ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 липня 2024 року	Львів	Справа № 500/7008/23 пров. № А/857/3395/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Затолочного В.С.,
суддів:                                                  Гудима Л.Я., Качмара В.Я.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 10 січня 2024 року у справі № 500/7008/23 за адміністративним позовом ТОВ «ГУДВЕЙ» до  Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Чепенюк О.В. в м. Тернопіль Тернопільської області 10.01.2024 в порядку письмового провадження), -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ГУДВЕЙ» (далі ТОВ «ГУДВЕЙ», Товариство, позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі ГУ ДПС у Тернопільській області, відповідач 1), Державної податкової служби України (далі ДПС України, відповідач 2), з урахуванням нової редакції позовної заяви просить:
визнати протиправними та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області від 20.07.2023 № 9221742/39946468, від 20.07.2023 № 9221741/39946468, від 20.07.2023 № 9221740/39946468, від 20.07.2023 № 9221743/39946468 про відмову у реєстрації податкових накладних (далі також – ПН) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН);
зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН ПН від 22.08.2022 № 30, від 19.03.2023 № 129, від 14.04.2023 № 167, від 28.04.2023 № 198, подані на реєстрацію ТОВ «ГУДВЕЙ», датою їх фактичного подання.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 10 січня 2024 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржив відповідач 1, який покликаючись на те, що рішення є незаконним та необґрунтованим, ухваленим з порушенням норм матеріального і процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, просить рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 10 січня 2024 року скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні заявлених вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування апеляційних вимог покликається на те, що оскільки за результатами автоматизованого моніторингу податкових накладних такі не відповідали жодній з ознак безумовної реєстрації, то у відповідності до пункту 4 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постанови Кабінету Міністрів України № 1165 (далі Порядок № 1165, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) щодо податкових накладних здійснено перевірку відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій. За наслідками перевірки встановлена підстава для зупинення реєстрації податкових накладних - у ТОВ «ГУДВЕЙ» обсяг постачання товару/послуги дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних. Відповідно до вимог Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (далі Порядок № 520) позивачем подано повідомлення №№ 130, 131, 133, 134 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Однак апелянт вказує, що платником подано не повні пакети документів на підтвердження інформації, зазначеної у спірних ПН, зокрема, не додано договорів, укладених з контрагентами у яких ТОВ «ГУДВЕЙ» здійснює придбання запчастин та шин (ТОВ «АБІКС», ТОВ «АВТО-РИТЕТ-ЦЕНТР»).
Відтак за результатами розгляду наданих документів комісією контролюючого органу прийнято рішення від 18.07.2023 направити позивачу повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування (далі також – ПН/РК) в ЄРПН. 
Товариством подано повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, до яких надано документи, які раніше вже були надані: договір перевезення вантажу від 20.03.2018 № БГК/28/18; додаткова угода № 1 до договору перевезення вантажу від 20.03.2018 № БГК/28/18. Водночас не додано копій договорів з додатками до них, копій штатного розпису і табелів обліку робочого часу.
Позивач скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу, просив в задоволені такої відмовити, оскаржуване рішення залишити без змін.
Відповідач 2 не скористалися правом подання відзиву на апеляційну скаргу.
Справа, в силу вимог пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України), розглядається апеляційним судом в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши та обговоривши матеріали справи, суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що ТОВ «ГУДВЕЙ» (код ЄДРПОУ 39946468) 12.08.2015 зареєстроване як юридична особа; основним видом його діяльності є: вантажний автомобільний транспорт (код видів економічної діяльності 49.41); перебуває на обліку як платник податків у ГУ ДПС у Тернопільській області, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; є платником податку на додану вартість.
20.03.2018 між ТОВ «БІЗНЕС ГРУП К» (замовник) та ТОВ «ГУДВЕЙ» (виконавець) укладено договір перевезення вантажу № БГК/28/18 (далі Договір), за умовами пункту 1.1 якого виконавець зобов`язується організовувати та надати послуги з перевезення вантажів замовника рефрижераторними дорожніми транспортними засобами та надавати інші транспортно-експедиційні і додаткові послуги відповідно до вимог замовника, що пов`язані з перевезенням вантажів по території України в торгові мережі ТОВ «Метро Кеш енд Кері Україна», ТОВ «Новус Україна» та інші, а замовник зобов`язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату.
За змістом пунктів 3.1, 3.3 Договору надання транспорту для перевезення вантажу здійснюється виконавцем на підставі заявки та/або додаткової угоди, які є невід`ємною частиною Договору та містить наступні дані: маршрут, дата та адреса завантаження (розвантаження), кількість та вага вантажу, адреса вантажоодержувача та інші необхідні умови перевезення. Адреса завантаження та розвантаження вантажу, дані про маршрут, дати, кількість та вага вантажу обов`язково зазначаються в товарно-транспортних накладних, а також за домовленістю сторін в заявках та/або додаткових угодах.
Розрахунки між виконавцем і замовником здійснюються шляхом переказу грошових коштів на поточний рахунок виконавця протягом 31 (тридцяти одного) календарного дня з моменту отримання товарно-транспортної накладної, рахунку, акту виконаних робіт, заявки, оформлених згідно нормативних документів. Сторони визначають загальну вартість послуг в рахунках та актах виконаних робіт відповідно до фактично наданих послуг у звітному періоді. Рахунок на оплату виписується виконавцем і надається замовнику після надання послуг. Сторони підписують акт виконаних робіт по факту надання транспортно-експедиційних послуг (пункти 5.1, 5.2, 5.3 Договору).
Додатковою угодою від 20.03.2018 № 1 до Договору замовник та виконавець встановили алгоритм дій виконавця під час приймання вантажоодержувачем вантажу (товару), якому потрібно чітко слідувати для виключення в подальшому проблем з вантажем (товаром), для прийняття одностайних рішень по поставці, врегулюванню спірних питань за документальної фіксації фактів порушень. 
На виконання умов Договору ТОВ «ГУДВЕЙ» надано ТОВ «БІЗНЕС ГРУП К» транспортні послуги, за фактом надання яких контрагентами підписано акт від 21.08.2022 № 296 здачі-прийняття робіт (надання послуг) на загальну суму 212000,00 грн, в тому числі ПДВ 35333,33 грн; акт від 19.03.2023 № 129 здачі-прийняття робіт (надання послуг) на загальну суму 205000,00 грн, в тому числі ПДВ 34166,67 грн; акт від 14.04.2023 № 167 здачі-прийняття робіт (надання послуг) на загальну суму 163000,00 грн, в тому числі ПДВ 27166,67 грн; акт від 28.04.2023 № 198 здачі-прийняття робіт (надання послуг) на загальну суму 121000,00 грн, в тому числі ПДВ 20166,67 грн.
ТОВ «ГУДВЕЙ» виписано замовнику ТОВ «БІЗНЕС ГРУП К» рахунок від 21.08.2022 № 296 на загальну суму 212000,00 грн, в тому числі ПДВ 35333,33 грн; рахунок від 19.03.2023 № 129 на загальну суму 205000,00 грн, в тому числі ПДВ 34166,67 грн; рахунок від 14.04.2023 № 167 на загальну суму 163000,00 грн, в тому числі ПДВ 27166,67 грн; рахунок від 28.04.2023 № 198 на загальну суму 121000,00 грн, в тому числі ПДВ 20166,67 грн.
Надання транспортних послуг з перевезення вантажу підтверджується товарно-транспортними накладними.
За фактом господарських операцій з надання транспортних послуг за правилом першої події (датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку), виконавцем ТОВ «ГУДВЕЙ» сформовано замовнику ТОВ «БІЗНЕС ГРУП К» податкові накладні:
від 22.08.2022 № 30 на загальну суму 212000,00 грн, в тому числі ПДВ 35333,33 грн;
19.03.2023 № 129 від на загальну суму 205000,00 грн, в тому числі ПДВ 34166,67 грн;
від 14.04.2023 № 167 на загальну суму 163000,00 грн, в тому числі ПДВ 27166,67 грн;
від 28.04.2023 № 198 на загальну суму 121000,00 грн, в тому числі ПДВ 20166,67 грн, які направлено на реєстрацію у ЄРПН.
Відповідно до квитанцій про зупинення реєстрації ПН реєстрацію спірних податкових накладних зупинено на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України з тієї причини, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання (для податкової накладної № 30 від 22.08.2022); обсяг постачання товару/послуги 49.41 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання (для податкових накладних від 19.03.2023 № 129, від 14.04.2023 № 167, від 28.04.2023 № 198), що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Одночасно запропоновано надати пояснення та копії документів для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Для підтвердження господарських операцій, відображених у податкових накладних, платником подано повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, від 13.07.2023 №№ 130, 131, від 17.07.2023  №№ 133, 134, з такими документами (їх копіями): договір перевезення вантажу від 20.03.2018 № БГК/28/18; додаткова угода № 1 до договору перевезення вантажу від 20.03.2018 № БГК/28/18; договір поставки нафтопродуктів № 4/20-Т; договір купівлі-продажу від 03.04.2018 № 030418/1; повідомлення форми № 20-ОПП від 08.06.2023 та від 07.07.2023; заключні виписки за період з 01.01.2022 по 31.12.2022 та з 01.08.2022 по 13.07.2023; видаткові накладні від 03.01.2023 № РН-0000056, від 09.01.2023 № РН-0000140, від 13.01.2023 № РН-0000200, від 18.01.2023 № РН-0000248, від 24.01.2023 № РН-0000295, від 31.01.2023 № РН-0000388, від 31.01.2023 № РН-0000304, від 07.02.2023 № РН-0000453, від 20.02.2023 № 47, від 24.03.2023 № РН-0001237, від 06.06.2023 № РН-0002271, від 20.06.2023 № РН-0002506, від 13.02.2023 № 38, від 06.03.2023 № 75, від 04.04.2023 № 121, від 12.04.2023 № 126, від 31.01.2023 № 3101-0005, від 31.01.2023 № 3101-0005, від 27.01.2023 № 2701-0002, від 30.01.2023 № 3101-002, від 09.03.2023 № РН-0000887, від 24.03.2023 № РН-0001134, від 04.04.2023 № РН-0001268, від 12.04.2023№ РН-0001372, від 01.05.2023 № РН-0001570, від 05.05.2023 № РН-0001689, від 12.05.2023 № РН-0001755, від 12.05.2023 № РН-0001754, від 12.05.2023 № РН-0001739, від 17.05.2023 № РН-0001839; рахунки на оплату від 20.02.2023 № 49, від 13.02.2023 № 39, від 06.03.2023 № 75, від 04.04.2023 № 123, від 12.04.2023 № 132; рахунки-фактури від 24.03.2023 № СФ-0001310, від 06.06.2023 № СФ-0002371, від 20.06.2023 № СФ-0002630; товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів від 13.02.2023 № 40, від 06.03.2023 № 76, від 04.04.2023 № 122, від 12.04.2023 № 126; звіт ЄСВ за 1 квартал 2023 року; квитанції від 14.09.2022, від 17.04.2023, від 05.05.2023, від 18.05.2023; податкові накладні від 22.08.2022 № 30, від 19.03.2023, від 14.04.2023 № 167, від 28.04.2023 № 198; виписка з ЄДР юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; статут ТОВ «ГУДВЕЙ»; свідоцтво ТОВ «ГУДВЕЙ»; витяг №1719174500060 з Реєстру платників податку на додану вартість; ліцензія Державної служби України з безпеки на транспорті, наказ від 24.11.2015 № 3; свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_1 , СТР № 523760, СТР № 759894, СХН № 997232, СТР № 523758, СХО № 008390, СХК № 893508, СТХ № 981185; товарно-транспортні накладні від 18.08.2022 № 00040003/1, від 18.08.2022 № 00040003/1, від 16.08.2022 № 0010022251/1, від 16.08.2022 № 0010022251/1, від 19.08.2022 № 0040021/1, від 21.08.2022 № 000036921/1, від 21.08.2022 № 000036921/1, від 19.08.2022 № 00039994/1, від 19.08.2022 № 00039994/1, від 16.08.2022 № 0010022251/1, від 16.08.2022 № 0010022253/1, від 16.08.2022 № 00039970/1, від 16.08.2022 № 00039970/1, від 14.03.2023 № 00041929/1, від 10.03.2023 № 000038300/1, від 10.03.2023 № 00041898/1, від 19.03.2023 № 00041996/1, від 19.03.2023 № 000038357/1, від 15.03.2023 № 000038324/1, від 14.03.2023 № 0010023383/1, від 14.03.2023 № 0010023390/1, від 17.03.2023 № 00041959/1, від 17.03.2023 № 000038344/1, від 15.03.2023 № 000038324/1, від 13.04.2023 № 000038519/1, від 13.04.2023 № 00042218/1, від 11.04.2023 № 0010023537/1, від 04.04.2023 № 0010023497/1, від 04.04.2023 № 0010023503/1, від 04.04.2023 № 00042114/1, від 14.04.2023 № 00042205/1, від 14.04.2023 № 000038535/1, від 13.04.2023 № 000038519/1, від 04.04.2023 № 0010023505/1, від 27.04.2023 № 00042355/1, від 26.04.2023 № 000038614/1, від 28.04.2023 № 000038636/1, від 28.04.2023 № 00042368/1, від 25.04.2023 № 0010023619/1; рахунки від 21.08.2022 № 296, від 19.03.2023 № 129, від 14.04.2023 № 167, від 28.04.2023 № 198; акти від 21.08.2022 № 296, від 19.03.2023 № 129, від 14.04.2023 № 167, від 28.04.2023 № 198.
Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області у повідомленнях від 18.07.2023 про необхідність подання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН запропоновано Товариству надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них. Також зазначено додаткову інформацію, а саме запропоновано надати копію штатного розпису і табелів обліку робочого часу.
Товариством подано повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН від 19.07.2023 №№ 136, 137, 139, 140, до яких надано копії договору перевезення вантажу від 20.03.2018 № БГК/28/1,; додаткової угоди № 1 до договору перевезення вантажу від 20.03.2018 № БГК/28/18.
Рішеннями Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області від 20.07.2023 №№ 9221742/39946468, 9221741/39946468, 9221740/39946468, 9221743/39946468, відмовлено у реєстрації спірних податкових накладних. Підставою відмови у реєстрації ПН вказано ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, платником податку.
Не погоджуючись із цими рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку. Однак рішеннями комісії ДПС України від 03.08.2023 скарги позивача залишені без задоволення, а рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області - без змін з підстав ненадання платником податку копій договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції покликається на те, що позивачем виконані умови, визначені законом для прийняття рішення щодо реєстрації спірних ПН у ЄРПН.
Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Як встановлено пунктом 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно із пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування (далі – також ПН/РК) до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація ПН/РК в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої ПН/РК сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України у разі зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої ПН/РК. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Водночас за приписами пункту 74.2 статті 74 ПК України в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких ПН/РК в ЄРПН. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок № 1165).
Пунктом 3 Порядку № 1165 визначені ознаки ПН/РК, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.
Відповідно до пунктів 4, 5 вказаного Порядку у разі коли за результатами перевірки ПН/РК визначено, що ПН/РК відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких ПН/РК не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Відтак, встановлена контролюючим органом невідповідність ПН жодній з ознак безумовної реєстрації є підставою для її перевірки щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника, а також критеріям ризиковості здійснення операцій.
Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу ПН/РК коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім ПН/РК, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких ПН/РК коригування зупиняється.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в ЄРПН, у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у ПН/РК до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих ПН/РК, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в ПН/РК, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Отже, пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відносить операцію до ризикових, зокрема, у разі відсутності товару/послуги, зазначених у податковій накладній, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначених у податковій накладній, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою).
Згідно з пунктами 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації ПН/РК, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються:
1) номер та дата складення ПН/РК;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію ПН/РК в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію ПН/РК в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до отриманих позивачем квитанцій реєстрація спірних накладних зупинена у зв`язку із їх відповідністю пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року № 520, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 року за № 1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок № 520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, який може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до пункту 44 Порядку № 1165 комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Згідно з пунктом 11 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Отже, з аналізу даних норм законодавства видно, що прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН/РК прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку документів які пропонуються надати платнику податків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв ризиковості платника податку, без наведення зазначення чіткого переліку документів, які необхідно надати, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Такий висновок відповідає правовим позиціям Верховного Суду, неодноразово викладеним у його рішеннях, зокрема, у постанові від 23.10.2018 року у справі № 822/1817/18.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
У квитанції за наслідками розгляду питання про прийняття спірних податкових накладних не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам, що визначені пунктом 11 Порядку № 1165.
Платником податків надано до податкового органу всі первинні документи на підтвердження реальності господарської операції для реєстрації спірних ПН.
Аналіз змісту оскаржуваних рішень дає підстави стверджувати, що комісія ГУ ДПС у Тернопільській області, розглядаючи подані позивачем документи, не з`ясовувала специфіку проведених господарських операцій та не визначала документів, які є достатніми для підтвердження реальності господарських операцій з урахуванням її змісту і обсягу, а також не запропонувала позивачу подати перелік конкретних документів необхідних для прийняття рішення.
Щодо покликань апелянта на ненадання до контролюючого органу додаткових документів, а саме договорів, укладених з контрагентами ТОВ «АБІКС», ТОВ «АВТО-РИТЕТ-ЦЕНТР», у яких ТОВ «ГУДВЕЙ» здійснює придбання запчастин та шин, а також копій штатного розпису і табелів обліку робочого часу, апеляційний суд зазначає, що Товариством не було подано копій від 03.01.2020 договору від 01.02.2023 № 6/23, укладеного з ТОВ «АВТО-РИТЕТ-ЦЕНТР», та договору № 90, укладеного з ТОВ «АБІКС», однак спірні податкові накладні складено Товариством за результатами господарських операцій, вчинених на виконання договірних зобов`язань із контрагентом ТОВ «БІЗНЕС ГРУП К» за договором перевезення вантажу від 20.03.2018 № БГК/28/18, копія якого разом з копією додаткової угоди від 20.03.2023 № 1 до Договору та іншими первинними документами подавались до контролюючого органу після зупинення реєстрації податкових накладних. У свою чергу копії штатного розпису і табелів обліку робочого часу не є тими первинними документами, які підтверджують право на формування податкового кредиту та не є підставою для реєстрації податкових накладних. 
Відтак, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що відсутність станом на час прийняття оспорюваних рішень правової обґрунтованості та об`єктивності застосування механізму державного регулювання в частині визначення критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків (позивача у справі), оскільки в квитанціях про зупинення реєстрації ПН в ЄРПН не вказано чіткого переліку документів, які пропонуються надати позивачу, які були б достатніми для прийняття рішень про реєстрацію ПН.
До того ж, як зазначено вище, надані позивачем відповідачу 1 документи складені з дотриманням вимог законодавства та були достатніми для реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН, 
Варто зазначити, що позивач надав відповідачу 1 значний обсяг інших первинних документів на підтвердження підставності реєстрації спірної податкової накладної, з приводу, яких (первинних документів) відповідач не висловив жодних заперечень.
Слід також звернути увагу на те, що здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 23 квітня 2021 року у справі № 140/2456/18.
Аналізуючи вищевказане, колегія суддів приходить до переконання про те, що надані позивачем документи складені з дотриманням вимог законодавства були достатніми для реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН, водночас обставин, які б унеможливлювали їх реєстрацію в ЄРПН, судом не встановлено.
Також суд апеляційної інстанції звертає увагу, що при вирішенні спору питання про відмову в реєстрації ПН, адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.
В даному ж випадку, зазначені відповідачем 1 недоліки наданих позивачем документів, не беруться до уваги, оскільки поданими документами підтверджується право позивача на реєстрацію спірних податкових накладних.
Тому суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що рішення відповідача 1 про відмову в реєстрації спірних ПН є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання ДПС зареєструвати спірні податкові накладні в ЄРПН колегія суддів враховує наступне.
Згідно частини 3 статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Відповідно до пункту 19 Порядку № 1246 ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, реєструються, зокрема, у день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію ПН/РК (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації ПН/РК, яке набрало законної сили, такі ПН/РК реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (пункт 20 Порядку № 1246).
Отже, реєстрація в ЄРПН ПН/РК, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення позову.
Висновки колегії суддів узгоджуються з позицією яка викладена в постановах Верховного Суду у справах № 822/1817/18 від 23.10.2018 р., № 819/330/18 від 10.04.2020р., № 826/6528/18 від 18.09.2019р., № 815/2985/18 від 22.07.2019р. 
Крім того, колегія суддів зазначає, що інші зазначені відповідачем 1 в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
З огляду на вищевикладене, апеляційний суд приходить до висновку про те, що рішення суду першої інстанції є законним та скасуванню не підлягає.
Оцінюючи доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції зазначає, що такі були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Доводами апеляційної скарги не спростовуються висновки, викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.
Крім того, колегія суддів зазначає, що інші зазначені апелянтом обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
З огляду на вищевикладене, апеляційний суд приходить до висновку про те, що рішення суду першої інстанції є законним та скасуванню не підлягає.
Згідно частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
З огляду на вищезазначене, вказаним вимогам оскаржуване рішення суду першої інстанції відповідає.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Підсумовуючи, апеляційний суд приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. Наведені висновки суду є вичерпні, а доводи апелянта - безпідставні.
Апеляційний суд переглянув оскаржуване судове рішення і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Відповідно до пункту 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 241, 242, 308, 311, 315, 316, 321, 325, 370 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 10 січня 2024 року у справі № 500/7008/23 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених частиною 4 статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	В. С. Затолочний 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	В. Я. Качмар