ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
26 червня 2024 року 
м. Київ
справа № 160/33364/23
адміністративне провадження № К/990/17492/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на ухвалу Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2023 року, постановлену суддею Горбалінським В. В., та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2024 року, прийняту у складі колегії суддів Лукманової О. М., Божко Л. А., Дурасової Ю. В., у справі № 160/33364/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання рішення протиправним та зобов`язання вчините певні дії,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У грудні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро» (далі - позивач, ТОВ «АБК Дніпро»), звернулося до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, скаржник), у якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 20041 від 19 грудня 2023 року про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку; 
- зобов`язати відповідача виключити позивача з переліку ризикових платників податків.
Під час розгляду справи у суді першої інстанції позивач подав заяву про забезпечення позову, у якій просив зупинити дію рішення комісії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №20041 від 19 грудня 2023 року про відповідність позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість до набрання законної сили рішенням суду.
Заява про вжиття заходів забезпечення позову була обґрунтована тим, що після віднесення платника податку до категорії ризикового складені ним податкові накладні/розрахунки коригування зупиняються, що підтверджує фактичну неможливість вести господарську діяльність до часу винесення рішення у цій справі, оскільки безвибірково всі здійснені господарські операції та всі контрагенти підпадуть під дію негативних наслідків оскаржуваного рішення. 
Також позивач указує, що забезпечення позову визначеним способом не позбавляє відповідача можливості здійснювати перевірку окремо поданих податкових накладних/розрахунків коригування, тобто реалізовувати свої контролюючі функції за наявності обґрунтованих сумнівів щодо певної господарської операції. 
Окрім цього позивач зазначає, що незабезпечення позову може вплинути на права та обов`язки контрагентів позивача, а саме: Товариство з обмеженою відповідальністю «Арітейл», Товариство з обмеженою відповідальністю «Ашан Україна Гіпермаркет», Товариство з обмеженою відповідальністю «Епіцентр К», Товариство з обмеженою відповідальністю «МЕТРО Кеш енд Кері Україна», Товариство з обмеженою відповідальністю «АТБ-МАРКЕТ». 
На думку позивача, невжиття заходів забезпечення позову очевидно істотно ускладнить виконання рішення суду (у разі задоволення позовних вимог) в частині поновлення порушених прав позивача, за захистом яких він звернувся до суду, адже всі вчинені до того часу господарські операції та контрагенти будуть дискредитовані. 
Таким чином, на думку позивача, вказані підстави застосування заходів забезпечення позову у своїй сукупності доводять необхідність тимчасового зупинення дії оскаржуваного рішення.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2023 року, залишеною без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2024 року, задоволено заяву позивача: зупинено дію оскаржуваного рішення до набрання рішенням суду в цій справі законної сили.
Задовольняючи заяву про забезпечення позову, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що ТОВ «АБК Дніпро» має господарські відносини з іншими підприємствами з оптових поставок алкогольних напоїв та інших товарів по всій території України, з якими укладено договори поставки товару. 
При цьому, суди попередніх інстанцій звернули увагу, що прийняття рішення про відповідність заявника критеріям ризикованості платника податків має наслідком зупинення реєстрації податкових накладних не лише за господарськими операціями з контрагентами, що стали підставою для винесення такого рішення, а й за всіма іншими господарськими операціями та контрагентами заявника.
У зв`язку із продажем підакцизної товарів групи (алкоголю), позивач подає відповідні зведені податкові накладні та/або накладні складені на неплатника податку (кінцевого споживача), а включення позивача до реєстру ризикових платників контролюючим органом призводить до зупинення реєстрації виписаних податкових накладних, що впливає негативно на ділову репутацію позивача. Так, ускладнюється ведення господарських операцій, відбувається автоматичне зупинення реєстрації податкових накладних, що у свою чергу перешкоджає формуванню податкового кредиту як позивача так і його контрагентів. 
На думку судів попередніх інстанцій оскаржуване рішення контролюючого органу зумовлює настання негативних наслідків для позивача до винесення рішення суду по суті позовних вимог та негативних наслідків, які можуть бути незворотними для ведення господарської діяльності. 

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись з ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2023 року та постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2024, Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало касаційну скаргу, у якій просить скасувати зазначені судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні заяви про забезпечення позову. 
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, податковий орган стверджує, що суди попередніх інстанцій застосували норму статті 150 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) без урахування висновків, викладених Верховним Судом у постановах від 25 лютого 2021 року (справа № 380/5012/20), від 08 жовтня 2020 року (справа № 280/2284/20), від 03 грудня 2020 року (справа № 140/8457/20), від 18 лютого 2021 року (справа № 420/7063/20), від 04 березня 2021 року (справа № 380/5299/20), від 28 вересня 2023 року (справа № 120/9931/22).
Скаржник наголошує, що віднесення платників податків до ризикових є по суті формою здійснення контролюючим органом податкового контролю, який, у тому числі, спрямований і на забезпечення прав та інтересів інших суб`єктів господарювання в частині правильності відображення ними результатів господарської діяльності з метою оподаткування. Поряд з цим за платником податків залишається право належними документами довести реальність здійснення фінансово-господарських операцій у межах своєї господарської діяльності та, у разі доведення таких обставин, буде прийнято позитивне рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування.
Верховний Суд ухвалою від 23 травня 2024 року відкрив касаційне провадження у справі з підстав, зазначених у частині другій статті 328 КАС України, та посилання скаржника на порушення судами норм процесуального права.
ТОВ «АБК Дніпро» подало до Верховного Суду відзив на касаційну скаргу, у якому просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін. 
Позивач наголосив на тому, що підставою для віднесення позивача до переліку ризикових платників слугував пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податків, іншої інформації, яка давала б можливість ідентифікувати підставу для віднесення позивача до ризикових підприємств, в чому вона полягає та яким чином вона свідчить про відповідність критеріям ризиковості саме позивача, в оскаржуваному рішенні не зазначено, що свідчить про очевидну протиправність оскаржуваного рішення.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги з огляду на таке.
Частинами першою та другою статті 150 КАС України суд за заявою учасника справи або з власної ініціативи має право вжити визначені цією статтею заходи забезпечення позову.
Забезпечення позову допускається як до пред`явлення позову, так і на будь-якій стадії розгляду справи, якщо: 1) невжиття таких заходів може істотно ускладнити чи унеможливити виконання рішення суду або ефективний захист або поновлення порушених чи оспорюваних прав або інтересів позивача, за захистом яких він звернувся або має намір звернутися до суду; або 2) очевидними є ознаки протиправності рішення, дії чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, та порушення прав, свобод або інтересів особи, яка звернулася до суду, таким рішенням, дією або бездіяльністю.
Згідно з положеннями частини першої статті 151 КАС України позов може бути забезпечено, зокрема, шляхом зупинення дії індивідуального акта або нормативно-правового акта (пункт 1).
Заходи забезпечення позову мають бути співмірними із заявленими позивачем вимогами. Суд також повинен враховувати співвідношення прав (інтересу), про захист яких просить заявник, із наслідками вжиття заходів забезпечення позову для заінтересованих осіб (частина друга статті 151 КАС України).
В ухвалі про забезпечення позову суд зазначає вид забезпечення позову та підстави його обрання (частина шоста статті 154 КАС України).
Тобто, метою забезпечення позову є вжиття судом, у провадженні якого знаходиться справа, заходів щодо охорони матеріально-правових інтересів позивача від можливих недобросовісних дій із боку відповідача з тим, щоб забезпечити позивачу реальне та ефективне виконання судового рішення, якщо воно буде прийняте на його користь, в тому числі задля попередження потенційних труднощів у подальшому виконанні такого рішення. При цьому заходи забезпечення мають вживатись лише в межах позовних вимог, бути співмірними з ними, а необхідність їх застосування повинна обґрунтовуватись поважними підставами й підтверджуватись належними доказами. Співмірність передбачає співвідношення негативних наслідків від вжиття заходів забезпечення позову з тими негативними наслідками, які можуть настати в результаті невжиття цих заходів, з урахуванням відповідності права чи законного інтересу, за захистом яких заявник звертається до суду, майнових наслідків заборони відповідачу здійснювати певні дії.
Таким чином, суд, розглядаючи заяву про вжиття заходів забезпечення адміністративного позову, з огляду на докази, надані заявником для підтвердження своїх вимог, має пересвідчитись, зокрема, у тому, що існує дійсна і реальна загроза невиконання рішення суду чи суттєва перешкода у такому виконанні.
Вживаючи заходи забезпечення позову, суд в ухвалі про забезпечення позову повинен навести мотиви, з яких він дійшов висновку, що невжиття таких заходів може істотно ускладнити чи унеможливити виконання рішення суду або ефективний захист або поновлення порушених чи оспорюваних прав або інтересів позивача. 
Так само суд повинен вказати підстави, з яких він дійшов висновку про існування очевидних ознак протиправності рішення, дії чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, та порушення прав, свобод або інтересів особи, яка звернулася до суду, цим рішенням, дією або бездіяльністю до ухвалення рішення у справі.
Так, вирішуючи подану позивачем заяву про забезпечення позову суд першої інстанції, з висновком якого повною мірою погодився й апеляційний суд, виходив з того, що наявність рішення Комісії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, про внесення/ включення ТОВ «АБК Дніпро» до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, впливає на реєстрацію сформованих зазначеним підприємством податкових накладних.
Отже, за висновками судів, спірне рішення податкового органу суттєво впливає на ведення господарської діяльності позивача, а саме блокує формування податкового кредиту, що призводить до негативних наслідків, які ускладнюють взаємовідносини з контрагентами, внаслідок чого позивач недоотримає прибуток.
На переконання судів, невжиття заходів забезпечення позову може призвести до невідворотних витрат та встановлення штучних перепон у веденні господарської діяльності.
Надаючи правову оцінку таким мотивам судів першої та апеляційної інстанцій, колегія суддів виходить з такого.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (пункт 6 Порядку № 1165).
Відповідно до підпункту 3 пункту 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, серед іншого, зазначається пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Отже, перевірка контролюючим органом на відповідність критеріям ризиковості платника податків здійснюється при реєстрації кожної податкової накладної/розрахунку коригування, незалежно від факту віднесення платника податків до переліку ризикових, та є передбаченим законом заходом контролю. При цьому, за платником податку залишається право надати пояснення та відповідні документи, необхідні для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Висновки судів попередніх інстанцій про те, що невжиття заходів щодо зупинення дії оскаржуваного позивачем рішення зумовить настання негативних та незворотних наслідків для його господарської діяльності, не підтверджені будь-якими доказами. 
Вжиття заходів забезпечення позову у запропонований позивачем спосіб фактично вирішило спір по суті, що суперечить меті застосування статті 150 КАС України.
З приводу негативних наслідків для господарської діяльності позивача, на які послались суди попередніх інстанцій, колегія суддів зазначає, що безумовно, рішення чи дії суб`єктів владних повноважень справляють певний вплив на суб`єктів господарювання. Такі рішення можуть завдавати шкоди і мати наслідки, які позивач оцінює негативно. Проте, відповідно до статті 150 КАС України зазначені обставини, навіть у разі їх доведення, не є безумовними підставами для застосування заходів забезпечення позову в адміністративній справі.
З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку, що позивачем не доведено необхідності вжиття застосованих судами заходів забезпечення позову з урахуванням положень частини другої статті 150 КАС України, застосовані заходи є такими, що суперечать приписам частини другої статті 151 КАС України, у зв`язку з чим колегія суддів вважає, що рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню, а в задоволенні клопотання про забезпечення адміністративного позову слід відмовити.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Відповідно до статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись статтями 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити.
Ухвалу Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2024 року у справі № 160/33364/23 скасувати.
У задоволенні заяви Товариства з обмеженою відповідальністю «Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро» про забезпечення позову відмовити.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                                І. В. Дашутін

Судді                                                                                                    О. О. Шишов

                                                                                                    М. М. Яковенко