П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

26 вересня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/3513/24	

Перша інстанція: суддя Іванов Е.А.,
повний текст судового рішення
складено 10.04.2024, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді –	Кравченка К.В.,	
судді –	Джабурія О.В.,	
судді –	Вербицької Н.В.,	

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2024 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ЗОЛОТИЙ ДРАКОН-ФЕЙЄРВЕРК» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішення та зобов`язання вчинити дії,-

В С Т А Н О В И В:
У лютому 2024 року ТОВ «Золотий Дракон-Фейєрверк» (далі – позивач, Товариство) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління в Одеській області (далі – відповідач-1, ГУ ДПС), ДПС України (далі – відповідач-2, ДПС), в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати Рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №9850591/32096453 від 02.11.2023 року про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 13.10.2023 року, поданої ТОВ «Золотий Дракон-Фейєрверк»;
- зобов`язання відповідача-2 зареєструвати податкову накладну, подану ТОВ «Золотий Дракон-Фейєрверк», від 13.10.2023 року №1 датою її направлення для реєстрації;
- визнати протиправним та скасувати Рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №9902951/32096453 від 09.11.2023 року про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 13.10.2023 року, поданої ТОВ «Золотий Дракон-Фейєрверк»;
- зобов`язання відповідача-2 зареєструвати податкову накладну, подану ТОВ «Золотий Дракон-Фейєрверк», від 13.10.2023 року №2 датою її направлення для реєстрації.
- визнати протиправним та скасувати Рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №9902952/32096453 від 09.11.2023 року про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 18.10.2023 року, поданої ТОВ «Золотий Дракон-Фейєрверк»;
- зобов`язання відповідача-2 зареєструвати податкову накладну, подану ТОВ «Золотий Дракон-Фейєрверк», від 18.10.2023 року №3 датою її направлення для реєстрації.
В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач зазначив, що з огляду на неконкретність вимог контролюючого органу про надання документів, рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідають критерію обґрунтованості, а тому є протиправними та такими, що підлягають скасуванню. Позивач стверджує, що всі документи первинного бухгалтерського обліку, необхідні для підтвердження господарської операції, були надані контролюючому органу, однак останній їх не врахував.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 10.04.2024 року позов задоволено повністю.
Дану справу було розглянуто судом першої інстанції у письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи.
Не погоджуючись з таким рішенням, ГУ ДПС подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів прийшла до наступного.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, згідно даних, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ТОВ «Золотий Дракон-Фейєрверк» зареєстровано з 27.06.2002 року, номер запису: 15561200000003278 та згідно свідоцтва №22454460 позивач є платником податку на додану вартість.
Видами діяльності ТОВ «Золотий Дракон-Фейєрверк» є: 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля (основний); 20.51 Виробництво вибухових речовин; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення; 93.29 Організування інших видів відпочинку та розваг; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах.
12.10.2023 року між позивачем та ТОВ «КС Партнер» було укладено договір купівлі-продажу №23/10/1 на поставку піротехнічних виробів, а саме ручних бенгальських вогнів 16 см, 25 см, 40 см та фонтани для використання в приміщенні 10 см. 20 сек..
13.10.2023 року на виконання вказаного договору був виставлений рахунок на оплату №1 на суму 3977970,00 грн. в т.ч. ПДВ..
На підставі цього 25.10.2023 року була виписана та направлена на реєстрацію податкова накладна №1 від 13.10.2023 року.
12.10.2023 року між позивачем та ТОВ «КС Маркет» було укладено договір купівлі-продажу №23/10/2 на поставку піротехнічних виробів, а саме ручних бенгальських вогнів 16 см, 25 см, 40 см та фонтани для використання в приміщенні 10 см. 20 сек..
На виконання умов зазначеного вище договору було відвантажено замовлений товар – піротехнічні вироби, що підтверджується видатковою накладною №2 від 13.10.2023 року на суму 622234,50 грн., про що було складено податкову накладну №2 від 13.10.2023 року.
18.10.2023 року був виставлений рахунок на оплату №3 на суму 2609436,66 грн. в т.ч. ПДВ.
18.10.2023 року було відвантажено товар згідно видаткової накладної №3 від 18.10.2023 року на суму 2609436,66 грн., в т.ч. ПДВ (т.1 а.с.204), на підтвердження чого була виписана та направлена на реєстрацію податкова накладна №3 від 18.10.2023 року. 
Згідно отриманих квитанцій до податкових накладних №1 від 13.10.2023 року, №2 від 13.10.2023 року, №3 від 18.10.2023 року документ збережено, але реєстрацію зупинено, та зазначено підстави зупинення, зокрема вказано, що відповідно до п.201.16 ст.201 ПКУ реєстрація ПН/РК зупинена.
Підставою зупинення податкових накладних №1 від 13.10.2023 року, №2 від 13.10.2023 року та №3 від 18.10.2023 року, стало те, що зареєстрована ПН/РК відповідають п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції, а саме, обсяг постачання товару/послуги 3604 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання та запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
3 огляду на зазначене, після зупинення реєстрації податкової накладної Позивач у відповідь на отримані квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних направив засобами електронного зв`язку відповідні повідомлення про надання пояснень та копій первинних документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких було зупинено.
Проте, Комісією регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної були прийняті рішення №9850591/32096453 від 02.11.2023 року, №9902951/32096453 від 09.11.2023 року, №9902952/32096453 від 09.11.2023 року про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підставою для відмови в реєстрації податкової накладної стало надання платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства. Також, зазначена додаткова інформація з наступним змістом: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Позивач подав скарги на вищенаведені рішення комісії, проте рішеннями центрального податкового органу відмовлено в їх задоволенні, що підтверджується матеріалами справи.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних відповідачем не зазначено, які саме документи необхідні для реєстрації зупинених накладних, а вказані відповідачем в оскаржуваних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних підстави такої відмови є лише загальними твердженнями без зазначення, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 ст.201 ПК України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246, в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017 року №34, чинній на момент виникнення спірних правовідносин (далі - Порядок №1246) передбачено наступне.
Згідно абз.10 п.12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно п.13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Пунктом 14 Порядку №1246 встановлено, що квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
Згідно п.15 Порядку №1246, у квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
Також згідно п.17 Порядку №1246, у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначається Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165 (набрання чинності 01.02.2020 року, далі - Порядок №1165).
Згідно п.п.5, 7 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до вимог п.п.10, 11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
В свою чергу, додатком 3 до Порядку №1165 установлено наступні Критерії ризиковості здійснення операцій, зокрема, п.1: обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі.
Тобто, зупинення реєстрації ПН/РК за п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання таких умов: обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр) дорівнює величині залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі чи обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр) перевищує величині залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі.
Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
Як вже зазначено вище, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних слугувало те, що обсяг постачання товару/послуги 3604, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомляємо: показник «D»=.0000%, «P»=0. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Тобто, у квитанціях про зупинення податкових накладних зазначено лише посилання на п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та не зазначено документів, які слід надати для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкових накладних в реєстрі або відмову в такій реєстрації.
При цьому, можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкових накладних напряму залежить від чіткого формулювання фіскальним органом позиції про те, під який саме критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку, якому відповідає платник податку, що прямо впливає на можливість надання платником податку в подальшому відповідних документів, перелік яких міститься у вичерпному переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРНП.
Окрім цього, колегія суддів зазначає, що за правилами п.п.4-5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520, зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 13.12.2019 року за №1245/34216, (далі - Порядок №520), у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Однак, колегія суддів звертає увагу на те, що у квитанціях відповідача про зупинення реєстрації податкових накладних відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачем до контролюючого органу для реєстрації вказаних вище податкових накладних, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.
Згідно п.п.3, 11 Порядку №520 комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як вбачається з матеріалів справи та визнається відповідачами, після зупинення реєстрації податкової накладної, позивачем було подано до Комісії повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних реєстрацію яких зупинено, відповідно до якої платником податку було додано документи первинного бухгалтерського обліку, а саме:
- разом з повідомленням від 30.10.2023 року №1 позивачем було подано до податкового органу 18 додатків на підтвердження правомірності подання податкової накладної №1 від 13.10.2023 року, а саме: договір оренди нерухомого майна №75 від 01.12.2022 року; договір позички; договір купівлі-продажу №23-10-1 від 12.10.2023 року; рахунок на оплату №1 від 13.10.2023 року; видаткова накладна №1 від 13.10.2023 року; ТТН 001-1 від 13.10.2023 року; контракт GD29 від 15.03.2016 року; додаток до контракту; вантажні митні декларації; інвойси; пакувальні листи; 
- разом з повідомленням від 07.11.2023 року №1 позивачем було подано до податкового органу 25 додатків на підтвердження правомірності подання податкової накладної №2 від 13.10.2023 року, а саме: договір оренди нерухомого майна №75 від 01.12.2022 року; договір позички від 01.06.2010 року; наказ №09 від 01.10.2023 року; договір купівлі-продажу №23-10-2 від 12.10.2023 року; рахунок на оплату №2 від 13.10.2023 року; видаткова накладна №2 від 13.10.2023 року; ТТН 001-2 від 13.10.2023 року; акт звірки взаєморозрахунків; контракт GD29 від 15.03.2016 року; додаток до контракту; вантажні митні декларації; інвойси; пакувальні листи; міжнародний провізний документ SMGS;
- разом з повідомленням від 08.11.2023 року №2 позивачем було подано до податкового органу 25 додатків на підтвердження правомірності подання податкової накладної №3 від 18.10.2023 року, а саме: договір оренди нерухомого майна №75 від 01.12.2022 року; договір позички від 01.06.2010 року; наказ №09 від 01.10.2023 року; договір купівлі-продажу №23-10-2 від 12.10.2023 року; рахунок на оплату №3 від 18.10.2023 року; видаткова накладна №3 від 18.10.2023 року; ТТН 002 від 18.10.2023 року; акт звірки взаєморозрахунків; контракт GD29 від 15.03.2016 року; додаток до контракту; вантажні митні декларації; інвойси; пакувальні листи; міжнародний провізний документ SMGS.
Доказів та обґрунтувань того, що подані документи складені або оформлені з порушенням вимог чинного законодавства відповідачем не надано.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що позивачем надано вичерпний пакет документів щодо постачання товару ДП «Гарантований покупець».
Також необхідно зазначити, що для отримання додаткової інформації чи інших конкретних документів крім наданих платником податків, податковий орган не позбавлений можливості їх витребування зазначивши конкретно, які йому потрібні документи чи пояснення.
Колегія суддів зазначає, що Порядок №520 не регламентує питання дій контролюючого органу при отриманні документів, які на його думку, на відміну від думки платника податків, не є достатніми для реєстрації податкової накладної, але при наявності у платника надати ці документи до спливу 365 днів.
Також колегія суддів зазначає, що зміст переліку документів, встановлений п.5 Порядку №520 свідчить про те, що він є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як п.185.1 ст.185, так і п.187.1 ст.187 ПК України.
Таким чином, контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкової накладної не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки в п.5 Порядку №520 наведений приблизний та не вичерпний («може включати») перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
В іншому випадку така підстава для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі як ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку не може бути застосована.
Отже, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Верховного Суду в постанові від 07.12.2022 року по справі №500/2237/20, в якій зазначено, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Крім цього у відзиві на позовну заяву відповідач вказує зокрема на те, що серед наданих документів відсутні замовлення на партію товару, зазначену у видаткових накладних, рахунки-фактури, акти приймання-передачі товару, CMR – накладні, договір позички, наданий до контролюючого органу, втратив свою юридичну силу, так як був виписаний у 2010 році строком на 24 місяці. Також звернуто увагу на те, що товарно-транспортні накладні надані позивачем не відповідають вимогам наказу Міністерства транспорту України «Про затвердження Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні» від 14.10.1997 року №363 (в редакції від 12.07.2019 року). Також позивачем не надано реальності відображених у податкових накладних господарських операцій та бухгалтерського документу.
При цьому, як вірно встановив суд першої інстанції, наведені вище обставини про які вказує відповідач у відзиві не вказувались в квитанціях про зупинення, та в оскаржуваних рішеннях, а тому позивач був позбавлений можливості надати такі документи.
Отже, враховуючи наведене, колегія суддів дійшла висновку про те, що зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарської операції між позивачем та контрагентом, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.
Колегія суддів вважає, що в оскаржуваних рішеннях про відмову в реєстрації ПН фактично було лише процитовано положення пункту 10 Порядку №520, а саме, викладена загальна норма без зазначення конкретних документів.
Крім цього, за положеннями п.п.44-46 Порядку №1165 Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні), а результати такої перевірки відображаються у її протоколах.
Однак, контролюючим органом не було надано до суду витяг з Протоколу засідання Комісії, що не надає суду можливість встановити чи було проведено таку перевірку.
Колегія суддів зазначає, що згідно ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В свою чергу, не виконання відповідачами обов`язку доказування, встановленого частиною 2 статті 77 КАС України, а саме недоведеність суду правомірності прийняття рішення (що воно прийнято обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, за наявності визначених Порядками №1165, №520 підстав), є підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних рішень.
На підставі наведеного у сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо безпідставності зупинення реєстрації податкових накладних та протиправності рішень податкового органу про відмову в реєстрації таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо зобов`язання відповідача зареєструвати податкові накладні датою їх подання на реєстрацію, оскільки, згідно п.п.19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням. Таким чином, п.20 Порядку №1246 прямо передбачено, що реєстрація ПН/РК на підставі рішення суду здійснюється за датою зазначеною у цьому рішенні суду, а тому, за встановлених у справі обставин щодо протиправності рішення про відмову у реєстрації ПН, зобов`язання зареєструвати ПН датою подання на реєстрацію, покладені судом, відповідають наведеним вимогам Порядку №1246.
Також колегія суддів погоджується з судом першої інстанції щодо розподілу витрат позивача пов`язаних з розглядом даної справи та відповідним стягненням їх з відповідачів.
Оцінюючи викладене в сукупності, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно та у достатньому обсязі встановив обставини справи, і ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, що відповідно до статті 316 КАС України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
За таких обставин апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Керуючись ст.311, ст.315, ст.316, ст.321, ст.322, ст.325, ст.328 КАС України, апеляційний суд, –

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2024 року – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення з підстав, передбачених ст.328 КАС України.

Суддя-доповідач 		К.В. Кравченко	
Судді	  	О.В. Джабурія    Н.В. Вербицька