ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 липня 2024 року	Львів	Справа № 300/2472/23 пров. № А/857/12453/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: 
головуючого судді                                                  Пліша М.А.,
суддів                                                             Курильця А.Р., Мікули О.І.,
за участю секретаря судового засідання                    Гладкої С.Я.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційні скарги Головного управління ДПС в Івано-Франківській області та Дочірнього підприємства «Софт-Імідж» Товариства з обмеженою відповідальністю «Софтджорн-Україна» на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2024 року(головуючий суддя Шумей М.В., м. Івано-Франківськ, повний текст 22.04.2024) по справі за адміністративним позовом Дочірнього підприємства «Софт-Імідж» Товариства з обмеженою відповідальністю «Софтджорн-Україна» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В :

Дочірнє підприємство «Софт-Імідж» Товариства з обмеженою відповідальністю «Софтджорн-Україна» звернулось в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 08.03.2023 №001198/0701, №001199/0701, №001200/0701, №001201/0701, №001202/0701.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2024 року позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 08.03.2023 № 001198/0701 форми «Р», № 001199/0701 форми «Р», № 001201/0701 форми «ПН». У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, Дочірнє підприємство «Софт-Імідж» Товариства з обмеженою відповідальністю «Софтджорн-Україна» та Головне управління ДПС в Івано-Франківській області оскаржили його в апеляційному порядку.
Головне управління ДПС в Івано-Франківській області просить таке скасувати (в частині задоволення позовних вимог) та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити повністю. 
В апеляційній скарзі зазначає, що Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області проведена позапланова виїзна документальна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2022, валютного законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2022, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.12.2022, іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2022, за результатами якої складено акт від 02.02.2023р. № 664/09-19-07-01/36996956, яким зафіксовано ряд порушень податкового законодавства.
За період з 01.01.2017 по 31.12.2022 ДП «Софт-Імідж» ТОВ «Софтджорн-Україна» задекларовано в рядку 01 декларацій «дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» показник у сумі 30208540 грн. від здійснення операцій по виконанню робіт (надання послуг) для Компанії Saftjourn, Inc, CШA.
У ході проведення перевірки встановлено проведення фінансово- господарських операцій ДП «Софт-Імідж» ТОВ «Софтджорн-Україна» з рядом суб`єктів господарювання наведених в Акті перевірки.
При цьому, зазначає, що в період здійснення господарської діяльності штатна чисельність працюючих на підприємстві складала 3 осіб - директор, головний бухгалтер та прибиральник.
З метою підтвердження реальності здійснення господарський операцій, Головне управління ДПС в Івано-Франківській області листами-вимогами від 19.01.2023 за №2 та повторно від 24.01.2023 №3 зобов`язувало ДП «Софт-Імідж» ТОВ «Софтджорн-Україна» надати всі наявні документи, що пов`язані з предметом перевірки ДП «Софт-Імідж» ТОВ «Софтджорн-Україна» для документального підтвердження даних відображених в бухгалтерському/податковому обліку за період за період з 01.01.2017 по 31.12.2022, в тому числі по укладених Договорах про виконання робіт та надання послуг у сфері компґютерного програмування та інформатизації та інших, укладених із Виконавцями, Замовником яких виступало ДП «Софт-Імідж» ТОВ «Софтджорн-Україна», а саме технічні завдання та/або пропозиції, які були предметом укладених договорів, із зазначенням виду робіт; первинні документи щодо прийняття результатів виконаної роботи Виконавцям; процедури приймання результатів робіт та обґрунтовані пояснення стосовно здійснення координації та супроводженням проектів із зазначенням відповідальних працівників та як відбувається приймання-передачі робіт, інші документи, що свідчать про фінансово-господарську діяльність та достовірність нарахування та сплати податків і зборів.
Головою ліквідаційної комісії Фіцак С.В. станом на 25.01.2023 надано не в повному обсязі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, а саме до перевірки не надано обґрунтовані пояснення стосовно здійснення координації та супроводженням проектів із зазначенням відповідальних працівників та як відбувається приймання-передачі робіт, інші документи, процедури надання технічних завдань та/або пропозиції, які були предметом укладених договорів, із зазначенням виду робіт та інших документів стосовно фактичного придбання від фізичних осіб-підприємців робіт (послуг), що свідчать про фінансово-господарську діяльність та достовірність нарахування та сплати податків і зборів, про що складено відповідні акти від 23.01.2023 за №71/09-19-07-01/36996956 та від 25.01.2023 за №90/09-19-07-01/36996956.
У фінансовій та податковій звітності позивача при визнання доходу по здійснених операціях для Компанії Saftjourn, Inc, США одночасно визнано витрати у вигляді собівартості придбанні робіт (послуг) від наведених в акті перевірки фізичних осіб - підприємців в сумі 25527669 грн.
При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Для вирішення спору по суті та надання оцінки правомірності відображення позивачем у податковому обліку спірних операцій, суд перевіряє відповідність вимогам законодавства первинних документів, їх наявність, що вимагається нормативно-правовими актами та безпосередньо укладеними угодами.
Первинний документ має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
За результатами дослідження та аналізу первинних документів, що стосуються по розробці програмного забезпечення та робіт з передпродажної підготовки і відділеного маркетингу від замовника, апелянт вважає, що в них взагалі не розкрито зміст господарської операції.
Так, при детальному аналізі наданих до перевірки документальних підтверджень, дослідженням в сукупності істотних умов вище вказаних договорів із фізичними особами-підприємцями, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та первинних документів - актів здачі-приймання робіт, місць приймання робіт, оформленням яких вони супроводжувались, платником не обґрунтовано процедуру надання технічних завдань та/або пропозиції, які були предметом укладених договорів, яким чином і саме які роботи (послуги) було прийнято від «виконавців», не обґрунтовано вартість таких (послуги), внаслідок чого не доведено зв`язку таких витрат із визнаним доходом.
Як під час проведення перевірки так і під час розгляд заперечення позивачем не наданого детальної інформації щодо змісту та обсягу господарських операцій із 162 фізичними особами - підприємцями, документально не підтверджено фізичну спроможність одного штатного працівника, а саме директора здійснювати прийняття та опрацювання за напрямками взятих зобов`язань з надання послуг по розробці програмного забезпечення та робіт з передпродажної підготовки і відділеного маркетингу від замовника Компанії Saftjourn, Inc, США, одноосібне опрацювання прийнятих завдань та/або  деталізованих технічних пропозицій проекту та одночасність передання таких завдань 162 фізичним особам - підприємцям і прийняття від них результатів наданих послуг (виконаних робіт), а також щодо яких відсутні інші документальні підтвердження.
Таким чином, перевіркою повноти визначення податку на прибуток за період з 01.01.2017 року по 31.12.2022 року встановлено його заниження всього в сумі 4594980 грн.
Отже, для надання юридичної сили і доказовості, первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства, фіксувати та підтверджувати факт здійснення фінансово-господарських операцій, як у платника податків, так і у його контрагентів.
Однак, вказані акти здачі-приймання робіт не містять усіх обов`язкових реквізитів, зокрема, в таких не розшифровано зміст та обсяг наданих послуг (де, коли, в який період, на яких об`єктах, об`ємах отримано послуги, їх економічне обґрунтування та доцільність, чим обґрунтована загальна вартість таких послу). Крім того, такі документи не містять вичерпної, детальної інформації щодо змісту господарських операцій, види наданих послуг не конкретизовані, внаслідок чого неможливо достовірно визначити їх об`єм, вартість.
В акті зазначено лише загальний пізнавальний та інформаційний характер, які не містять жодних результатів та рекомендацій, які б дали товариству змогу їх використати в своїй господарській діяльності, що є порушенням п. 1, п. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», яке впливає на правомірність формування витратної частини товариства по даних операціях.
Враховуючи вищевказані норми законодавства, первинні документи, які складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції, не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового облік.
Отже, позивачем безпідставно відображено в бухгалтерському обліку операції, які фактично не відбулися по господарських відносинах із фізичними особами- підприємцями протягом періоду охопленого перевіркою, та цим самим занижено податкові зобов`язання.
Надані до перевірки первинні документи, а саме акти здачі-приймання робіт до Договору №2 від 02.01.2011 підтверджують місце передачі виконавцем ДП «Софт-Імідж» ТОВ «Софтджорн -Україна» та приймання Компанією Softjourn Inc, СІНА визначених в актах робіт на митній території України, а саме в місті Івано-Франківськ.
Також, платником податків не обґрунтовано зміст та обсяги фактично проведених господарських операцій з нерезидентом, та яким чином вони проводились, хто їх проводив.
З огляду на вище вказане та наданих документальних підтверджень, дослідженням істотних умов договору №2 від 02.01.2011 (з додатками), включенням до вартості послуг згідно договору №2 від 02.01.2011 (з додатками) суми податку на додану вартість (підпункт 2.3.1 Договору), суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та наданих первинних документів, а саме актів здачі-приймання робіт до Договору №2 від 02.01.2011 року, не наданням до перевірки обґрунтованих пояснення стосовно процедури здійснення координації та супроводженням проектів, структури замовлених нерезидентом Компанією Softjourn Inc, США, із зазначенням відповідальних працівників та приймання-передачі робіт (послуг), не наданням деталізованих технічні пропозиції специфіки проекти згідно предмету договору, не наданням до перевірки обґрунтованих пояснень підстав не нарахування податку на додану вартість по операціях з постачання робіт замовнику Компанії Softjourn Inc, США, про що складено відповідні акти від 23.01.2023 за №71/09-19-07-01/36996956 та від 25.01.2023 за №90/09-19-07-01/36996956, перевіркою встановлено постачання платником податків послуг (робіт) на митній території України
З урахуванням наведеного, відповідно до вимог пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України перевіркою обраховано загальний обсяг оподатковуваних операцій для цілей реєстрації ДП «Софт-Імідж» ТОВ «Софтджорн -Україна», як платника ПДВ та встановлено, що протягом січня 2017, лютого 2017 та березня 2017 платником проведено операції, що підлягають оподаткуванню ПДВ за основною ставкою, перевищують 1 000 000 грн та становлять 14 688 603,78 грн.
Відповідно, згідно з п. 183.10 ст. 183 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями, ДП «Софт-Імідж» ТОВ «Софтджорн -Україна» підлягав обов`язковій реєстрації як платник ПДВ, і у випадках та в порядку, передбачених ст. 183 Податкового кодексу України, не подавав до контролюючого органу Заяву, внаслідок чого несе відповідальність за не нарахування або несплату ПДВ на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.
Відповідно до наданих до перевірки актів здачі-приймання робіт до Договору №2 від 02.01.2011 встановлено, ДП «Софт-Імідж» ТОВ «Софтджорн - Україна» протягом квітня-листопада 2017 року здійснено операції з постачання послуг (робіт), що підлягають оподаткуванню на загальну суму 13631363,5 9 грн, сума податку на додану вартість - 2726272,72 грн.
З урахуванням наведеного, відповідно до п. 5 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 13 07, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за №137/28267, із змінами і доповненнями (далі - Порядок №1307) податкова накладна складається на дату виникнення податкових зобов`язань постачальника (продавця).
Відповідно до п. 8 Порядку № 1307 - при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини:
02 - Складена на постачання неплатнику податку;
Як наслідок, не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні по операціях із здійснення постачання послуг (робіт) на митній території України обсягом постачання всього сумі 15081567 грн., сума ПДВ 3016313 грн.,
Суд першої інстанції, посилаючись на надані позивачем документи, не конкретизуючи їх суті та змісту операцій, яких вони стосуються, обмежився загальним висновком про те, що наявні в матеріалах справи документи бухгалтерського та податкового обліку є достатніми, належними та допустимими доказами для підтвердження реальності здійснення господарських операції зі вказаними контрагентами, зробивши висновок про достатність, за наведеного, підстав для скасування оскаржуваних у справі податкових повідомлень-рішень в цілому.
З огляду на викладене, з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у цій справі, судом першої інстанції необхідно було дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо виконання укладених договорів; наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів.
          ДП «Софт-Імідж» ТОВ «Софтджорн-України» просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову та прийняти в цій частині нове рішення, яким визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 001200/0701 форми «ПН» від 08.03.2023 року.
В апеляційній скарзі зазначає, що згідно з резолютивною частиною рішення визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 08.03.2023 № 001198/0701 р. форми «Р», № 001199/0701 форми «Р2, № 001201/0701 форми «ПН». В іншій частині позовних вимог було відмовлено.
Позивач оскаржує рішення суду першої інстанції частково (тільки в частині відмови в скасуванні ППР №001200/0701 форми «ПН» та в частині відмови в скасуванні ППР №001201/0701 форми «ПС»), однак у зв`язку із наявністю помилок/невідповідностей в мотивувальній і резолютивній частині судового рішення, апелянт детально вирішив обґрунтувати для суду апеляційної інстанції, свою позицію щодо предмету спору.
Так, з мотивувальної частини рішення вбачається, що судом першої інстанції були скасовані ППР №001198/0701 від 08.03.2023 форми «Р»,№ 001199/0701 від 08.03.2023 форми «Р», щодо яких в апелянта не має заперечень.
Далі, з 4 абзацу сторінки 10 рішення міститься виклад позиції суду щодо протиправності ППР №001201/0701, який закінчується на 2 абзаці сторінки 12 рішення, де міститься висновок суду про те, що ППР №001200/0701 є протиправним та підлягає скасуванню. Водночас, в резолютивній частині судового рішення визнано протиправним та скасовано ППР № 001201/0701 форми «ПН», хоча саме ППР №001201/0701 було форми «ПС», а не «ПН».
Відтак, існує неоднозначність в рішенні суду першої інстанції, проте виходячи з того, що в резолютивній частині рішення скасовано ППР № 001201/0701, то, апелянт вважає, що було скасовано саме вказаний номер податкового повідомлення-рішення незважаючи на те, що було помилково зазначено його форму.
Далі, з 3 абзацу 12 сторінки рішення йде мотивування позиції суду щодо ППР №001202/0701, що очевидно є помилкою, оскільки (1) ППР №001202/0701 стосується несвоєчасного подання повідомлень про об`єкти оподаткування 20-ОПП, а суд посилається на законодавчі норми, які регулюють порядок реєстрації податкової накладної, а також (2) у зв`язку з тим, що суд з 2 абзацу 16 сторінки ще раз викладає свою мотивацію щодо ППР №001202/0701 і там якраз посилається на порядок подання повідомлень 20-ОПП.
Відтак вважає, що на сторінках 12-16 суд викладає свою позицію щодо ППР №001200/0701 щодо штрафу за нереєстрацію податкових накладних.
У зв`язку з неоднаковим викладенням мотивувальної та резолютивної частини рішення, апелянт оскаржує рішення суду частково в частині відмови в скасуванні ППР №001200/0701 форми «ПН» (що, на думку Позивача мало місце) або в частині відмови в скасуванні ППР №001201/0701 форми «ПС» (якщо суд першої інстанції насправді скасував штраф щодо нереєстрації податкових накладних, а залишив в силі штраф за неподання податкових декларацій).
При цьому Позивач не оскаржує рішення суду в частині відмови в задоволенні позову щодо скасування ППР №001202/0701, яким було застосовано штрафну санкцію за неподання у встановлені строки двох повідомлень по формі 20-ОПП на суму 2.040 грн.
Щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 08.03.2023 року № 001200/0701 форми «ПН» то апелянт зазначає, що вказаним повідомленням-рішенням до платника податків застосовано штраф на підставі п. 120-1.2 статті 120-1 ПКУ в розмірі 1 508 157,00 грн. (один мільйон п`ятсот вісім тисяч сто п`ятдесят сім гривень 00 коп.).
Штраф застосований за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а точніше - за їхню нереєстрацію взагалі.
Суд, відмовляючи в задоволенні позову, в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 001200/0701 від 08.03.2023, посилається нате, що на ДП «Софт-Імідж» ТОВ «Софджорн-Україна» покладений обов`язок скласти зведену податкову накладну і зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних на підставі пп. «а» п. 198.5 ст. 198 ПКУ.
Однак, пп. «а» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/ виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України.
Таким чином, основним критерієм, за яким пунктом 198.5 ПКУ на платника покладається обов`язок нарахування податкових зобов`язань та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних з податку на додану вартість являється 1 умова:
якщо товари/ послуги придбані/виготовлені з податком на додану вартість.
Тобто, такі товари/послуги мають бути придбані у платника ПДВ та за результатом їх придбання покупець має сформувати податковий кредит з ПДВ.
Однак, судом не врахований той факт, що придбання послуг з розробки, створення програмного забезпечення відбувалось у суб`єктів господарювання - фізичних осіб-підприємців, які перебували на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності і які не були платниками ПДВ. Таким чином, придбані послуги були виготовлені без податку на додану вартість і Позивач не формував собі ніякого податкового кредиту, що взагалі було неможливо з огляду на те, що Позивач не був платником ПДВ.
          Договором №3 про надання послуг від 02.01.2011 року, укладеним між позивачем та компанією Softjourn, Inc. (США), передбачено, що предметом цього Договору є надання послуг з розробки програмного забезпечення та роботи з передпродажної підготовки і віддаленого маркетингу (п. 1.1). Крім того, згідно з п. 5.1 Договору Замовник (тобто компанія Softjourn, Inc.) є власником усіх копій результатів роботи, вихідних кодів та технічної документації.
Оскільки постачання послуг на митній території України є об`єктом оподаткування ПДВ, то, для визначення чи було об`єктом оподаткування ПДВ постачання послуг Позивачем згідно Договору про надання послуг від 02.01.2011 року, необхідно визначити місце постачання таких послуг.
Правила щодо визначення місця постачання товарів та послуг встановлені статтею 186 Податкового кодексу України.
Так, відповідно до п. 186.3 ст. 186 Кодексу місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать:
а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць);
б)рекламні послуги;
в)          консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем;
г)          надання персоналу, у тому числі якщо персонал працює за місцем здійснення діяльності покупця;
д)          надання в оренду, лізинг рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів;
е)          телекомунікаційні послуги, а саме: послуги, пов`язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень та звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою дротових, супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних або інших електромагнітних систем зв`язку, включаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення або приймання, у тому числі надання доступу до глобальних інформаційних мереж;
ж)          послуги радіомовлення та телевізійного мовлення;
є) надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому пункті;
з)          надання транспортно-експедиторських послуг;
и)          надання послуг з виробництва та компонування відеофільмів, кінофільмів, анімаційних (мультиплікаційних) фільмів, телевізійних програм, рекламних фільмів, фоторекламних матеріалів та комп`ютерної графіки.
Таким чином, враховуючи той факт, що Замовником згідно Договору про надання послуг від 02.01.2011 року виступав нерезидент - компанія Softjourn, Inc. (США), то апелянт вважає, що відповідно до пп. «в» п. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу України місцем постачання послуг вважається місце реєстрації замовника - Сполучені Штати Америки. Отже, постачання послуг за цим договором не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.
Суд погодився з позивачем та визнав протиправним збільшення зобов`язання з податку на додану вартість. Судом зазначено, що оскільки Дочірнім підприємством «Софт-Імідж» Товариства з обмеженою відповідальністю «Софтджорн-Україна» здійснювались господарські операції з постачання послуг щодо комп`ютерного програмування, розробки та тестування програмного забезпечення нерезидентам України, які зареєстровані як суб`єкти господарювання за межами митної території України, то відповідно до пп. «в» п. 186.3. ст. 186 ПКУ зазначені послуги постачались за межі території України.
Враховуючи викладене та положення статті 185 ПКУ, і у разі якщо місце постачання послуг, які платник податку надає нерезиденту, визначається за межами митної території України, то такі операції не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.
Таким чином, судом визнано, що збільшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість являється протиправним та не базується на нормах податкового кодексу, оскільки такі послуги не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, у зв`язку з цим Позивач не повинен був взагалі реєструватися платником ПДВ та подавати податкові декларації, а раз так, то він об`єктивно не міг реєструвати жодних податкових накладних.
Також, судом не прийнято до уваги, що Дочірнє підприємство «Софт-Імідж» Товариства з обмеженою відповідальністю «Софтджорн-Україна» не являється платником податку на додану вартість, а також те, що позивач не мав обов`язку щодо такої реєстрації.
Відповідно до положень п. 181.1 ст. 181 Податкового кодексу України у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розд. V ПКУ, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 млн. грн. (без урахування ПДВ), така особа зобов`язана зареєструватися як платник ПДВ у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених ст. 183 ПКУ, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.
Для реєстрації платником ПДВ до оподатковуваних операцій з постачання товарів/послуг належать операції, що підлягають оподаткуванню:
-          за основною ставкою ПДВ (20%),
-          ставкою 7 відсотків,
-          нульовою ставкою ПДВ;
-          звільнені (умовно звільнені) від оподаткування ПДВ.
Водночас, операції з постачання послуг на користь нерезидента, які не є об`єктом оподаткування ПДВ відповідно до пп. «в» п. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу України, не беруться до розрахунку порогової суми в 1 мільйон гривень, тобто не створюють необхідності реєструватися платником ПДВ.
Виходячи із зазначеного, в Позивача не виникало обов`язку ставати на облік у контролюючому органі як платнику податку на додану вартість, а, відтак, і обов`язку щодо реєстрації будь-яких податкових накладних.
Таким чином, апелянт вважає, що податкове повідомлення-рішення № 001200/0701 від 08.03.2023 року підлягає скасуванню з огляду на те, що:
судом визнано, що збільшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість являється протиправним та не базується на нормах Податкового кодексу;
позивач не являється платником податку на додану вартість і обов`язку реєструватися платником ПДВ в позивача не було через відсутність перевищення суми в 1 млн. грн. від операцій з постачання товарів і послуг на митній території України (оскільки позивач надавав послуги нерезиденту, у зв`язку з чим місце постачання таких послуг визначається за місцем реєстрації отримувача);
придбання послуг з розробки, створення програмного забезпечення відбувалось у суб`єктів господарювання - фізичних осіб-підприємців, які були платниками єдиного податку та неплатниками ПДВ. Таким чином, придбані послуги були виготовленими без податку на додану вартість і Позивач не формував податкового кредиту за ними;
штрафна санкція передбачена податковим повідомленням-рішенням № 001200/0701 від 08.03.2023 року являється видом відповідальності за порушення законів з питань оподаткування та являється похідною від основного зобов`язання, яке судом було скасовано.
Щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 08.03.2023 № 001201/0701 (неподання податкових декларацій з ПДВ), то апелянт зазначає, що претензія податкового органу щодо неподання декларацій з ПДВ за квітень 2017 - серпень 2022 років є похідною від претензії щодо несплати ПДВ за операціями з постачання послуг нерезиденту, про що зазначено як в Акті перевірки, так і в оскаржуваному ППР.
Згідно п. 46.1. податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючим органам у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата грошового зобов`язання.
Таким чином, відповідальність за неподання декларації покладається на суб`єкта, що являється платником податку на додану вартість.
Оскільки Дочірнє підприємство «Софт-Імідж» Товариства з обмеженою відповідальністю «Софтджорн-Україна» не являється платником податку на додану вартість і суд першої інстанції визнав, що обов`язку реєструватись платником ПДВ у Позивача не було, то відповідно не могло існувати й жодного обов`язку щодо подання декларацій з податку на додану вартість.
У відзиві на апеляційну скаргу  Головного управління ДПС в Івано-Франківській області  позивач просив таку залишити без задоволення.
У відповідності до вимог ч. 1, ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга Головним управління ДПС в Івано-Франківській області не підлягає задоволенню, а апеляційна скарга Дочірнього підприємства «Софт-Імідж» Товариства з обмеженою відповідальністю «Софтджорн-Україна» підлягає частковому задоволенню, з наступних міркувань. 
Судом першої інстанції встановлено, що Головним управління ДПС в Івано-Франківській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ДП «Софт-Імідж» ТОВ «Софтджорн-України» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. За результатом перевірки Позивачу 02.02.2023 року вручений акт перевірки № 664/09-19-07-01/36996956 (далі - Акт), згідно з висновками якого контролюючим органом було зафіксовано наступні порушення: 
1. Заниження податку на прибуток за період 2017-2019 років на суму 4 594 980,00 грн.;
2. Заниження податку на додану вартість за період 2017-2022 років на суму 3 016 313,00 грн.; 
3. Не подано до контролюючого органу податкові декларації з ПДВ за 2017-2022 роки.; 
4. Не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні по операціях із здійснення постачання послуг (робіт) на митній території України обсягом постачання всього в сумі 15 081 567,00 грн., сума ПДВ з 016 313,00 грн. за 2017-2022 роки.; 
5. Несвоєчасно подано 2 повідомлення про об`єкти оподаткування за формою 20- ОПП.
Не погодившись із висновками, наведеними в Акті перевірки, Позивачем 16.02.2023 було подано контролюючому органу заперечення, і відповідно контролюючим органом було надіслано відповідь на заперечення №2728/6/09-19-07-01-06 від 06.03.2023, якою повідомлено, що висновки, викладені в акті перевірки, залишено без змін.
На підставі Акта перевірки винесено податкові повідомлення-рішення від 08.03.2023 №001198/0701, №001199/0701, №001200/0701, №001201/0701, № 001202/0701.
Постановляючи рішення, суд першої інстанції виходив з того, що відповідно до статті 6 ПК України податком є обов`язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу. Збором (платою, внеском) є обов`язковий платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників зборів, з умовою отримання ними спеціальної вигоди, у тому числі внаслідок вчинення на користь таких осіб державними органами, органами місцевого самоврядування, іншими уповноваженими органами та особами юридично значимих дій. Сукупність загальнодержавних та місцевих податків та зборів, що справляються в установленому цим Кодексом порядку, становить податкову систему України.
У відповідності до пункту 44.1 статті 44 для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 44.2 статті 44 Податкового кодексу України визначено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до пункту 44.3 статті 44 Податкового кодексу України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).
Згідно пункту 44.6 статті 44 у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44-7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Надаючи оцінку реальності здійснення господарських операцій ДП «Софт-Імідж» ТОВ «Софтджорн-України», суд першої інстанції зґясував, що контролюючий орган за результатами перевірки дійшов висновку про нереальність господарської операції, оскільки позивачем не обґрунтовано процедуру надання технічних завдань та/або пропозиції, які були предметом укладених договорів.  При аналізі наданих до перевірки документальних підтверджень щодо здійснення господарських операцій відсутня інформація яким чином і які саме роботи (послуги) було прийнято замовником, не обґрунтована вартість таких послуг, внаслідок чого не доведено зв`язку таких витрат із визнаним доходом.
При цьому, суд слушно зауважив, що неодмінною характеристикою господарської діяльності в податкових правовідносинах є її направленість на отримання доходу в грошовій, матеріальній чи нематеріальній формах. Платник здійснює фінансово-господарську діяльність на власний ризик, а тому має право самостійно оцінювати її ефективність та доцільність, вирішуючи, які саме господарські операції необхідно здійснити для забезпечення своєї діяльності. Економічна ефективність витрат відображає лише ступінь умілості ведення господарської діяльності та є якісним показником, що не впливає на податковий облік платника.
Платник з метою складання податкового обліку, використовує дані щодо кожної окремої господарської операції. На підставі саме даних первинного обліку платник відносить суми до складу доходу (податкового зобов`язання) та витрат (податкового кредиту) в податковому обліку. Визначальною ознакою витрат та податкового кредиту є їхній зв`язок з господарською діяльністю платника.
При цьому, судом вірно враховано, що відповідно до підпункту 16.1.12 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний забезпечувати збереження документів, пов`язаних з виконанням податкового обов`язку, протягом строків, установлених цим Кодексом.
Згідно пункту 54.1 статті 54 Податкового кодексу України крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
Підпунктом 54-3.2 пункту 54-3 статті 54 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Згідно підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон) визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону).
Згідно частини другої вказаної статті Закону бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.
За приписами ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
З огляду на це, правильним є висновок суду першої інстанції, що господарські операції для відображення їх в податковому обліку мають фактично відбутись, вони повинні підтверджуватись належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, а також такі операції мають спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Судом першої інстанції встановлено, що згідно акту перевірки, контролюючим органом зазначено, що позивач залучав фізичних осіб-підприємців в якості підрядників(виконавців) згідно відповідних договорів, результати надання послуг за якими оформлялися належними первинними документами (актами), претензій до яких в інспекторів не виникло, які не визнані в судовому порядку недійсними, удаваними чи фіктивними, які містять інформацію щодо змісту і обсягу господарської операції, які стосуються безпосередньо основного виду господарської діяльності позивача, які спричинили реальні зміни в майновому стані позивача - отримання прибутку від експорту послуг на користь замовника - компанії Softjourn Inc. США, та сплату відповідних податкових платежів до бюджету.
Допитані в судовому засіданні в суді першої інстанції свідки ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 ствердили, що з позивачем по справі вони укладали цивільно-правові договори по виконанню робіт та наданню послуг у сфері комп`ютерного програмування та інформатизації, при цьому трудові договори з позивачем не укладались. Всі вони були зареєстровані як суб`єкти підприємницької діяльності та перебували на спрощеній системі оподаткування. Крім того вказали, що відповідно до Технічних завдань в межах погоджених часових рамок та з допомогою власних засобів виконували роботи зі створення та розробки програмного забезпечення, які доводились їм безпосередньо директором ОСОБА_5 . У подальшому дані розробки, а також консультації з питань розробки програмного забезпечення, передавались замовнику-позивачу по справі, що засвідчувалось складанням Актів виконаних робіт та слугували підставою оплати виконаних робіт. Такі послуги ними надавались за місцем проживання, перебування чи будь-якому іншому місця, при наявності інтернет мережі. Розмір оплати за виконану роботу визначався виходячи із обсягу, складності та витраченого часу на те чи інше завдання та відображався в програмі обліку.
Крім того, судом досліджувались вибірково в електронній формі програмне забезпечення з використанням програми обліку, скріншоти яких долучено до матеріалів справи, як і долучений флеш носій в розрізі виконавців та окремо в розрізі проектів/видів робіт, що свідчило про реальність наданих послуг, кінцевою стадією чого була розробка програмного забезпечення. При цьому суд з`ясував з досліджених електронних доказів  періоди, коло задіяних осіб, витрачений час кожним Виконавцем, складність завдань тощо.
При цьому, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне вказати, що твердження податкового органу про документальне не підтвердження здійснення господарських операції із фізичними особами-підприємцями, що стало, на думку відповідача, наслідком завищення позивачем витрат, а відтак заниження податку на прибуток, не заслуговують на увагу, оскільки такі побудовані лише на недоліках, як то вважав фіскальний орган, документальних підтверджень.
Колегія судів вважає, що такий формальний та надміру деталізований підхід до документальних підтверджень не є безумовною підставою для відмови у задоволенні позовних вимог та не спростовує фактичного існування господарських операцій позивача з його контрагентами – фізичними особами-підприємцями.
Крім того, придбані послуги з розробки, створення програмного забезпечення у  суб`єктів господарювання - фізичних осіб-підприємців були реалізовані позивачем компанії Saftjourn, Inc, США на підставі укладених Договорів.
З огляду на це, враховуючи дотримання позивачем усіх вимог чинного законодавства суд першої інстанції підставно вважав, що висновок контролюючого органу про порушення вимог Податкового кодексу України, яке призвело до несплати податку на прибуток підприємств, є помилковим, а податкове повідомлення-рішення від 08.03.2023 №001198/0701 - протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Надаючи оцінку податковому повідомленню-рішенню за №001199/0701 від 08.03.2023, суд першої інстанції виходив з того, що претензія податкового органу щодо порушення правил нарахування ПДВ, викладена в Акті перевірки, полягає в тому що: акти приймання передачі послуг із розробки програмного забезпечення, що надавалися позивачем нерезиденту, укладалися в місті Івано-Франківську, відтак, місто Івано-Франківськ є місцем постачання послуг в розумінні Податкового кодексу України, що має наслідком визнання таких операцій об`єктом оподаткування ПДВ та необхідність сплати 20% податку виходячи із загальної вартості послуг, наданих позивачем нерезиденту.
У розділі обґрунтовані підстави для визначення грошового зобов`язання оскаржуваного ППР №001199/0701 вказано наступне: «перевіркою встановлено заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість всього в сумі 3016313 грн протягом періоду з квітня 2017 року по серпень 2022 року по операціях з постачання послуг (робіт, товарів) на митній території України компанії Saftjourn, Inc, США, внаслідок чого занижено податок на додану вартість до сплати в сумі 3016313 грн».
При цьому, судом встановлено, що згідно Договору №2 про надання послуг від 02.01.2011, укладеного між позивачем та компанією Softjourn, Inc. (США) предметом цього Договору є надання послуг з розробки програмного забезпечення та роботи з передпродажної підготовки і віддаленого маркетингу (п. 1.1). Крім того, згідно з п. 5.1 Договору Замовник (компанія Softjourn, Inc.) є власником усіх копій результатів роботи, вихідних кодів технічної документації.
У даному випадку судом вірно враховано, що згідно підпунктів «а» і «б» пункту 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу. 
Підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. З метою застосування терміну «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром. Постачанням товарів також вважаються:
а) фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу;
б) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства;
в) будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню);
г) передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення;
д) ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника;
е) передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.
Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.
Підпунктом 14.1.185 пункту 14.1 Статті 14 Податкового кодексу України передбачено, що права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є: а) досягнення домовленості утримуватися від певної дії або від конкуренції з третьою особою чи надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору; б) постачання послуг за рішенням органу державної влади чи органу місцевого самоврядування або в примусовому порядку; в) постачання послуг іншій особі на безоплатній основі; г) передача результатів виконаних робіт, наданих послуг платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності без утворення юридичної особи, а також їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності; г) передача (внесення) виконаних робіт, наданих послуг як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також повернення послуг; д) постачання послуг з розміщення знаку відповідної торгової марки або самого товару чи послуги в кінофільмі, серіалі або телевізійній програмі, які є візуальними (глядачі лише бачать продукт або знак торговельної марки, продукт чи торговельна марка згадується у розмові персонажа; товар, послуга чи торговельна марка органічно вплітаються в сюжет і є його частиною).
Враховуючи вищенаведене, правильним є твердження суду першої інстанції, що надання позивачем послуг згідно Договору про надання послуг в розумінні Податкового кодексу України вважається постачанням послуг. Оскільки постачання послуг на митній території України є об`єктом оподаткування ПДВ, то, для визначення чи було об`єктом оподаткування ПДВ постачання послуг Позивачем згідно Договору про надання послуг, необхідно визначити місце постачання таких послуг.
З огляду на це, суд вірно вказав, що правила щодо визначення місця постачання товарів та послуг встановлені статтею 186 Податкового кодексу України. Так, відповідно до п. 186.3 ст. 186 Кодексу місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного переважного його проживання. До таких послуг належать:
а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць); б) рекламні послуги; в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем; г) надання персоналу, у тому числі якщо персонал працює за місцем здійснення діяльності покупця; г) надання в оренду, лізинг рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів; д) телекомунікаційні послуги, а саме: послуги, пов`язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень та звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою дротових, супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних або інших електромагнітних систем зв`язку, включаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення або приймання, у тому числі надання доступу до глобальних інформаційних мереж; е) послуги радіомовлення та телевізійного мовлення; є) надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому пункті; ж) надання транспортно-експедиторських послуг; з) надання послуг з виробництва та компонування відеофільмів, кінофільмів, анімаційних (мультиплікаційних) фільмів, телевізійних програм, рекламних фільмів, фоторекламних матеріалів та комп`ютерної графіки.
Отже, враховуючи той факт, що Замовником за згідно Договору про надання послуг виступав нерезидент - компанія Softjourn, Inc. (США), то відповідно до п.п. «в» п. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу України місцем постачання послуг вважається місце реєстрації замовника - Сполучені Штати Америки. 
З огляду на це, суд підставно вважав, що постачання послуг за цим договором не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість. При цьому, твердження  контролюючого органу про те, що оскільки в актах приймання-передачі наданих послуг згідно Договору про надання послуг зазначено «місто Івано-Франківськ», то це свідчить про надання послуг на митній території України є помилковими. 
Аналогічний висновок зроблено Верховним Судом у постанові від 15 травня 2020 року по справі №803/478/17 в частині надання позивачем нерезиденту саме консультаційних та інжинірингових послуг, які, у даному випадку, не є об`єктом оподаткування ПДВ, оскільки місцем постачання останніх є місце реєстрації отримувача цих послуг.
Тобто, судова практика з даного питання є усталеною і не передбачає різночитання п. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу України.
Європейський Суд з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), №37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року, вказує, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень. У рішенні від 10.02.2010 у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються, а в рішенні від 27.09.2010 по справі «Гірвісаарі проти Фінляндії» - що ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
Виходячи з наведеного, суд першої інстанції, з чим погодилась колегія суддів правильно вважав, що податкове повідомлення-рішення за №001199/0701 від 08.03.2023 є протиправним та підлягає скасуванню.
Надаючи оцінку, в мотивувальній частині рішення, ППР №001201/0701 суд першої інстанції дійшов висновок, що ППР №001200/0701 є протиправним та підлягає скасуванню. При цьому, в резолютивній частині судового рішення визнано протиправним та скасовано ППР № 001201/0701 форми «ПН», хоча таке ППР було форми «ПС», а не «ПН». Однак, помилкове зазначення форми ППР колегія суддів вважає, що суд першої інстанції може виправити шляхом постановлення окремого процесуального документу.   
Крім того, надаючи оцінку, в мотивувальній частині ППР №001202/0701 суд посилається на законодавчі норми, які регулюють порядок реєстрації податкової накладної, при цьому, вважає, що таке є правомірним, хоча ППР №001202/0701 стосується несвоєчасного подання повідомлень про об`єкти оподаткування 20-ОПП, крім того у подальшому суд ще раз викладає свою мотивацію щодо ППР №001202/0701 при цьому,  покликається на порядок подання повідомлень 20-ОПП.
Відтак, суд апеляційної інстанції констатує неоднозначність та суперечність в цій частині рішенні рішення суду першої інстанції. 
При цьому, колегія суддів, щодо оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 08.03.2023 №001200/0701 вважає за необхідне, зазначити наступне.
Вказаним повідомленням-рішенням до позивача застосовано штраф на підставі п. 120-1.2 статті 120-1 ПКУ в розмірі 1 508 157,00 грн. (один мільйон п`ятсот вісім тисяч сто п`ятдесят сім гривень 00 коп.), тобто відсутність реєстрації протягом граничного строку податкових накладних та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Правила складання податкової накладної (у тому числі заповнення її обов`язкових реквізитів) регулюються статтею 201 розділу V ПК України та регламентуються порядком заповнення податкової накладної затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за №137/28267.
Пунктом 201.1. статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.10. статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Таким чином, згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПК України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПК України розташоване на митній території України.
Суд апеляційної вважає за необхідне зазначити, що згідно пп. «а» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України.
Отже, основним критерієм, за яким пунктом 198.5 ПКУ на платника покладається обов`язок нарахування податкових зобов`язань та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних з податку на додану вартість являється єдина умова - якщо товари/послуги придбані/виготовлені з податком на додану вартість. Тобто такі товари/послуги мають бути придбані у платника ПДВ та за результатом їх придбання покупець має сформувати податковий кредит з ПДВ.
Як уже зазначалось вище придбання послуг з розробки, створення програмного забезпечення відбувалось у суб`єктів господарювання - фізичних осіб-підприємців, які перебували на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності відтак такі не були платниками ПДВ. Таким чином, придбані послуги були виготовлені без податку на додану вартість тому позивач не формував собі ніякого податкового кредиту, що взагалі було неможливо з огляду на те, що позивач також не був платником ПДВ.
Договором №2 про надання послуг від 02.01.2011, укладеним між позивачем та компанією Softjourn, Inc. (США), передбачено, що предметом цього Договору є надання послуг з розробки програмного забезпечення та роботи з передпродажної підготовки і віддаленого маркетингу (п. 1.1). Крім того, згідно з п. 5.1 Договору Замовник (тобто компанія Softjourn, Inc.) є власником усіх копій результатів роботи, вихідних кодів та технічної документації.
Яку уже зазначалось вище правила щодо визначення місця постачання товарів та послуг встановлені статтею 186 Податкового кодексу України.
Так, відповідно до п. 186.3 ст. 186 Кодексу місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать:
а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць);
б)рекламні послуги;
                    в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем;
                    г)надання персоналу, у тому числі якщо персонал працює за місцем здійснення діяльності покупця;
                    ґ)надання в оренду, лізинг рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів;
                    д)телекомунікаційні послуги, а саме: послуги, пов`язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень та звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою дротових, супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних або інших електромагнітних систем зв`язку, включаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення або приймання, у тому числі надання доступу до глобальних інформаційних мереж;
                    е)послуги радіомовлення та телевізійного мовлення;
є) надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому пункті;
                    ж)надання транспортно-експедиторських послуг;
                    з)надання послуг з виробництва та компонування відеофільмів, кінофільмів, анімаційних (мультиплікаційних) фільмів, телевізійних програм, рекламних фільмів, фоторекламних матеріалів та комп`ютерної графіки.
Оскільки, Замовником згідно Договору про надання послуг від 02.01.2011 виступав нерезидент - компанія Softjourn, Inc. (США), то відповідно до пп. «в» п. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу України місцем постачання послуг вважається місце реєстрації замовника - Сполучені Штати Америки. Отже, постачання послуг за цим договором не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.
Відповідно до положень п. 181.1 ст. 181 Податкового кодексу України у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розд. V ПКУ, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 млн. грн. (без урахування ПДВ), така особа зобов`язана зареєструватися як платник ПДВ у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених ст. 183 ПКУ, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.
Для реєстрації платником ПДВ до оподатковуваних операцій з постачання товарів/послуг належать операції, що підлягають оподаткуванню:
-          за основною ставкою ПДВ (20%),
-          ставкою 7 відсотків,
-          нульовою ставкою ПДВ;
-          звільнені (умовно звільнені) від оподаткування ПДВ.
Водночас, операції з постачання послуг на користь нерезидента, які не є об`єктом оподаткування ПДВ відповідно до пп. «в» п. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу України, не беруться до розрахунку порогової суми в 1 мільйон гривень, тобто не створюють необхідності реєструватися платником ПДВ.
Виходячи із зазначеного, в позивача не виникало обов`язку ставати на облік у контролюючому органі як платнику податку на додану вартість, а, відтак, і обов`язку щодо реєстрації будь-яких податкових накладних.
З огляду на це, колегія судів вважає, що оскільки Дочірнє підприємство «Софт-Імідж» Товариства з обмеженою відповідальністю «Софтджорн-Україна» не є платником податку на додану вартість і позивач не мав обов`язку щодо реєстрації податкових накладних, то податкове повідомлення-рішення № 001200/0701 від 08.03.2023 підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Щодо оскаржуваного податкового-повідомлення рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 08.03.2023 №001201/0701, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Вказаним повідомленням-рішенням до позивача застосовано штраф на підставі п. 46.1 ст. 46, п. 49.2 ст. 49, п.203.1ст. 203 ПКУ тобто не подано до контролюючого органу податкові декларації з ПДВ за 2017-2022 роки. 
Згідно п. 46.1 ст. 46 ПКУ податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючим органам у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата грошового зобов`язання, у тому числі податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку, а також суми нарахованого єдиного внеску.
Відповідно до положень п. 49.1 ст. 49 ПКУ податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.
Згідно п. 49.2 вказаної статті платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є. Цей абзац застосовується до всіх платників податків, в тому числі платників, які перебувають на спрощеній системі оподаткування обліку та звітності.
Пунктом 203.1 ст. 203 ПКУ визначено, що податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.
Таким чином, відповідальність за неподання декларації покладається на суб`єкта, що є платником відповідного податку.
Оскільки як уже зазначалось вище Дочірнє підприємство «Софт-Імідж» Товариства з обмеженою відповідальністю «Софтджорн-Україна» не є платником податку на додану вартість і, то відповідно колегія суддів вважає, що не і не могло існувати обов`язку щодо подання декларацій з податку на додану вартість.
З огляду на це, суд апеляційної інстанції вважає, що оскільки Дочірнє підприємство «Софт-Імідж» Товариства з обмеженою відповідальністю «Софтджорн-Україна» не являється платником податку на додану вартість і обов`язку реєструватись платником ПДВ у позивача не було, то податкове повідомлення-рішення № 001201/0701 від 08.03.2023 року також підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Оскільки, апелянти не наводять доводів та не оскаржують рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08.03.2023 року № 001202/0701, то суд апеляційної інстанції з урахуванням положень ст. 308 КАС України не надає оцінку рішенню суду в цій частині. 
З огляду на викладене вище апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області слід залишити без задоволення, оскільки рішення суду першої інстанції в оскаржуваній частині податковим органом є правильним.
Апеляційну скаргу Дочірнього підприємства «Софт-Імідж» Товариства з обмеженою відповідальністю «Софтджорн-Україна» слід задовольнити частково, бо апелянт просив скасувати повністю рішення суду в частині відмови у задоволенні позовних вимог, відповідно рішення суду слід скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог  щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08.03.2023 № 001200/0701, бо висновки суду не відповідають обставинам справи, судом порушено норми матеріального та процесуального права, і в цій частині прийняти нове, яким визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 08.03.2023 № 001200/0701. У решті рішення суду - залишити без змін.
Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1, 2 ч. 1 ст. 315, ст. 317, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, - 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу Дочірнього підприємства «Софт-Імідж» Товариства з обмеженою відповідальністю «Софтджорн-Україна» задовольнити частково, рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2024 року по справі № 300/2472/23 скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08.03.2023 № 001200/0701, і в цій частині прийняти нову постанову, якою визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 08.03.2023 № 001200/0701.
У решті рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2024 року по справі № 300/2472/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.  
Головуючий   суддя                                             М.А. Пліш
Судді                                                                    А.Р. Курилець
                                                                                О.І. Мікула
повний текст складено 05.08.2024 у зв`язку з перебуванням суддів у відпустках