ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

08 липня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/23928/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Бишевської Н.А. (доповідач),
                               суддів:  Добродняк І.Ю., Семененка Я.В.,     
розглянувши у письмовому провадженні в м. Дніпро
апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ТРАНСФОРМ ЕНЕРДЖИ" 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2024 року 
у справі №160/23928/23 
за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "ТРАНСФОРМ ЕНЕРДЖИ"  
до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області     
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 

ВСТАНОВИВ:

19  вересня 2023 р.   Товариство з обмеженою відповідальністю "ТРАНСФОРМ ЕНЕРДЖИ" звернулось до суду з адміністративним позовом до   Головного управління ДПС у Дніпропетровській області   в якому просило  визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 17.05.2023 № 00/1082404-07. 
Рішенням  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2024 р. у справі № 160/23928/23 в задоволенні адміністративного позову   Товариства з обмеженою відповідальністю "ТРАНСФОРМ ЕНЕРДЖИ" до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовлено. 
Не погодившись з  рішенням суду,  Товариством з обмеженою відповідальністю "ТРАНСФОРМ ЕНЕРДЖИ" подано апеляційну скаргу, згідно якої   просить скасувати  рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2024 року у справі №160/23928/23, як таке що винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права. Вважає, що суд не надав належної оцінки тій обставині, що внаслідок наведених обставин, низький ліміт на електронному рахунку та незначні залишки коштів на поточних рахунках Товариства були недостатніми для можливості своєчасної реєстрації ПН та не дозволяли платнику виконати зобов`язання щодо реєстрації ПН в ЄРПН вчасно. Таким чином, Товариство не мало можливості своєчасно зареєструвати ПН за червень 2022 та вересень-жовтень 2022 року в ЄРПН на суму 3 473 103,80 грн. Проте, контролюючим органом при проведенні перевірки та прийнятті спірного рішення не вживалось будь-яких дій щодо з`ясування обставин можливості чи неможливості виконання ТОВ «Трансформ Енерджи» обов`язку щодо реєстрації ПН у ЄРПН.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів  вбачає підстав  для   часткового задоволення апеляційної скарги, внаслідок наступного.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного перегляду справи, 19.04.2023 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області проведено камеральну перевірку ТОВ «Трансформ Енерджи» з питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за червень 2022 року, вересень-жовтень 2022 року.
За результатами камеральної перевірки складено акт №13824/04-36-04-07/42942657, в якому встановлено порушення ТОВ «Тренсформ Енерджи» граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, складених у червні 2022 року, вересні-жовтні 2022 року, а саме:
- №23 від 04.06.2022 дата реєстрації 14.07.2022, кількість днів затримки - 14;
- №26 від 15.06.2022 дата реєстрації 14.07.2022, кількість днів затримки - 14;
- №22 від 04.06.2022 дата реєстрації 14.07.2022, кількість днів затримки - 14;
- №25 від 08.06.2022 дата реєстрації 14.07.2022, кількість днів затримки 14;
- № 20 від 01.06.2022 дата реєстрації 14.07.2022, кількість днів затримки 14;
- № 21 від 03.06.2022 дата реєстрації 14.07.2022, кількість днів затримки 14;
- № 24 від 08.06.2022 дата реєстрації 14.07.2022, кількість днів затримки 14;
- № 45 від 15.09.2022 дата реєстрації 03.10.2022, кількість днів затримки 3;
- № 75 від 26.10.2022 дата реєстрації 16.11.2022, кількість днів затримки 1.
Відповідальність платника за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
На підставі акта камеральної перевірки від 19.04.2023 №13824/04-36-04-07/42942657 контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №00/1082404-07 від 17.05.2023, яким до ТОВ «Трасформ Енерджи» застосовано штраф у сумі 347310,38 грн. за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених ст.201 Податкового кодексу України, та згідно із п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України.
Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням №00/1082404-07 від 17.05.2023, ТОВ «Трансформ Енерджи» звернулось зі скаргою до Державної податкової служби України, за результатом розгляду якої прийнято рішення № 21586/6/99-00-06-03-01-06 від 07.08.2023 про залишення без змін ППР, а скаргу без задоволення.
Позивач, не погодившись із податковим повідомленням-рішенням, оскаржив правомірність його прийняття до суду.
Дослідивши обставини по справі, колегія суддів не може погодитись з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абзацами 1, 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За змістом абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної встановлена статтею 120-1 ПК України.
За приписами пункту 120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого  статтею 201  цього Кодексу, для реєстрації  податкової накладної  та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог  статей 192  та  201  цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
У разі зупинення реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з  пунктом 201.16  статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з  підпунктом 201.16.4  пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
Пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Станом на час виписки податкових накладних в Україні діяв карантин, установлений постановою Кабінету Міністрів України, дія якого закінчилась 01 липня 2023 року.  
Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину, є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року №2260-ІХ (далі -  Закон №2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з якими тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Згідно з підпунктом 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Відповідно, Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, поновлена відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з ПК України  та іншими законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому поновлено Законом № 2260-ІХ відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року по 27 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом № 2260-ІХ) за умови реєстрації такими платниками податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин, суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року, за умови реєстрації податкових накладних в ЄРПН до 15 липня 2022 року.  
За правовим висновком, викладеним Верховним Судом в постанові від 30 січня 2024 року в справі № 280/4484/23, оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку, коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних  застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
Виходячи з акту камеральної перевірки та розрахунку штрафних санкцій, судом встановлено наступне:
- №23 від 04.06.2022 дата реєстрації 14.07.2022, кількість днів затримки - 14;
- №26 від 15.06.2022 дата реєстрації 14.07.2022, кількість днів затримки - 14;
- №22 від 04.06.2022 дата реєстрації 14.07.2022, кількість днів затримки - 14;
- №25 від 08.06.2022 дата реєстрації 14.07.2022, кількість днів затримки 14;
- № 20 від 01.06.2022 дата реєстрації 14.07.2022, кількість днів затримки 14;
- № 21 від 03.06.2022 дата реєстрації 14.07.2022, кількість днів затримки 14;
- № 24 від 08.06.2022 дата реєстрації 14.07.2022, кількість днів затримки 14;
Згідно до розрахунку до податкового повідомлення-рішення, контролюючим органом до вказаних податкових накладних застосовано штраф в розмірі 10% відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України. Разом з тим, з огляду на те, що податкові накладні  складені платником податків починаючи з 27 травня 2022 року та зареєстровані  в «Єдиному реєстрі податкових накладних» з порушенням строків, встановлених пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, але не пізніше 15 липня 2022 року – платник податків звільняється від відповідальності на підставі пункту 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.
Також згідно до акту камеральної перевірки:
- № 45 від 15.09.2022 дата реєстрації 03.10.2022, кількість днів затримки 3;
- № 75 від 26.10.2022 дата реєстрації 16.11.2022, кількість днів затримки 1.
Ураховуючи, що податкові накладні, виписані після 26 травня 2022 року, контролюючим органом правомірно застосовано до платника податку штрафні санкції за порушення термінів реєстрації цих податкових накладних з врахуванням розміру штрафу визначеного відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів доходить висновку, що контролюючим органом розраховано та застосовано до підприємства штрафні санкції за несвоєчасну реєстрації податкових накладних №23 від 04.06.2022, №26 від 15.06.2022, №22 від 04.06.2022, №25 від 08.06.2022, № 20 від 01.06.2022,  № 21 від 03.06.2022, № 24 від 08.06.2022    з порушенням норм чинного податкового законодавства, а отже спірне податкове повідомлення від 17.05.2023 № 00/1082404-07підлягає скасуванню в частині нарахування штрафних санкцій на суму 118  670,38 грн.
Підсумовуючи, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції під час розгляду справи неправильно застосував норми права, що відповідно до ст. 317 КАС України є підставою для скасування судового рішення та ухвалення нового рішення про часткове задоволення позову.
З врахуванням приписів ст. 139 КАС України, колегія суддів вважає за необхідне стягнути на користь позивача судові витрати, пропорційно до суми задоволення позовних вимог, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу  Товариства з обмеженою відповідальністю "ТРАНСФОРМ ЕНЕРДЖИ"  - задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2024 року у справі №160/23928/23  - скасувати та прийняте нову постанову про часткове задоволення позову.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 17.05.2023 № 00/1082404-07 в частині застосування штрафних санкцій на суму 118  670,38 грн.
В задоволенні решти позовних вимог відмовити.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ТРАНСФОРМ ЕНЕРДЖИ" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області судовий збір в розмірі 9  724,69 грн.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках  та строки передбачені ст.ст.328,329 КАС України. 
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко