ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

12 вересня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/373/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Головко О.В. (доповідач),
                               суддів:  Суховарова А.В., Ясенової Т.І.,     
  
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу   Приватного акціонерного товариства «ДНІПРОДОРМОСТОБУД»
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 травня 2024 року (суддя Бухтіярова М.М.) в адміністративній справі 
за позовом Приватного акціонерного товариства «ДНІПРОДОРМОСТОБУД»
до   Головного управління ДПС у Дніпропетровській області                   
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, –

в с т а н о в и в :

Приватне акціонерне товариство «ДНІПРОДОРМОСТОБУД» звернулося до суду з позовом, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 0337980406 від 20.11.2023. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 травня 2024 року в задоволенні позову  відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким позов задовольнити повністю. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обставинам справи та нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення.   Зазначає, що судом першої інстанції не перевірено кожну податкову накладну на предмет порушення строків її реєстрації. Крім того, поза увагою суду залишились доводи позивача щодо подання до податкового органу заяви про неможливість виконання податкових зобов`язань та не розгляду такої заяви в належний спосіб. Також апелянт зазначає про відсутність вини з боку позивача щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних, що є складовою підставою для притягнення платника податків до відповідальності. Крім того, судом невірно застосовані положення Перехідних положень податкового кодексу України в частині застосування штрафних санкцій.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить відмовити в її задоволенні, рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків. 
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області проведено камеральну перевірку Приватного акціонерного товариства «ДНІПРОДОРМОСТОБУД» з питань своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, за результатом якої складено Акт  від 16.10.2023 № 37124/04-36-04-06/32495478.
В ході перевірки було встановлено порушення Приватним акціонерним товариством «ДНІПРОДОРМО-СТОБУД» строків реєстрації 505 податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, визначених п. 201.10 ст.201 ПК України. 
Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, на підставі п. 120-1.1  ст.  120-1 ПК України  прийнято податкове повідомлення-рішення від 20.11.2023 № 0337980406, згідно з яким до ПрАТ «ДНІПРОДОРМОСТОБУД» застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 431 831,99 грн. 
Назване рішення є предметом оскарження в даній справі.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд апеляційної інстанції зазначає, що за приписами статті 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
У разі відсутності у межах операційного дня надісланої контролюючим органом квитанції, що підтверджує прийняття податкової накладної або відмову у її прийнятті, така податкова накладна вважається зареєстрованою датою її надсилання.
Судом апеляційної інстанції досліджено Акт перевірки від 16.10.2023, який містить таблицю з інформацією щодо податкових накладних/розрахунків коригування, термін реєстрації яких порушено, яка підтверджує висновок податкового органу щодо виявленого порушення.
Доводи апелянта, що податкові накладні №№ 695, 694, 887, 697, 724, 719, 712, 715, 717, 704, 700, 723, 716, 707, 709 зареєстровані в ЄРПН 15.07.2022 у визначений законом строк, не є слушними, адже таблиця даних акту перевірки дає можливість дійти беззаперечного висновку, що перелічені податкові накладні були зареєстровані поза межами визначеного Податковим кодексом України строку. Зворотного позивачем не доведено належними та допустимими доказами.
Щодо процедури прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ  Перехідні положення ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України, є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Водночас, Законом України від 12.05.2022 № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану, який набрав чинності 27.05.2022, внесені зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Так, відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу «Перехідні положення»  ПК України, у  разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до  Податкового кодексу України  та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану, за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Згідно з підпунктом 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ  «Перехідні положення» ПК України,  платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ  «Перехідні положення» ПК України  визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Тобто,  Законом № 2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків за порушення вимог Податкового кодексу України, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
При цьому, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ  «Перехідні положення» ПК України  скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
Відтак, звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022.
Матеріалами справи підтверджується, що податковим органом було виявлено порушення строків реєстрації податкових накладних, які не охоплюються періодом з 24.02.2022 до 27.05.2022.
Відтак, відсутні підстави вважати, що податковий орган невірно застосував норми податкового законодавства при застосуванні до позивача штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних. 
Також не є слушними доводи апелянта, що податковий орган при визначенні розміру штрафу мав керуватися пунктами 89-90 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, якими передбачено нижчі розміри штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено, окрім іншого, пунктами 89 та 90 такого змісту:
« 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».
Відповідно до ст. 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Конституційний Суд України в рішенні від 09.02.1999 № 1-рп-99 розтлумачив цю норму Основного Закону, вказавши, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб.  Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Суд звертає увагу, що Закон України від 12.01.2023 № 2876-ІХ не містить відповідну вказівку про зворотну дію в часі, а тому норми названого Закону, а саме пункт 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, не є застосовними щодо строків реєстрації податкових накладних у спірному періоді – листопад-грудень 2022 року. Як наслідок, не можуть застосовуватися й норми пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, який має пряму вказівку, що штраф у визначеному цим пунктом розмірі встановлюється за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, норми  пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України не впливають на викладений висновок щодо правозастосування пунктів 89-90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в часі. 
Крім того,  пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України носить загальний характер і  стосується нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за наслідками будь-яких перевірок, які здійснюються контролюючими органами, тоді як Закон України від 12.01.2023 № 2876-ІХ має тимчасовий характер, чинність якого обмежена певним строком початку та закінчення застосування.
Разом з цим, варто зауважити, що норми статті 120-1 Податкового кодексу України також є чинними, а тому мають застосовуватися до правовідносин, які не охоплюються періодом застосування Закону України від 12.01.2023 № 2876-ІХ.
Відтак, відповідач вірно застосував при обрахунку штрафу норми статті 120-1 Податкового кодексу України. 
Щодо доводів апелянта про неврахування судом першої інстанції тої обставини, що позивачем було подано до податкового органу заяву про неможливість виконання податкових обов`язків, колегія суддів не знаходить їх обґрунтованими, адже, розглядаючи справу, суд першої інстанції вказав, що матеріали справи не містять доказів ані подання відповідної заяви до податкового органу, ані прийняття контролюючим органом рішення щодо неможливості своєчасного виконання позивачем свого податкового обов`язку на підставі відповідної заяви платника податків.
Більш того, надані позивачем до суду апеляційної додаткові докази, а саме, ухвала Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.07.2024, беззаперечно доводять той факт, що на момент розгляду даної справи в суді рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку або бездіяльність податкового органу по неприйняттю такого рішення, не були оскаржені до суду.   Відповідно до ухвали суду в справі № 160/15899/24, таке рішення відповідача № 55578 від 17.10.2022 оскаржене ПрАТ «ДНІПРОДОРМОСТОБУД» до суду лише в 2024 році.
Відтак, доводи апелянта в цій частині не мають вплив на оцінку правильності висновків суду першої інстанції.
Також не є доведеними належними доказами доводи апелянта про неможливість своєчасної реєстрації податкових накладних через відсутність у 2022 році світла, адже є загальновідомою обставиною, що протягом 2022 року дійсно були проблеми з енергопостачанням, проте такі проблеми були контрольованими та, як правило, підпорядковувалися затвердженим графікам відключень світла, що давало можливість позивачеві виконати обов`язок по реєстрації податкових накладних у визначений законом строк.
Враховуючи сукупність наведених обставин, колегія суддів доходить висновку про відсутність правових підстав для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Рішення суду першої інстанції ухвалено з правильним застосуванням норм матеріального та процесуального права, підстави для його скасування відсутні.

Керуючись ст.ст. 243, 316, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд,–
п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства «ДНІПРОДОРМОСТОБУД» залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 травня 2024 року в адміністративній справі № 160/373/24 залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з 12 вересня 2024 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови. 
Повна постанова складена 12 вересня 2024 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова