ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 червня 2024 року	Львів	Справа № 140/32153/23 пров. № А/857/6691/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

Головуючого судді –                                                   Ніколіна В.В.,
суддів –                                                                      Гінди О.М., Гудима Л.Я.,
за участі секретаря судового засідання –                    Гриньків І.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби України у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2024 року (суддя – Смокович В.І., м. Луцьк) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до  Головного управління Державної податкової служби України у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування фінансових санкцій,-

                                                            ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 у жовтні 2023 року звернувся до суду з позовною заявою до Головного управління Державної податкової служби України у Волинській області, в якій просив: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07 серпня 2023 року №00110150705 та №00110160705; визнати протиправним та скасування рішення про застосування фінансових санкцій від 07 серпня 2023 року №000653-09. В обґрунтування позовних вимог зазначає, що проведена працівниками ГУ ДПС у Волинській області 28 липня 2023 року фактична перевірка є незаконною, зі змісту наказу від 28.07.2023 №1554-п не вбачається, яку саме інформацію про порушення позивачем, як платником податків, вимог законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки, отримало ГУ ДПС у Волинській області, що стало у подальшому підставою для прийняття вищезазначеного наказу. Щодо незабезпечення створення та видачу покупцю розрахункових документів встановленої форми та змісту зазначає, що ним, як суб`єктом господарювання, здійснювався продаж підакцизних товарів як з марками акцизного податку нового, так і старого зразка, а тому певні фіскальні чеки могли не містити реквізиту цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, оскільки сама марка акцизного податку (старого зразка) його не містила. Щодо невідповідності готівкових та безготівкових коштів відомостям, які зазначені в денному звіті реєстраторів розрахункових операцій, вказує на те, що готівкові кошти в сумі 2400 грн, які знаходились на місці проведення розрахунків, не були отримані в результаті продажу підакцизних товарів, а тому жодного порушення суб`єктом господарювання допущено не було.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2024 року позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 07 вересня 2023 року №00110150705, від 07 вересня 2023 року №00110160705 та рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 07 вересня 2023 року №000653-09 про застосування фінансових санкцій.
Не погодившись з ухваленим судовим рішення, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити. В обґрунтування апеляційних вимог зазначає стосовно наказу про призначення перевірки, що такий наказ, а також інші документи, які були пред`явлені суб`єкту господарювання під час проведення фактичної перевірки складені з дотриманням вимог законодавства, а тому повністю спростовується висновок суду першої інстанції про відсутність у наказі про призначення перевірки фактичних підстав для їх проведення. Вказує, що алкогольні та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеним відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну споживання, а відповідно з 01.01.2022 суб`єкти господарювання зобов`язані забезпечити сканування (введення даних вручну) марок акцизного податку на всіх алкогольних напоях маркованих марками акцизного податку (у т.ч. марками акцизного податку старого зразка, на яких відсутній такий реквізит, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку) для подальшого відображення її реквізитів у розрахунковому документі. Стосовно висновку суду першої інстанції про здійснення контролюючим органом контрольної розрахункової закупки вказує, що контролюючим органом в ході проведення фактичної перевірки не проводились контрольні розрахункові операції, які потребували складання актів отримання та повернення грошових коштів для здійснення таких операцій. Зазначає, що для перевірки дотримання платником податків порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій контролюючим органом проводились платіжні/розрахункові операції.

Позивач подав письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити таку без задоволення, а рішення суд першої інстанції без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга підлягає до часткового задоволення з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що посадовими особами ГУ ДПС у Волинській області на підставі наказу ГУ ДПС у Волинській області від 28 липня 2023 року №1554-п (а.с. 15) та направлень на фактичну перевірку від 28 липня 2023 року №2353, №2354, від 01.08.2023 №2391 (а.с. 16-18) проведено фактичну перевірку ресторану «РЕСТОРАЦІЯ ДІМ 48», що знаходиться за адресом: Волинська область, місто Луцьк, проспект Волі, 48, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 03 серпня 2023 року №03/12100/09-01/3382804173 (далі акт перевірки від 03 серпня 2023 року) (а.с. 19-22).
Актом перевірки від 03 серпня 2023 року встановлено порушення:
- статті 11 Закону №481/95-ВР та Постанови №1251, в частині реалізації та зберігання рідин, що використовуються в електронних сигаретах без марок акцизного податку;
- пунктів 1, 2, 11 та 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Не погоджуючись з висновками перевірки позивач подав до податкового органу заперечення на акт перевірки від 03 серпня 2023 року (а.с. 47-52), однак ГУ ДПС у Волинській області листом від 01 вересня 2023 року №1291/6/03-20-09-01-06 повідомив позивача, що висновок вказаного акту перевірки залишено без змін (а.с. 53-64).
На підставі акту перевірки від 03 серпня 2023 року ГУ ДПС у Волинській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 07 вересня 2023 року №00110150705 яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі на суму 164439,20 грн за порушення пунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону №265-95-ВР (а.с. 66-67), від 07 вересня 2023 року №00110160705 яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі на суму 1020 грн за порушення статей 44, 85 ПК України (а.с. 68-69) та рішення про застосування фінансових санкцій від 07 вересня 2023 року №000653-09 на суму 17000 грн за порушення статті 11 Закону №481/95-ВР (а.с. 71-72).
ОСОБА_1 , не погоджуючись із прийнятими рішеннями контролюючого органу звернувся з відповідним позовом до суду.

Задовольняючи позов частково суд першої інстанції виходив з того, що протиправними є податкові повідомлення-рішення від 07 вересня 2023 року №00110150705 та №00110160705, а також рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 07 вересня 2023 року №000653-09 про застосування фінансових санкцій.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає ПК України.
Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи
Відповідно до підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України.
Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Відповідно до підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких обставин, зокрема:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (підпункт 80.2.5).
У питанні застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України практика Верховного Суду є сформованою і усталеною, полягає в тому, що ця норма містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Слід врахувати висновки Верховного Суду викладені у постановах від 11 листопада 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21 про те, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення.
Згідно з матеріалами справи, за змістом наказу ГУ ДПС у Волинській області від 28 липня 2023 року №1544-п правовою підставою для призначення перевірки вказано лише підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, однак посилання на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, що не дає підстав податковому органу здійснювати перевірку щодо можливості порушення здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Як встановлено із матеріалів справи, наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.
Водночас встановлені у результаті перевірки порушення, за які оспорюваним рішенням до позивача застосовано штрафну санкцію, стосуються сфери обігу пального, тобто відносяться до предмету перевірки, що відповідає саме підпункту 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.
Отже, формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. У наказі про проведення фактичної перевірки від 28 липня 2023 року №1554-п відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави).
Не зазначено в наказі й того, що перевірка здійснюється з метою реалізації функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства. Наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих фактичних підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 10 січня 2024 року у справі №440/9575/22, від 06 грудня 2023 року у справі №500/1429/22 та від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22.
Відтак, необґрунтованими є покликання апелянта на те, що наказ про призначення перевірки, а також інші документи, які були пред`явлені суб`єкту господарювання під час проведення фактичної перевірки складені з дотриманням вимог законодавства.
Отож, приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, податковий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми ПК України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, але, при цьому, відповідач жодним чином не обґрунтував та не навів суду, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства.
Правильність оформлення наказу про проведення фактичної перевірки та його повнота є однією із найважливіших передумов для того, щоб контролюючий орган приступив до її проведення. Саме визначені у наказі юридична і фактична підстави окреслюють предмет і межі перевірки, а в подальшому утворюють предмет доказування в адміністративній справі у разі виникнення спору про правомірність призначення перевірки.
З наказу про призначення перевірки неможливо встановити, що саме слугувало підставою для призначення такої перевірок.
Апеляційний суд не заперечує того факту, що до функцій контролюючих органів, відповідно до статті 19-1 ПК України віднесено здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (підпункт 19-1.1.14.); забезпечення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять роздрібну торгівлю тютюновими виробами, вимог законодавства щодо максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких виробів (підпункт 19-1.1.19); здійснення заходів за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями, вимог законодавства щодо мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін на такі напої (підпункт 19-1.1.20).
Водночас, реалізація відповідних функцій у визначеній сфері щодо призначення перевірок не є безмежною. Такими функціями податковий орган наділений законодавчо на постійній основі, однак реалізація таких функцій певним чином обмежена законодавством. Тобто, не у будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки, перевірка може бути призначена.
У постанові від 22 вересня 2020 року (справа №520/8836/18) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, окрім наведених вище висновків, зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього Верховий Суд зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання. Таку правову позицію підтримав Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду і в постановах від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21.
Апеляційний суд резюмує, що беручи до уваги відсутність у наказі про призначення перевірки фактичних підстав для їх проведення, які не були доведені відповідачем як суб`єктом владних повноважень, призначення та проведення фактичної перевірки щодо позивача було здійснено протиправно.
Такі допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 призводять до відсутності правових наслідків такої, що є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування рішень, прийнятий за її результатами.

Поряд з цим, при вирішенні спору доцільно надати правову оцінку висновкам фактичної перевірки, які слугували підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та рішення про застосування фінансових санкцій.
З матеріалів справи вбачається, що посадовими особами контролюючого органу перед початком фактичної перевірки здійснено контрольну розрахункову операцію, а саме було придбано наливу «Журавлина» об`ємом 0,5 л. з відсотком спирту 30% об. за ціною 350,00 грн та пиво «Бровар» (скло) об`ємом 0,35 л за ціною 68,00 грн.
Так, згідно положень статті 2 Закону України «Про джерела фінансування органів державної влади» органи державної влади здійснюють свою діяльність виключно за рахунок бюджетного фінансування в межах, передбачених Законом України про Державний бюджет на відповідний рік.
Відповідачем не надано суду доказів здійснення контрольної розрахункової операції, а саме доказів складення акту про повернення товару позивачу, за результатами контрольної розрахункової закупки; акту отримання та повернення грошових коштів для здійснення контрольної розрахункової операції у позивача.
Відповідачем до суду не надано доказів джерела походження коштів, відповідно до яких здійснено контрольну розрахункову операцію, що не дає можливості підтвердити що така проводилась за рахунок контролюючого органу, тобто у зв`язку з виконанням функцій держави.
З огляду на вищезазначені обставини справи та наведені положення норм матеріального права, контрольна розрахункова операція посадовими особами відповідача проведена не у порядку та у спосіб, які встановлені нормами чинного законодавства, яка могла б свідчити про факт порушення позивачем податкового законодавства.
Отже, суд не бере до уваги докази, які одержані відповідачем під час перевірки позивача з порушенням порядку, встановленого законом.

Щодо порушення не відображення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку при реалізації алкогольних напоїв на суму 11135,0 грн.
Відповідальність передбачена пунктом 1 статті 17 Закону Закон №265/95-ВР, де зазначено, що у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту не видачі (в паперовому вигляді та / або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції до суб`єкта господарювання застосовується фінансова санкція у розмірі 100% (за перше порушення) вартості проданих з порушенням товарів. 150 % вартості проданих з порушенням товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Відповідно до підпункту 1, 2 частини першої статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
У вкладному аркуші до акта фактичної перевірки від 03 серпня 2023 року бланк №022718: не забезпечено створення та видачу покупцям розрахункових документів встановленої форми та змісту, а саме фіскальні касові чеки не містять обов`язковий реквізит цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при реалізації алкогольних напої, на загальну суму 11135,0 грн.
Реєстр проведених таких операцій наведений в Додатку 2 до акту фактичної перевірки, який сформований контролюючим органом у табличній формі (витяг з системи).
Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР, розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Наказом Міністерства фінансів України Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок) від 21 січня 2016 року №13 затверджено Положення №13.
Наказом Міністерства фінансів України під 08 червня 2021 року №329 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24 червня 2021 року за №832/36454, набрав чинності 01 липня 2021 року) (далі Наказ №329) розділ 11, III Положення №13 викладено у новій редакції.
Положення №13 у редакції Наказу №329 щодо форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів доповнено новим реквізитом - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 9).
Також пункту 2 Наказу №329 установлено, що: до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статгі 12 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.
Запровадженню такого реквізиту фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, передувало внесення постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року №97 змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07 грудня 2010 року №1251, в частині обов`язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв. До таких реквізитів було додано двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.
Постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року №74 Деякі питання маркування алкогольних напоїв затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01 травня 2020 року.
У свою чергу марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не мали штрих-коду та QR-коду.
Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01 травня 2020 року відповідно до положень абзацу чотири, шість частини четвертої статті 11 Закону №481/95-ВР, згідно з яким у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
Алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язковою відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).
Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.
Отже, продаж з 01 жовтня 2021 року алкогольних напоїв, маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та/або ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номера), не може вважатися порушенням законодавства.
За висновками акта перевірки від 03 серпня 2023 року, суть порушення, за яке на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції, полягає у тому, що роздруковані та видані фіскальні чеки не мали цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, й у них були відсутні серія і номер марки акцизного податку (Додаток 2 до акта перевірки від 03 серпня 2023 року).
Слід зазначити, що відсутність маркування маркою акцизного податку алкогольного напою або маркування алкогольних напоїв марками старого зразка (без штрихового коду) унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки.
Оскільки алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, то при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок 9 цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не відображається (через відсутність штрихового коду).
Також, що відповідач не надав жодних належних і допустимих доказів проведення перевірки первинних документів щодо придбання підприємством алкогольних напоїв, маркованих марками попереднього зразка (без штрихового коду).
Висновки контролюючого органу базуються виключно на даних системи СОД РРО за період з 29 червня 2022 року по 07 червня 2023 року.
За наслідками проведення фактичної перевірки позивача виявлено порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, зокрема актом перевірки від 03 серпня 2023 року встановлено, що при співставленні даних «Х-звіту» РРО (ф/н НОМЕР_1 ) та суми готівкових коштів, яка знаходилась на місці проведення розрахунків, встановлено, що готівкові кошти в сумі 2400,0 грн одержані від реалізації алкогольних напоїв, не проведені через РРО, відповідний розрахунковий документ покупцю не видавався. А також, при співставленні даних «Х-звіту» РРО (ф/н НОМЕР_1 ) та «Х-звіту» банківського терміналу SIVF0062 встановлено, що безготівкові кошти в сумі 502,0 грн, одержані від реалізації алкогольних напоїв при проведенні розрахункових операцій у безготівковій формі, не проведені через РРО, відповідний розрахунковий документ покупцю не видавався.
Згідно із пунктом 12 Прикінцевих положень Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання звільняються від відповідальності за порушення вимог цього Закону, вчинені ними у період з 1 січня 2022 року до 1 жовтня 2023 року, крім відповідальності за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів, здійснення діяльності з купівлі/продажу іноземної валюти, діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор.
Однак, оскільки судом не встановлено, а відповідачем не доведений той факт, що готівкові кошти в сумі 2400,0 грн та безготівкові кошти в сумі 502,0 грн одержані саме від реалізації алкогольних напоїв, що свідчить про протиправність застосування штрафних санкцій у цій частині.
Контролюючим органом при проведенні фактичної перевірки було зафіксовано фактичні залишки алкогольних напоїв на загальну суму 138118,7 грн, на який, в ході проведення перевірки, не надано документи на паперовій та/або електронній формі, що підтверджують його походження та форму обліку товарних запасів, що, в свою чергу, є порушенням пункту 12 частини першої статті 3 Закону №265/95-ВР.
Також ГУ ДПС у Волинській області під час перевірки встановило порушення статті 11 Закону №481/95-ВР та Постанову №1251, у зв`язку із реалізацією та зберіганням алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка.
Так, пунктом 12 частини першої статті 3 Закону №265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Основні вимоги щодо роботи суб`єктів господарської діяльності (закладів, підприємств) усіх форм власності, що здійснюють діяльність на території України у сфері ресторанного господарства регламентуються Правилами роботи закладів (підприємств) ресторанного господарства, затверджених наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 24 липня 2002 року №219 (далі Правила №219).
Відповідно до пункту 1.3 Правил №219, ресторанне господарство вид економічної діяльності суб`єктів господарської діяльності щодо надавання послуг відносно задоволення потреб споживачів у харчуванні з організуванням дозвілля або без нього;
заклад ресторанного господарства організаційно-структурна одиниця у сфері ресторанного господарства, яка здійснює виробничо-торговельну діяльність: виробляє і (або) доготовляє, продає і організовує споживання продукції власного виробництва і закупних товарів, може організовувати дозвілля споживачів;
технологічна документація на страви та вироби документація із зазначенням опису технологічного процесу виробництва продукції, переліку продуктів, продовольчої сировини, речовин і супутніх матеріалів, що застосовуються в процесі приготування, даних про норми їх вмісту в кінцевому харчовому продукті, термін придатності до споживання, умов зберігання, способу реалізації (подання) споживачу, вимог до якості страв та виробів.
Пунктом 1.4 Правил №219 встановлено, що суб`єктами господарської діяльності здійснюється діяльність у сфері ресторанного господарства після їх державної реєстрації в установленому законодавством порядку. Роздрібна торгівля алкогольними напоями і тютюновими виробами в закладах (підприємствах) ресторанного господарства здійснюється суб`єктами господарської діяльності за наявності відповідних ліцензій.
Згідно із пунктом 3.1 Правил №219, у закладах (підприємствах) ресторанного господарства використовуються такі методи обслуговування як самообслуговування, обслуговування офіціантами, комбінований тощо.
Відповідно до пункту 3.5 Правил №219, поруч з основною діяльністю закладами (підприємствами) ресторанного господарства можуть надаватися додаткові послуги, перелік і вартість яких визначаються суб`єктом господарської діяльності та указуються в прейскуранті на послуги. Під час обслуговування в закладах (підприємствах) ресторанного господарства за бажанням споживачів кулінарна продукція та закупні товари, у тому числі алкогольні напої, можуть бути продані на винос у відповідній упаковці.
Згідно із ДСТУ 3297:95 «Лікеро-горілчана промисловість. Терміни та визначення понять» наведено поняття лікеро-горілчаного напою, яким, зокрема, є спиртний напій міцністю від 12 до 60%, виготовлений змішуванням ректифікованого спирту з напівфабрикатами та інгредієнтами (пункт 4.1); напівфабрикат лікеро-горілчаний продукт, заздалегідь виготовлений з окремих видів основної та додаткової сировини за певною рецептурою (пункт 4.5).
Відповідно до наведеного у вказаному ДСТУ визначення, наливка - лікеро-горілчаний напій міцністю від 15,0 до 35,0 % з масовою концентрацією екстрактивних речовин від 15,0 до 50,0 г/100 см 3, виготовлений на основі свіжої плодової сировини або напівфабрикатів.
Таким чином, слід розмежувати коктейлі у громадському харчуванні як продукт власного виробництва відповідно до технологічної карти його виготовлення та лікеро-горілчані напої промислового виробництва.
За приписами статті 12 Закону №481/95-ВР, виробництво алкогольних напоїв здійснюється тільки з використанням спирту етилового ректифікованого, коньячного і плодового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового та виноградного дистиляту спиртового і зернового дистиляту та які мають статус українських товарів відповідно до Митного кодексу України. Використання інших видів спирту для виробництва алкогольних напоїв і харчових продуктів забороняється. Використання спирту при виробництві суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) малих виробництв виноробної продукції заборонено.
Водночас, чинне законодавство не передбачає вимог до коктейлю у громадському харчуванні як продукту власного виробництва відповідно до технологічної карти його виготовлення, крім як санітарно-епідеміологічних та тих, що пов`язані із захистом прав споживачів.
Більше того, відповідно до наказу Міністерства охорони здоров`я від 19 липня 2012 року №548 «Про затвердження Мікробіологічних критеріїв для встановлення показників безпечності харчових продуктів», готовий до споживання харчовий продукт харчовий продукт, призначений виробником для безпосереднього споживання людиною без необхідності піддавати його термічній обробці чи іншій переробці.
Горілка «Козацька Рада», яка використовується товариством для приготування коктелів, яка значиться у додатку 1 до акта перевірки від 03 серпня 2023 року, в розумінні вищезазначених термінів є готовим для споживанням харчовим продуктом та не підлягає подальшій переробці.
З урахуванням досліджених судом фактичних даних в контексті вищенаведених норм, суд приходить висновку, що алкогольні напої коктейлі в тому числі «Смородин», «Калина», «Аличівка», «Чорниця», «Журавлина» та інші, про виготовлення яких без ліцензії зазначав контролюючий орган, готуються шляхом змішування горілки ліцензованих виробників, що придбається позивачем у готовому вигляді з марками акцизного податку, з іншими інгредієнтами (складниками) у відповідності до затверджених технологічних карт, копії яких надано до матеріалів справи позивачем. Реалізація таких коктейлів здійснюється, в тому числі, й на винос у відповідній упаковці.
Беручи до уваги спосіб виготовлення вказаних коктейлів, вказані напої є коктейлями у громадському харчуванні.
При цьому факт придбання і постачання горілки та інших продуктів, які змішуються при виготовленні вказаних коктейлів позивачем підтверджено відповідними первинними документами, а саме видатковими накладними.
Факт приготування позивачем алкогольних напоїв шляхом змішування вже готових алкогольних виробів з іншими інгредієнтами відповідачем не заперечується.
Отже, безпідставними є доводи відповідача про здійснення позивачем виробництва алкогольних напоїв та вважає, що фактично позивачем здійснювалось виготовлення коктейлів, що не передбачає необхідності отримання відповідної ліцензії на право виготовлення алкогольних виробів.
Стосовно здійснення позивачем роздрібної торгівлі алкогольними напоями немаркованими марками акцизного податку, фактично це питання є похідним від першого питання, що є спірним щодо виготовлення алкогольних напоїв.
Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України, марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Положеннями статті 11 Закону №481/95-ВР встановлено обов`язковість та порядок маркування алкогольних напоїв, які реалізуються в Україні, марками акцизного податку встановленого зразка.
Відповідно до абзацу третього частини четвертої статті 11 зазначеного Закону, алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Згідно з пунктом 226.1 статті 226 ПК України, у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Маркуванню підлягають усі (крім зазначених у пункті 226.10 цієї статті) алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється (п.226.6 ст.226 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 20 Положення №1251, маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва здійснюється виробниками зазначеної продукції. Для алкогольних напоїв вітчизняного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.
Враховуючи встановлені обставини, за яких позивача не можна вважати виробником алкогольних напоїв, відсутнім є його обов`язок маркувати виготовлені ним коктейлі марками акцизного податку. У спірному випадку, законодавство передбачає та покладає обов`язок маркування алкогольних напоїв на його виробника, в той же час позивача за встановлених обставин, не можна вважати такою особою, тому у нього відсутній обов`язок маркування власно виготовлених коктейлів-напоїв, які реалізуються у мережі своїх закладів, в тому числі й на винос.
Висновки суду у даній справі узгоджуються з правовими висновками Верховного Суду, викладеними в постанові від 04 серпня 2022 року у справі №2040/7199/18.
Таким чином, у вищенаведеній частині рішення суду першої інстанції слід залишити без змін.
Стосовно розподілу судових витрат слід зазначити наступне.
Представник позивача просив стягнути з відповідача витрати на правову (правничу) допомогу в розмірі 20000,00 грн.
Частинами першою, другою статті 134 КАС України обумовлено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Згідно із частинами третьою - п`ятою статті 134 КАС України для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат. Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги. Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Як передбачено частинами шостою, сьомою статті 134 КАС України, у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами. Обов`язок доведення не співмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Відповідно до частин сьомої, дев`ятої статті 139 КАС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Виходячи з аналізу вищевказаних правових норм, слід дійти висновку про те, що склад та розмір витрат на професійну правничу допомогу підлягає доказуванню в судовому процесі. Сторона, яка хоче компенсувати судові витрати, повинна довести та підтвердити розмір заявлених судових витрат, а інша сторона може подати заперечення щодо не співмірності розміру таких витрат. Результат та вирішення справи безпосередньо пов`язаний із позицією, зусиллям і участю в процесі представника інтересів сторони за договором.
На підтвердження понесених позивачем витрат на професійну правничу допомогу суду надано такі документи: договір про надання правової допомоги від 21 вересня 2023 року, додаток до договору №1 від 21 вересня 2023 року (а.с. 124 - 126).
Слід зауважити, що відшкодуванню підлягають витрати незалежно від того, чи їх уже фактично сплачено стороною чи тільки має бути сплачено, разом з тим відповідно до пункту 7.1. додатка до договору №1 від 21 вересня 2023 року Клієнт сплачує гонорар в розмірі 20000 (двадцять тисяч) гривень в строк до 31 жовтня 2023 року.
Таким чином, у даному випадку виходячи із умов договору та на підставі додатка до договору №1 від 21 вересня 2023 року, позивач уже мав здійснити оплату витрат на правову допомогу.
Вказана позиція суду узгоджується із правовою позицією Великої Палати Верховного Суду, викладеної в постанові від 27.06.2018 у справі №826/1216/16 та в постановах Верховного Суду від 28.04.2021 у справі №640/13685/19, від 23.04.2021 у справі №360/700/19, відповідно до якої склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат.
Враховуючи відсутність документального підтвердження понесених адвокатських витрат, розрахунку таких витрат, а також документів, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, слід відмовити у стягненні з бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Волинській області на користь ФОП ОСОБА_1 витрат на правову (правничу) допомогу в розмірі 20000,00 грн.
Разом з тим, згідно з частиною 1 статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Згідно з частиною 4 статті 317 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
З огляду на наведене, апеляційний суд дійшов висновку, що слід змінити резолютивну частину рішення суду першої інстанції доповнивши абзацом наступного змісту «У задоволенні клопотання позивача про стягнення з відповідача витрат на правову допомогу - відмовити».
Керуючись ст. 308, 310, 315, 316, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

                                                        ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити частково.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2024 року у справі №140/32153/23 змінити, доповнивши резолютивну частину абзацом наступного змісту «У задоволенні клопотання позивача про стягнення з відповідача витрат на правову допомогу - відмовити».
У решті рішення суду залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	В. В. Ніколін 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	Л. Я. Гудим  	
Повне судове рішення складено 02.07.24