ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 липня 2024 року 
м. Київ

справа № 460/20194/22
адміністративне провадження № К/990/10198/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Васильєвої І.А., 

розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу     №460/20194/22
за позовом Фермерського господарства «Добробут-СВ Агро» до Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинення певних дій,, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Фермерського господарства «Добробут-СВ Агро» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.01.2024 (головуючий суддя Пліш М.А., судді: Гудим Л.Я., Мікула О.І.), 
В С Т А Н О В И В :
У липні 2022 року Фермерське господарство "Добробут - СВ Агро" (далі також - позивач, Господарство) звернулося до суду з позовом до Державної податкової служби України (далі також - відповідач 1), Головного управління ДПС у Рівненській області (далі також - відповідач 2) про визнання протиправними та скасування рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Рівненській області від 17.12.2021 №3543087/38426389 про відмову реєстрації податкової накладної №3 від 20.10.2021 та від 20.12.2021 №3547487/38426389 про відмову реєстрації податкової накладної №2 від 22.11.2021; зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складені фермерським господарством "Добробут-СВ Агро" податкові накладні №3 від 20.10.2021 та №2 від 22.11.2021, датою їх подання на реєстрацію.
В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що за результатами виконання господарських договорів Господарством сформовано та подано до контролюючого органу на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні. Проте, контролюючим органом зупинено реєстрацію вказаних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України (далі також - ПК України). Зазначено, що платник податку, яким подано для реєстрації податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 критеріїв ризиковості платника податку. Відповідачем запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивачем надані контролюючому органу усі необхідні пояснення та документи, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Однак, такі документи не взято до уваги відповідачем та прийнято спірні рішення про відмову в реєстрації вищевказаних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивач вважає, що у відповідача відсутні підстави для прийняття оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючому органу було надано перелік документів, які, на думку позивача, підтверджують законність та економічну обґрунтованість господарських операцій, на підставі яких сформовано податкову накладну.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 09.12.2022 позов Фермерського господарства "Добробут - СВ Агро" до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Рівненській області задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Рівненській області від 17.12.2021 №3543087/38426389 про відмову реєстрації податкової накладної №3, складеної Фермерським господарством "Добробут-СВ Агро" 20.10.2021.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, складену Фермерським господарством "Добробут-СВ Агро" 20.10.2021 №3, датою її подання на реєстрацію.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Рівненській області від 20.12.2021 №3547487/38426389 про відмову реєстрації податкової накладної №2, складеної Фермерським господарством "Добробут-СВ Агро" 02.11.2021.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, складену Фермерським господарством "Добробут-СВ Агро" 02.11.2021 № 2, датою її подання на реєстрацію.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.01.2024 скасовано рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 09.12.2022 та прийнято нову постанову, якою в задоволенні позову Фермерського господарства «Добробут-СВ Агро» відмовлено. 
В ході розгляду справи судами встановлено, що Фермерське господарство "Добробут-СВ Агро" (код ЄДРПОУ 38426389) є юридичною особою та з 06.11.2012 зареєстрованою в установленому законом порядку. Основною діяльністю Господарства є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (КВЕД 01.11).
Господарством під урожай сої 2021 року було засіяно 223 га землі та під пшеницю - 50 га, що підтверджується звітом про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай за 2021 рік.
З метою реалізації партій власно вирощеної продукції позивачем було укладено з Товариством з обмеженою відповідальністю «ЕЛЕВАТОР БУД ІНВЕСТ» (далі - ТОВ «ЕЛЕВАТОР БУД ІНВЕСТ») договір купівлі- продажу № АДС191021/015 від 19.10.2021 (далі - Договір від 19.10.2021), відповідно до якого Господарство зобов`язується передати у власність покупця сою, українського походження, врожаю 2021 року (товар), а ТОВ «ЕЛЕВАТОР БУД ІНВЕСТ» як покупець зобов`язується прийняти і оплатити її вартість у відповідності до даного Договору.
За пунктом 2.1. Договору від 19.10.2021 попередня кількість товару, яка підлягає поставці за цим Договором, становить 50,00 т +/- 5% на вибір покупця. Остаточна кількість товару визначається загальною сумою видаткових накладних, підписаних Сторонами, які є невід`ємними частинами цього Договору.
Відповідно до пункту 3.1. Договору від 19.10.2021 базова ціна товару (соя) складає 17456,14 грн., крім того ПДВ 2443,86 грн. за одну тонну товару базисної якості, визначеної у п. 2.2. цього Договору. Загальна вартість товару за цим Договором Сторонами не обмежується та визначається сукупною вартістю фактично поставленого Товару за всіма підписаними видатковими накладними, які є невід`ємною частиною даного Договору, протягом строку його дії згідно цін, погоджених Сторонами (п. 3.2. Договору від 20.10.2021).
Пунктом 5.1. Договору від 19.10.2021 передбачено, що поставка товару здійснюється Продавцем окремими партіями на умовах EXW - франко-елеватор: склад покупця (Хмельницька обл., Хмельницький р-н, с. Адампіль, вул. Старокостянтинівське шосе, 2, вантажоодержувач ТОВ «ЕЛЕВАТОР БУД ІНВЕСТ» відповідно до правил Інкотермс-2010. У випадку розбіжностей умов цього Договору з правилами Інкотермс-2010 пріоритет мають умови Договору.
За умовами Договору від 19.10.2021 строк поставки товару до 20.10.2021 (п. 5.2.).
На виконання умов вказаного Договору, Господарство реалізувало для ТОВ «ЕЛЕВАТОР БУД ІНВЕСТ» партію власно вирощеної сої врожаю 2021 року вагою 50,00 т на суму 994999,98 грн, у т.ч. 122192,98 грн ПДВ, яка передана останньому згідно з укладеною Сторонами видатковою накладною № 8 від 20.10.2021.
У відповідності до пунктів 5.1., 5.2. Договору від 19.10.2021 передача товару здійснювалася на підставі акту приймання-передачі №АДС00000 від 20.10.2021 на зерновому складі-елеваторі ТОВ «ЕЛЕВАТОР БУД ІНВЕСТ» у с.Адампіль.
На зазначений зерновий склад покупця 14.10.2021 Господарство доставило сою у достатній кількості для реалізації за Договором купівлі-продажу від 19.10.2021 залученими перевізниками для доробки і зберігання за Договором складського зберігання і надання послуг з приймання, сушки, очищення та відвантаження сільськогосподарських культур № А081021/21 від 08.10.2021, який укладено між ними.
Надалі, на підставі платіжних доручень № 581 від 22.10.2021 на суму 350699,98 грн, № 173_216 від 25.10.2021 на суму 355000,00 грн і № 695 від 25.10.2021 на суму 150000,00 грн, ТОВ «ЕЛЕВАТОР БУД ІНВЕСТ» перерахувало часткову оплату за отриману партію сої 2021 року у розмірі 855699,98 грн, що складає 86,0% її вартості.
Повний розрахунок за продану партію товару підлягає здійсненню після складення позивачем і надання зареєстрованої у ЄРПН податкової накладної (п. 4.2.1. Договору купівлі-продажу від 19.10.2021).
20.10.2021 у відповідності до вимог п.187.1 ст. 187 ПК, п. 201.10 ст. 210 ПК України позивачем сформовано податкову накладну №3 від 20.10.2021 на суму 994999,98 грн, у т.ч. 122192,98 грн ПДВ, яка 25.10.2021 подана на реєстрацію в ЄРПН.
25.10.2021 позивачем отримано Квитанцію про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, у якій зазначено, що податкова накладна №3 від 20.10.2021 доставлена до ДПС України, однак її реєстрація зупинена, оскільки платник податку, яким подано для реєстрації ПН/PK в ЄРПН відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Одночасно Головним управлінням ДПС у Рівненській запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/PK для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Після зупинення податкової накладної №3 від 20.10.2021, позивач надіслав в електронному вигляді Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, №1 (прийнято згідно з Квитанцією від 15.12.2021) з поясненнями і копіями документів щодо господарської операції про здійснення 20.10.2021 за Договором від 19.10.2021 передачі для ТОВ «ЕЛЕВАТОР БУД ІНВЕСТ» сої врожаю 2021 року у кількості 50,00 т вартістю 994999,98 грн з ПДВ.
Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Рівненській області від 17.12.2021                        № 3543087/38426389 у реєстрації податкової накладної №3 від 20.10.2021 відмовлено.
Підставами для такої відмови у вказаному рішенні зазначено: "ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити).
Додаткова інформація: не надано документів на посів, вирощування, обробіток земель (шляхові листи тощо).
19.08.2021 між Фермерським господарством "Добробут - СВ Агро" (Продавець) та Товариством з обмеженою відповідальністю "ВОЛИНЬ-ЗЕРНО-ПРОДУКТ" (Покупець) укладено Договір купівлі-продажу № 1908/958129 (далі - Договір № 1908/958129), відповідно до якого Господарство зобов`язується продати у власність покупця зернові та олійні культури урожаю 2021 року. Покупець зобов`язується прийняти цей товар та своєчасно оплатити його в порядку та на умовах, передбачених цим Договором. Кількість товару, ціна, інші умови продажу (перехід власності на товар) товару обумовлюється сторонами в Договорі, в накладних та/або специфікаціях на кожну конкретну партію товару (додатках до даного Договору), які є невід`ємними частинами цього Договору.
У рамках виконання зобов`язань за Договором № 1908/958129 з постачання зернових та олійник культур урожаю 2021 року, 22.11.2021 позивач відчужив для ТОВ «ВОЛИНЬ-ЗЕРНО-ПРОДУКТ» власно вирощену сою врожаю 2021 року у кількості 25,213 т на суму 453833,90 грн, у т.ч. 55733,99 грн ПДВ. Означена партія сої передана ТОВ «ВОЛИНЬ-ЗЕРНО-ПРОДУКТ» згідно з укладеною Сторонами видатковою накладною № 13 від 22.11.2021.
Відповідно до п.п. 4.1., 4.2., 4.4. Договору № 1908/958129 передача продукції відбулася на підставі акту приймання-передачі №ВЗПДН000424 від 22.11.2021 на зерновому складі-елеваторі ТОВ «ВОЛИНЬ-ЗЕРНО-ПРОДУК», на який попередньо Господарство доставило сою для доробки і зберігання за Договором складського зберігання № ВЗ №1407/957384 від 14.07.2021.
Згодом, на підставі платіжного доручення № 191467 від 29.11.2021 ТОВ «ВОЛИНЬ- ЗЕРНО-ПРОДУК» перерахувало частково кошти у розмірі 412432,71 грн за отриману партію сої 2021 року, що складає 90,9% її вартості. Оплата проведена не у повному обсязі з огляду на відсутність факту реєстрації відповідної податкової накладної у ЄРПН на відвантажену партію товару (п. 3.6. Договору від 19.08.2021).
У день здійснення операції з передачі сої врожаю 2021 року (22.11.2021) у відповідності до вимог п.187.1 ст. 187 ПК, п. 201.10 ст. 210 ПК України Господарством складено податкову накладну №2 від 22.11.2021 на суму 453833,90 грн, у т.ч. 55733,99 грн, яка 02.12.2021 відправлена на реєстрацію в Реєстрі.
У цей же день позивач отримав Квитанцію про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, у якій зазначено, що податкова накладна №2 від 22.11.2021 доставлена до ДПС України, однак її реєстрація зупинена.
Зупинення реєстрації мотивоване тим, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/PK в ЄРПН, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Одночасно Головним управлінням ДПС у Рівненській запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/PK для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Позивач надіслав в електронному вигляді до ГУ ДПС у Рівненській області Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, №1 від 17.12.2021 з поясненнями і копіями документів до господарської операції про здійснення 22.11.2021 за Договором купівлі-продажу від 19.08.2021 поставки сої врожаю 2021 року у кількості 25,213 т на суму 453833,90 грн, у т.ч. 55733,99 грн ПДВ.
Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Рівненській області від 20.12.2021                        № 3547487/38426389 у реєстрації податкової накладної №2 від 22.11.2021 відмовлено.
Підставами для такої відмови у вказаному рішенні зазначено: "ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити); розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Додаткова інформація: не надано документи на придбання насіння, засобів захисту рослин, міндобрив (товарно-транспортних накладних, розрахункових документів тощо), документів на збір врожаю (шляхових листів тощо).
Вважаючи рішення про відмову в реєстрації податкових накладних протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що у контролюючого органу не було достатніх правових підстав для відмови позивачу у реєстрації поданих ним податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних податковим органом не вказаний конкретний перелік документів, який платник податків має надати для прийняття обґрунтованого рішення щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Такий висновок суду мотивований тим, що рішення про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не є обґрунтованим та вмотивованим, та не містять переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття, оскільки не встановлюють, які саме первинні документи позивач не надав податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних позивача.
Зокрема суд зауважив, що в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних контролюючий орган не вказав конкретний перелік документів, який платник має надати для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а зазначив загальний їх перелік. Позивач на виконання пропозиції податкового органу надавав пояснення та первинні документи, які, на думку платника, підтверджують проведення господарських операцій. Як наслідок, відмовляючи в реєстрації податкових накладних, контролюючий орган указав на ненадання позивачем повного обсягу документів, однак перелік ненаданих документів не зазначив.
При цьому, суд першої інстанції зауважив, що позивачем надавалися для контролюючого органу відповідні пояснення та копії первинних документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, і такі документи давали можливість контролюючому органу встановити обставини вчинення таких господарських операцій. Однак зазначені дії контролюючим органом вчинені не були.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позову, апеляційний суд виходив з того, що у відповідача були наявні законні підстави для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкових накладних та в подальшому рішень від 17.12.2021 №3543087/38426389 про відмову реєстрації податкової накладної №3 від 20.10.2021 та від 20.12.2021 №3547487/38426389 про відмову реєстрації податкової накладної №2 від 22.11.2021 у зв`язку з наявністю чинного рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку № 2417 від 22.09.2021, яке Господарством не оскаржувалося. 
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить його скасувати, залишивши в силі рішення суду першої інстанції. Обгрунтовуючи вимоги касаційної скарги, Господарство вказує на те, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував пункти 201.1, 201.10, 201.16 статті 201 ПК України, пункти 10, 11 Порядку з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165, пунктів 4, 5, 9, 11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, а саме без урахування висновку щодо застосування цих норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 03.10.2023 у справі №380/4146/22, від 18.11.2021 у справі №380/3498/20, від 20.01.2022 у справі №140/4162/21, від 13.12.2023 у справі №500/4191/22, від 21.02.2023 у справі №2240/3271/18, від 27.04.2023 у справі №460/8040/20. 
Зазначає, зокрема, що у постанові від 21.02.2023 у справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації. Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27.04.2023 по справі №460/8040/20, у якій суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Ухвалою Верховного Суду від 27.03.2024 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Господарства на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.01.2024 у цій справі на підставі пункту 1 частини 4 статті 328 КАС України. 
Відповідачі правом подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористалися, що не перешкоджає касаційному перегляду. 
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає  задоволенню, з огляду на наступне.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити:
а) порядковий номер податкової накладної;
б) дата складання податкової накладної;
в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг;
г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу);
д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг;
е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг;
є) ціна постачання без урахування податку;
ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні;
з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку;
і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду;
й) індивідуальний податковий номер.
Як передбачено пунктом 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до    пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
За змістом пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Додатком № 3 до Порядку №1165 визначено критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого з-поміж критеріїв визначено відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року №520 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за №1245/34216;   надалі - Порядок №520) у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно із пунктом 6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Відповідно до пунктів 9 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Під час касаційного перегляду колегія суддів встановила, що висновки Верховного Суду у питанні застосування норм Порядку №520 та Порядку №1165 є сформованими і усталеними.
У постанові від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Верховний Суд у постанові від 7 грудня 2022 року у справі №500/2237/20 вказав, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Колегія суддів звертає увагу, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним. Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 10 квітня 2020 року у справі №819/330/18 та від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а. При цьому, Верховний Суд у постанові від 5 січня 2021 року у справі №640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що наданий на виконання вимог Порядку №520 обсяг документів був достатній для цілей реєстрації відповідних податкових накладних.
Як встановлено судом першої інстанції, у квитанціях не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до неї, які визначені пунктом 11 Порядку № 1165.
Формальне зазначення у квитанції пропозиції "надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН" є лише дублюванням норми пп. 3 п. 11 Порядку №1165.
Умови такої пропозиції дають підстави позивачу самостійно визначати перелік необхідних документів, що в подальшому виключає посилання відповідача на їх недостатність чи неповноту та спростовує доводи про недостатність документів, поданих позивачем на підтвердження реальності проведених операцій.
У зв`язку з чим, суд першої інстанції дійшов висновку, що жодних відомостей стосовно господарських операцій з контрагентами відповідач у квитанціях не зазначає, але витребує документи та пояснення, які спростовують цю податкову інформацію, не зазначаючи при цьому їх перелік.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів, рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідають критерію обґрунтованості.
Колегія суддів враховує, що в даному випадку, квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не містили переліку документів, які необхідно було подати для прийняття контролюючим органом рішення про їх реєстрацію.
Отже, оскаржувані відмови містять лише загальне твердження без зазначення, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Зважаючи на наведену вище практику Верховного Суду щодо застосування норм Порядку №520 та Порядку №1165, вказані обставини в комплексному аналізі наявних у матеріалах справи доказів, що надавались для реєстрації податкової накладної, підтверджують зроблені судом першої інстанції висновки про те, що позивач надав усі наявні та достатні документи, передбачені податковим законодавством, необхідні для реєстрації податкової накладної. Натомість, всупереч частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України контролюючий орган не довів належними, достатніми та беззаперечними доказами правомірності спірних у справі індивідуальних актів.
За таких обставин, Верховний Суд погоджується з висновками суду першої інстанції, який, надаючи правову кваліфікацію спірним правовідносинам, з урахуванням фактичних та правових підстав позовних вимог і заперечень проти них, вказав на обґрунтованість позовних вимог.
Суд же апеляційної інстанції, формуючи свої висновки щодо відповідності оскаржуваних індивідуальних актів вимогам частини другої статті 2 КАС України, помилково виходив з того, що наявність нескасованого рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості може слугувати беззаперечною (єдиною) підставою для прийняття контролюючим органом рішення відмову реєстрації податкових накладних. 
Згідно зі статтею 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
З огляду на викладене, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції відповідає нормам матеріального права, прийнято з дотриманням норм процесуального права, але помилково було скасовано апеляційним судом, у зв`язку з чим касаційна скарга підлягає задоволенню, а постанова суду апеляційної інстанції - скасуванню, з залишенням в силі рішення суду першої інстанції.
Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Згідно з частиною першою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Оскільки за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги та скасування постанови апеляційного суду із залишенням в силі рішення суду першої інстанції, має бути здійснений розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді касаційної інстанції.
Позивачем за подання касаційної скарги у цій справі сплачено судовий збір в сумі 7939,20 грн згідно з квитанцією N 0.0.3524992020.1 від 13.03.2024, відповідно, ця сума підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань суб`єктів владних повноважень - Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Рівненській області по 3969,60 грн з кожного. 
Керуючись статтями 341, 345, 352, 355, 356, 359 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Фермерського господарства "Добробут - СВ Агро" задовольнити.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2024 року у справі №460/20194/22 скасувати.
Залишити в силі рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2022 року у справі №460/20194/22.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області (код ЄДРПОУ ВП 44070166, адреса: 33023, вул. Відінська, 12, м.Рівне) на користь Фермерського господарства "Добробут - СВ Агро"  (код ЄДРПОУ 38426389, адреса: 35833, с.Мощаниця, вул.Дубок, 1, Рівненський район, Рівненська область) 3969,60 грн сплаченого судового збору.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 43005393, адреса: 04053, Львівська площа, 8, м.Київ) на користь Фермерського господарства "Добробут - СВ Агро"  (код ЄДРПОУ 38426389, адреса: 35833, с.Мощаниця, вул.Дубок, 1, Рівненський район, Рівненська область) 3969,60 грн сплаченого судового збору. 
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко В.В. Хохуляк   І.А. Васильєва