ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Головуючий І інстанції: Білова О.В.
23 липня 2024 р.	Справа № 520/24541/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Мельнікової Л.В.,
Суддів: Курило Л.В. ,  Бегунца А.О. ,
за участю секретаря судового засідання  Колесник О.Е.  
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у місті Харкові справу за апеляційними скаргами товариства з обмеженою відповідальністю "Ю БІ СІ-ІНЖИНІРІНГ" та Головного управління Державної податкової служби у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16 січня 2024 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Ю БІ СІ-ІНЖИНІРІНГ" до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - 
ВСТАНОВИВ:
31.08.2023 позивач товариство з обмеженою відповідальністю «Ю БІ СІ – ІНЖИНІРІНГ» (далі - ТОВ «Ю БІ СІ – ІНЖИНІРІНГ», підприємство) звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області (далі- ГУ ДПС у Харківській області, контролюючий орган), в якому просить суд визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення - рішення від 14.07.2023 № 0/20925/0415, яким щодо платника податків (ТОВ «Ю БІ СІ – ІНЖИНІРІНГ») встановлено штраф на суму 951   834.40 грн.
Вимоги мотивував тим, що у червні 2023  ГУ ДПС у Харківській області проведено камеральну перевірку ТОВ «Ю БІ СІ - ІНЖИНІРІНГ» щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН), за результатами якої встановлено порушення термінів реєстрації податкових накладних за період березень 2022 - січень 2023 у кількості 56 шт. На підставі висновків, зроблених в акті перевірки, позивачу надіслано податкове повідомлення-рішення від 14.07.2023 № 0/20925/0415, яким застосовано штраф на суму 951   834.40 грн. 
Позивач зазначає, що штрафні санкції не могли бути застосовані, з огляду на приписи пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового Кодексу України (далі – ПК України) та форс-мажорних обставин (воєнний стан), тому вважає вказане повідомлення-рішення протиправним та просить його скасувати у повному обсязі.
Посилається на те, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 01.03.2020 і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються. 
Заперечуючи вимоги адміністративного позову, відповідач зазначає, що п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, з урахуванням змін, внесених Законом України від 12.05.2022 № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі – Закон № № 2260-ІХ), який набрав чинності 27.05.2022, визначено, що у разі виявлення порушення законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з ПК України та законами контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу (вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажор), що звільняють від фінансової відповідальності. 
Посилається на те, що вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.  Отже, тимчасово, на період дії воєнного стану, починаючи з 27.05.2022, переважають норми в частині звільнення від відповідальності за несвоєчасне виконання платником податків податкових обов`язків у випадках та за умов, передбачених п. 69 підрозділ 10 розд. ХХ ПК України.
Вказує, що штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання, починаючи з 16.01.2023.
Також відповідач зазначає, що ТОВ «Ю БІ СІ-ІНЖИНІРИНГ» заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, оформлену відповідно до вимог Наказу № 225, до ГУ ДПС в Харківській області не подавав. Отже, вищезазначене свідчить про наявність у ТОВ «Ю БІ СІ-ІНЖИНІРИНГ» можливості своєчасно виконувати податкові обов`язки у терміни, визначені Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 16.01.2024 задоволено частково адміністративний позов ТОВ «Ю БІ СІ -ІНЖИНІРІНГ».
Судовим рішенням визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення ГУ ДПС у Харківській області від 14.07.2023 № 0/20925/0415 в частині визначеного ним штрафу на суму 661   100.76 грн.
В задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення ГУ ДПС у Харківській області від 14.07.2023 № 0/20925/0415 в частині визначеного ним штрафу на суму 290   733.64 грн – відмовлено.
За рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Харківській області на користь ТОВ «Ю БІ СІ – ІНЖИНІРІНГ» стягнуто суму сплаченого судового збору в розмірі 9   916.52 грн.
Судове рішення вмотивовано тим, що позивачем зареєстровані податкові накладні, виписані за період з 17.06.2022 по 04.01.2023 з граничним терміном реєстрації – з 15.07.2022 по 31.01.2023, поза межами визначених строків, встановлених п. 201.10 статті 201 ПК України, з огляду на що у податкового органу були наявні підстави для застосування штрафних санкцій до позивача, передбачених ПК України.
Проте, судом встановлено, що відповідачем всупереч приписам п. 11 Підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень ПК України застосовано розміри штрафів передбачені п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України, тому судом здійснено обрахунок штрафу, виходячи зі ставок, передбачених п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України.
З урахуванням вищевикладеного, з урахуванням положень п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень  ПК України, суд першої інстанції прийшов до висновку, що розмір штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних складає 290   733.64 грн є обґрунтованим. 
Не погоджуючись із судовим рішенням, в апеляційній скарзі ТОВ «Ю БІ СІ – ІНЖИНІРІНГ», посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового – повідомлення рішення ГУ ДПС у Харківській області від 14.07.2023 № 0/20925/0415 в частині визначеного ним штрафу на суму 290   733.64 грн та задовольнити в цій частині позовні вимоги в повному обсязі. 
Аргументи, наведені позивачем в обґрунтування вимог апеляційної скарги, по сутті аналогічні викладеним у позовній заяві.
Також не погоджуючись із судовим рішенням, в апеляційній скарзі ГУ ДПС в Харківській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати в частині задоволення позову, прийнявши у справі нове рішення, яким у задоволенні позову ТОВ «Ю БІ СІ-ІНЖИНІРІНГ» відмовити в повному обсязі.
Аргументи, наведені контролюючим органом в обґрунтування вимог апеляційної скарги, фактично аналогічні наведеному у відзиві на позов.
За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308). Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга ТОВ «Ю БІ СІ-ІНЖИНІРІНГ» задоволенню не підлягає, а апеляційна скарга ГУ ДПС в Харківській області підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судовим розглядом справи встановлено, що в червні 2023 ГУ ДПС в Харківській області на підставі пункту 20.1.4 пункту 20.1 ст. 20 розділу І, пункту 75.1 статті 75 розділу ІІ ПК України, у порядку визначеному пунктом 76.2 ст. 76 розділу ІІ ПК України, проведено камеральну перевірку дотримання поряду реєстрації податкових накладних ТОВ «Ю БІ СІ-ІНЖИНІРІНГ».
За результатами перевірки складено Акт від 13.06.2023 № 18572/20-40-04-15-03/32031914 ( а.с. 4-5).
 Вказаним актом встановлено порушення суб`єктом господарювання граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних складених з 04.03.2022 по 04.01.2023 на загальну суму податку на додану вартість 4   499   960.57 грн.
На підставі висновків проведеної перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення № 0/20925/0415 від 14.07.2023, яким на підставі статті 120-1 ПК України за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН застосовано штраф (в розмірі 10, 20, 30, 40 відсотків) у сумі 951   834.40 грн (а.с.7-8).
Частково погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, колегія суддів зазначає, що відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
Згідно з п.п. 16.1.2, 16.1.3 п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Підпунктом 41.1.1 п. 41.1 ст. 41 ПК України встановлено, що контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.
Пунктом 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до п.п. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, повнота нарахування та своєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у разі невідповідності резидента Дія Сіті вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини першої та пунктом 10 частини другої статті 5 Закону України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні».
Згідно з п. 76.1 ст. 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Пунктом 201.1 ст. 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Підпунктом 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що єдиний реєстр податкових накладних (далі - ЄРПН) є реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, що ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Пункт 201.10 ст. 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом
З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення п. 201.10 ст. 201 ПК України.
Так, згідно з п. 120-1.1 ст. 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами а - г цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
З аналізу вказаних правових норм слідує, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
Як вбачається з матеріалів справи, позивач порушив терміни реєстрації податкових накладних, складених у період березень, квітень, червень, липень, серпень, вересень, листопад, грудень 2022 та січень 2023, сума штрафних (фінансових) санкцій 951   834.40 грн.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 № 533-IX внесено зміни у ПК України, зокрема, підрозд. 10 розд. XX Перехідних положень ПК України доповнено п. 52-1 такого змісту : «за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня по 31 травня 2020, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах, що застосовуються на загальних підставах;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати».
В подальшому Законом України від 13.05.2020 № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», який набрав чинності 29.05.2020, були внесені зміни в п. 52-1 підрозд. 10 розд. XX Перехідних положень ПК України, а саме: слова та цифри «по 31.05.2020» замінено цифрами та словами «по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Таким чином, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та/або розрахунку коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.
При цьому, слід враховувати, що правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, та припиняється в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Так, карантин діяв в Україні в період з 12.03.2020 до 30.06.2023, згідно постанов Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 № 211 (з урахуванням змін), та від 27.06.2023 № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» .
До завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24.02.2022 в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
03.03.2022 прийнято Закон України «Про внесення змін до ПК України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» № 2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022, яким підрозд. 10 розд. XX Перехідних положень ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Разом з цим, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 № 2260-ІХ (далі – Закон № 2260-ІХ), який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до пп. 69 підрозд. 10 розд. ХХ Перехідних положень ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Відповідно до пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу Перехідних положень ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022, подання податкової звітності до 20.07.2022 та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31.07.2022.
Згідно з пп. 69.1-1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підпунктом 69.2 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ Перехідних положень ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Тобто, Законом № 2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підп. 112.8.9 п. 112.8 ст. 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
При цьому, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підп. 69.1 п. 69 підрозд. 10 розділу ХХ Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Таким чином, з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались п. 52-1 підрозд. 10 розд. XX Перехідних положень Податкового кодексу України.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 26.06.2024 у справі № 580/10149/23.
Отже, враховуючи викладене вище платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого п. 52-1 підрозд. 10 розд. XX Перехідних положень ПК України, а саме з 01.03.2020 по 26.05.2022.
При цьому, у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена (ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (після 26.05.2022), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності відпали.
Відповідно до п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX Перехідних положень ПК України платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки зокрема щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022.
Законом України від 13.12.2022 № 2836-IX, який набрав чинності 03.01.2023 підп. 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31.05.2022, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15.07.2022 року; реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
Таким чином, до 03.01.2023 платники податків звільнялись від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, зокрема в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у випадку подання на реєстрацію таких накладних в період з 24.02.2022 до 26.05.2022 (до дня набрання чинності Законом № 2260-IX), а з 03.01.2023 - в період з 01.02.2022 до 31.05.2022 та за умови їх реєстрації до 15.07.2022.
Аналогічний правовий підхід до застосування вказаних норм права викладено Верховним Судом у постановах від 11.04.2024 у справі № 380/14133/23, від 02.04.2024 у справі № 520/18349/23, 12.03.2024 у справі № 160/13661/23.
У постановах від 07.02.2024 у справі № 380/7070/23 та від 22.02.2024 у справі № 420/19335/22 суд касаційної інстанції зазначив, що фактично з 27.05.2022 платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 до травня 2022, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15.07.2022, тобто близько 1.5 місяці.
З матеріалів справи вбачається, що податкові накладні/розрахунки коригування складені позивачем в період з 04 березня 2022 по 04 січня 2023, а зареєстровані в ЄРПН в період з 18 липня 2022  по червень 2023 (тобто після 15.07.2022), а тому у контролюючого органу були підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Колегія суддів зазначає, що підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України визначено, зокрема, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
З метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, Наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225 затверджений Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, та переліків документів на підтвердження (далі - Порядок № 225).
Цим Порядком визначено, зокрема, підстави неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) та правила надання заяви та документів, що доводять неможливість виконання податкових обов`язків тощо.
Згідно Порядку № 225 керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку на підставі відповідної заяви платника податків.
Позивач впродовж розгляду справи не доводив наявність обставин звернення товариства до податкового органу з відповідною заявою на виконання положень Порядку № 225, будь-яких доказів на підтвердження існування таких обставин не надавав, підставами позову не визначав.
Колегія суддів зазначає, що посилання на сам факт запровадження воєнного стану в Україні не може безумовно вважатись поважною причиною для звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних, норми пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України передбачають звільнення від відповідальності, зокрема за порушення строків реєстрації податкових накладних, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, і за умови підтвердження неможливості виконання платником податків обов`язків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що посилання позивача на звільнення його від відповідальності за вчинення податкових правопорушень з огляду на запровадження на території України карантину та воєнного стану є безпідставними.
Оскільки в межах спірних правовідносин податкова накладні складені позивачем в період з 04 березня 2022 по 04 січня 2023, а зареєстровані в ЄРПН в період з 18 липня 2022 по червень 2023, тобто з порушенням строку, визначеного п. 201.1 ст. 201 ПК України, колегія суддів доходить висновку про правомірність застосування контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій на підставі п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України.
Що стосується можливості застосування в межах цих правовідносин розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, колегія суддів зазначає таке.
Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ (далі – Закон № 2876-ІХ), який набрав чинності 08.02.2023 (тобто діяв на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення), підрозділ 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90 наступного змісту:
« 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.»
Конституційний Суд України у рішенні від 13.05.1997 № 1-зп/1997 зазначив, що стаття 58 Конституції України 1996 закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 30.01.2024  по справі № 280/4484/23, щодо застосування розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, суд касаційної інстанції сформував такі висновки:
«Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023)».
Аналогічний правовий підхід до застосування вказаних норм права викладено Верховним Судом у постановах від 22.05.2024 у справі № 500/5361/23, від 11.04.2024 у справі № 380/14133/23, від 06.02.2024 у справі № 160/10740/23, від 12.03.2024 у справі № 160/13661/23, щодо вирішення спорів цієї категорії.
Згідно з ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд повинен врахувати висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Таким чином, податковий орган правомірно застосував до позивача штраф саме на підставі положення пункту 120-1.1 пункту 120-1, а не пунктів 89 та 90 Підрозділу 2 Розділу ХХ ПК України. 
Враховуючи вищенаведене, посилання позивача на необхідність застосування у спірній справі зворотної дії в часі нормативно-правового акту, є безпідставним. 
Оскільки означені обставини залишені судом першої інстанції поза увагою та цим обставинам не надана належна правова оцінка, колегія суддів дійшла висновку про обґрунтованість вимог апеляційної скарги ГУ ДПС у Харківській області, скасовує судове рішення в частині задоволення позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 14.07.2023 № 0/20925/0415 в частині визначеного ним штрафу на суму 661   100.76 грн та приймає в цій частині нове про відмову у задоволені вимог адміністративного позову ТОВ «Ю БІ СІ-ІНЖИНІРІНГ» .
Інші доводи та заперечення сторін на висновки колегії суддів не впливають.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Згідно п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміні рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Стосовно розподілу витрат зі сплати судового збору, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно частини третьої ст. 139 КАС при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Згідно з ч. 6 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо суд апеляційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
З урахуванням прийнятого судом апеляційної інстанції рішення про скасування оскаржуваного судового рішення в частині задоволення позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 14.07.2023 № 0/20925/0415 в частині визначеного ним штрафу на суму 661 100.76 грн, питання щодо розподілу судових витрат підлягає перегляду.
На підставі наведеного, керуючись ст. ст. 292, 293, 308, 310, 311, 313, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
                                                                    ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Ю БІ СІ-ІНЖИНІРІНГ» - залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Харківській області - задовольнити .
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16 січня 2024 року скасувати в частині задоволення позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 14.07.2023 № 0/20925/0415 в частині визначеного ним штрафу на суму 661 100.76 грн з прийняттям в цій частині нової постанови про відмову у задоволенні вимог адміністративного позову. 
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16 січня 2024 року скасувати в частині стягнення з Головного управління ДПС у Харківській області (ЄДРПОУ 43983495) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Ю БІ СІ – ІНЖИНІРІНГ» (ЄДРПОУ 32031914) за рахунок бюджетних асигнувань суму сплаченого судового збору в розмірі 9 916.52 грн. 
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16 січня 2024 року у справі № 520/24541/23 залишити без змін.
Постанова Другого апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку на протязі тридцяти днів, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Л.В. Мельнікова	
Судді	   	Л.В. Курило    А.О. Бегунц   	
Повний текст постанови складено  29.07.2024 року