відомостей із підсистеми "Відомості про об`єкти оподаткування" АІС "Податковий блок" ПП "Сиплайнзахід" у своїй діяльності використовує об`єкт оподаткування, паливний склад (резервуар РВ-3), що знаходиться за адресою Івано-Франківська область, с. Поляниця, Яремчанська міська рада, ТК "Буковель" (а.с.133). 
На запит контролюючого органу від 30.05.2023 про надання документів, які стосуються предмету перевірки, ПП "Сиплайнзахід" надано лист від 31.05.2023 за №31/05 з копіями документів, у якому, зокрема, зазначено, що резервуар РВ-3 з 31.05.2021 знято з обліку за адресою Івано-Франківська область, Надвірнянський район, с. Поляниця, Івано-Франківська обл., Яремчанська міська рада, ТК "Буковель" (а.с.34-35).
За пунктом 63.3. статті 63 ПК з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).
Об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням, є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідним розділом цього Кодексу.
Платник податків зобов`язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків.
Порядок обліку платників податків і зборів був затверджений наказом Міністерства фінансів України 09.12.2011 за №1588, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29.12.2011 за № 1562/20300 ( далі – Порядок №1588).
Згідно з пунктом 8.1 Порядку №1588 платник податків зобов`язаний повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючий орган за основним місцем обліку у порядку, встановленому цим розділом.
Положеннями пункту 8.2 Порядку №1588 визначено, що об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (далі - об`єкти оподаткування), є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідними розділами Податкового кодексу України.
Відокремлені підрозділи юридичної особи подають інформацію про об`єкти оподаткування, що знаходяться на їх балансі.
Юридична особа інформує про всі об`єкти оподаткування крім тих, відомості щодо яких надані до відповідних контролюючих органів відокремленими підрозділами такої юридичної особи.
Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків. У повідомленні за формою №20-ОПП надається інформація про всі об`єкти оподаткування, що є власними, орендованими або переданими в оренду (пункт 8.4 Порядку №1588).
У пункті 117.1 статті 117 ПК передбачено, що неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 340 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність, - 1020 гривень.
Суд першої інстанції доречно врахував правову позицію, викладену у постанові Верховного Суду від 21.07.2020 у справі №826/14197/17, та відхилив доводи позивача про те, що норми ПК не встановлюють строки подання повідомлення за формою №20-ОПП, що виключає одну з необхідних складових для притягнення особи до відповідальності за пунктом 117.1 статті 117 ПК.
Водночас суд першої інстанції, на переконання апеляційного суду, слушно зауважив, що відповідно до висновку, що міститься у постанові Верховного Суд від 04.10.2022 у справі №810/1394/16, призначаючи фактичну перевірку щодо здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального фахівці контролюючого органу вправі здійснювати перевірку виключно з вказаних питань. Інші питання, окрім тих, що пов`язані з виробництвом та обігом підакцизних товарів під час проведення відповідної перевірки не досліджуються (не перевіряються).
Тому апеляційний суд погоджується із судом першої інстанції у тому, що контроль за дотриманням позивачем вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов`язаних з предметом фактичної перевірки, в тому числі щодо виконання позивачем вимог пункту 63.3 статті 63 ПК, не може бути здійснений у ході саме фактичної перевірки, а отже ППР від 14.07.2023 за №522/3300703, яким до позивача було застосовано штраф у розмірі 1020,00 грн за порушення вимог пункту 63.3 статті 63 ПК у зв`язку з несвоєчасним повідомленням про об`єкт оподаткування за формою 20-ОПП, було винесено з перевищенням наданих повноважень, є протиправним і має бути скасованим. 
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
У пункті 110 рішення Європейського суду з прав людини від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (Vastberga taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden № 36985/97) Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
Хоча ця справа стосується податкового спору, на переконання апеляційного суду, у ній закладено один з основних принципів забезпечення вирішення спорів у публічно-правовій сфері, зокрема, між суб`єктом приватного права і суб`єктом владних повноважень, який передбачає, що останній зобов`язаний забезпечити доведення в суді правомірності свого рішення, дії або бездіяльності, оскільки, в протилежному випадку, презюмується, що вони є протиправними.
Одночасно апеляційний суд вважає за можливе врахувати позицію Європейського суду з прав людини, яку він висловив у справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п.53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.
Підсумовуючи наведене, на переконання апеляційного суду, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи цей публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.
Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а  рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 лютого 2024 року у справі №300/6082/23 – без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції лише у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	Р. П. Сеник 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк