ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 вересня 2024 року 
м. Київ
справа № 520/21174/23
адміністративне провадження № К/990/22119/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представників Позивача: Кожушного К.С., Кувакіної Н.В.,
представників Відповідача: Славич А.М., Костильової А.М.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області 
на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 9 листопада 2023 року (суддя: Бідонько А.В.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 7 травня 2024 року (судді: Мельнікова Л.В., Бегунц А.О., Курило Л.В.)
у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПТАХОКОМПЛЕКС «НОВА» 
до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області 
про скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «ПТАХОКОМПЛЕКС «НОВА»  (далі також - Позивач, ТОВ «ПК «НОВА»,) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі також - ГУ ДПС у Харківській області, Відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28 квітня 2023 року № 00097030701.
Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновків, зафіксованих у акті перевірки, адже, на думку Позивача, граничні строки розрахунків за операціями не настали. 
Позивач стверджував у позові, що порушення строків проведення розрахунків в іноземній валюті за контрактами відбулось не з вини ТОВ «ПК «НОВА», а у зв`язку з існуванням обставин непереборної сили, викликаними введенням воєнного стану на території України та порушенням своїх зобов`язань з боку покупця за контрактом. Позивач посилався на існування форс-мажорних обставин, що стали підставою, для зупинення виконання зобов`язань за контрактами.
Також зазначив, що пеня за порушення резидентами строку розрахунків в іноземній валюті відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі також - ПК України) є одним із різновидів пені в розумінні приписів підпункту 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України та відповідно нарахування пені у період з 1 січня 2021 року суперечить положенням абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 9 листопада 2023 року позов задовольнив.
Ухвалюючи рішення у справі, суд першої інстанції вказав, зокрема, що:
-          пеня за порушення резидентами строку розрахунків в іноземній валюті є одним із різновидів пені в розумінні приписів підпункту 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України, та, відповідно, нарахування пені у період з 1 січня 2021 року суперечить положенням абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу ХХ Перехідні положення ПК України;
-          несвоєчасна виплата коштів на рахунок резидента України спричинена впливом обставин непереборної сили на покупців ТОВ «BERNARDGROUP»;
-          під час розгляду у суді надані сертифікати про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) щодо обов`язків з зарахування грошових коштів на рахунок у строки, встановлені Національним банком України. Крім того, сертифікатами від Запорізької Торгово-промислової палати засвідчено форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), які унеможливили виконання в зазначений термін: військова агресія російської федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану (обмеження, регламентовані умовами відповідних рішень та актами державних органів влади, заборони, ведені Правлінням Національного банку України). Доводи Відповідача про неможливість врахування судом вказаних сертифікатів, з підстав того, що вони не були долучені Позивачем під час проведення перевірки, суд відхилив.
Харківський окружний адміністративний суд додатковим рішення від 23 листопада 2023 року заяву щодо стягнення правничої допомоги у розмірі 48 312,00 грн задовольнив частково. Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Відповідача витрати на професійну правничу допомогу у сумі 3000,00 грн. 
Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 7 травня 2024 року апеляційну скаргу Відповідача залишив без задоволення, рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09 листопада 2023 року та додаткове рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2023 року - без змін.
Апеляційний суд в постанові вказав, що:
- Позивач на підтвердження дії форс-мажорних обставин надав сертифікати, а також підтвердження їх впливу на права та обов`язки сторін, які передбачені договором, що є підставою для подовження законодавчо встановлених термінів (строків) розрахунків на період дії форс-мажорних обставин та підставою для не нарахування пені на період дії форс-мажорних обставин;
- ТОВ «BERNARDGROUP» повідомило ТОВ «ПК «НОВА» про неможливість своєчасного виконання грошових зобов`язань покупця за Контрактами у зв`язку з затриманням оплат з боку контрагентів покупця через воєнний стан в Україні. На підтвердження неможливості контрагентів ТОВ «BERNARDGROUP» своєчасно розрахуватися з останнім, надано сертифікати, якими засвідчено форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): військова агресія російської федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану в Україні, заборона уповноваженим установам здійснювати торгівлю валютними цінностями (включаючи операції за дорученням клієнтів) та здійснювати транскордонний переказ валютних цінностей з України/переказ коштів на кореспондентські рахунки банків-нерезидентів у гривнях/іноземній валюті, відкриті в банках-нерезидентах, включаючи перекази, що здійснюються за дорученням клієнтів, крім випадків здійснення імпортних операцій резидентів з купівлі товарів критичного імпорту за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України;
- ТОВ «ПК «НОВА» неодноразово повідомляло податкові органи про недотримання граничних строків проведення розрахунків за контрактами через обставити форс-мажору, зокрема у запереченнях на акт перевірки та скарзі на податкове повідомлення-рішення. Таким чином, контролюючий орган станом на момент проведення перевірки був обізнаний про існування форс-мажорних обставин.
Крім того, суд апеляційної інстанції послався на те, що за правовим висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 15 лютого 2024 року у справі № 420/1538/23 «Пеня, нарахована за порушення резидентами строку розрахунків в іноземній валюті, з 1 лютого 2021 року (дата набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 N 466-IX) є одним із різновидів пені в розумінні приписів підпункту 14.1.162. пункту 14.1 статті 14 ПК України, та, відповідно, на неї розповсюджується дія положень абзацу 11 п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, який передбачає, що протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню». За таких обставин, Відповідач неправомірно нарахував ТОВ «ПК «НОВА» суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності на суму 11 373 017,24 грн. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Відповідач провів перевірку Позивача, за наслідками якої складений акт від 30 березня 2023 року № 7350/20-40-07-01-03/34328899.
Згідно з висновками акта Позивач допустив порушення вимог частини другої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції».
Як указано у акті перевірки, між ТОВ «ПК «НОВА» та компанією LLC «BERNARDGROUP» (Польща) укладені контракти щодо поставки олії соняшникової сирої нерафінованої, однак станом на 28 лютого 2023 року у останього перед Позивачем була протермінована заборгованість за товаром, експортованим згідно з двома митними деклараціями від 2 листопада 2021 року та однією митною декларацією від 16 травня 2022 року.
ТОВ «ПК «НОВА» подало заперечення на акт, де вказало про існування форс-мажорних обставин. Позивач зазначив, що TOB «BERNARDGROUP» повідомило ТОВ «ПК «НОВА» про неможливість своєчасного виконання грошових зобов`язань покупця за контрактами у зв`язку з затриманням оплат з боку контрагентів покупця через воєнний стан в Україні. На підтвердження неможливості контрагентів TOB «BERNARDGROUP» своєчасно розрахуватися  останнє надало Сертифікати Одеської регіональної Торгово-промислової палати № 5100-22-1794 та № 5100-22-1798. Цими Сертифікатами засвідчено, що у зв`язку з існуванням форс-мажорних обставин ТОВ ТД «БЕЛТРАНС» не могло виконати свого зобов`язання щодо оплати за товар в асортименті на валютний рахунок Продавця - «BERNARDGROUP» SP. Z О. О. (Польща). 
Також в запереченні на акт перевірки Позивачем зазначив, що ТОВ «BERNARDGROUP» здійснює заходи з метою отримання сертифіката щодо засвідчення форс-мажорних обставин за контрактами з ТОВ «ПК «НОВА».
27 квітня 2023 року за результатами розгляду заперечень залишено без змін висновки акта перевірки та визнано їх такими, що відповідають нормам чинного законодавства.
На підставі акта перевірки Відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 28 липня 2023 року № 00097030701, яким застосував суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності на суму 11    373    017,24 грн.
До розрахунку загальної суми пені контролюючим органом нараховано пеню у розмірі:
5 707 957,91 грн за період з 2 листопада 2022 року до 28 лютого 2023 року (119 днів) за протермінованою заборгованістю у розмірі 15989677, 61 грн (437224, 00 доларів США).
3 342 077,49 грн за період з 2 листопада 2022 року до 28 лютого 2023 року (119 днів) за протермінованою заборгованістю у розмірі 9361561, 60 грн (256    000,00 доларів США);
2 322 981,84 грн за період з 12 листопада 2022 року до 28 лютого 2023 року (109 днів) за протермінованою заборгованістю у розмірі 7 103    920,00 грн.
16 травня 2023 року ТОВ «ПК «НОВА» подало скаргу до ДПС України на податкове повідомлення-рішення, в якій повторно зазначило про наявність форс-мажорних обставин та підсумувало, що несвоєчасна виплата коштів на рахунок резидента України ТОВ «ПК «НОВА» за експортований товар була обумовлена порушенням строків з боку контрагента-нерезидента ТОВ «BERNARDGROUP», що спричинене впливом обставин непереборної сили на покупців TOB «BERNARDGROUP»». До скарги було додано сертифікат Одеської регіональної ТПП № 5100-22-1794 від 16 грудня 2022 року та сертифікат № 5100-22-1798 від 16 грудня 2022 року.
ДПС України рішенням від 12 липня 2023 року № 18797/6/99-00-06-01-02-06 скаргу ТОВ «ПК «НОВА» залишила без задоволення, а податкове повідомлення-рішення № 00097030701 від 28 квітня 2023 року - без змін.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
В касаційній скарзі Відповідач стверджує, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню у зв`язку з тим, що при вирішенні спору суди не проаналізували зміст спірних правовідносин та не надали їм належної правової оцінки.
Звертає увагу на те, що суди при вирішення спору з порушенням вимог процесуального законодавства врахували сертифікати, які до перевірки не надавалися. На думку Відповідача, надсилання цього листа про попередження настання форс-мажорних обставин є доказом виконання істотних умов саме перед контрагентом як стороною договірних відносин й ніяк не стосується виконання своїх обов`язків перед Державою в частині дотримання вимог валютного законодавства або здійснення заходів для попередження його порушення.
Позивач, згідно з доводами касаційної скарги, не мав перешкод отримати сертифікати про засвідчення форс-мажорних обставин та подати позов щодо порушення господарських зобов`язань контрагентом, що в результаті було б достатньою підставою зупинення строку нарахування пені.
Також Відповідач висловлює незгоду з висновками щодо неправомірності нарахування пені за порушення валютного законодавства під час дії карантину. В обґрунтовування цього зауважує, що правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ та відповідальність за порушення ними валютного законодавства визначені саме Законом України «Про валюту і валютні операції».
З урахуванням цього, покликаючись на передбачені пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України підстави касаційного оскарження, Відповідач просив скасувати Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 9 листопада 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 7 травня 2024 року у справі та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову ТОВ «Птахокомплекс «НОВА» відмовити у повному обсязі.
3.2.Доводи Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Заперечуючи вимоги касаційної скарги представник Позивача у відзиві на касаційну скаргу стверджує, що пеня за порушення резидентами строку розрахунків в іноземній валюті відповідно до вимог ПК України з 01 січня 2021 року є одним із різновидів пені в розумінні приписів підпункту 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України та відповідно нарахування пені у період з 01 січня 2021 року суперечить положенням абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Вважає, що існування форс-мажорних обставин підтверджено належними та допустимими доказами.
З покликанням на положення статті 112 ПК України Позивач стверджує, що підстави для притягнення ТОВ «ПК «НОВА» до відповідальності за порушення граничних строків розрахунків за операціями з експорту товарів відсутні.
З урахуванням викладених у відзиві на касаційну скаргу доводів Позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін. 
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представників Позивача та Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
4.1.1. Щодо нарахування пені 
Урахувавши дати поставки товарів, що підтверджувались митними деклараціями, та наявність на час проведення перевірки заборгованості у контрагента Відповідач вважав, що Позивач порушив вимогу частини другої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» та пункт 14-2 Постанови Правління НБУ від 24 лютого 2022 № 18 року «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану».
З преамбули Закону України «Про валюту і валютні операції» вбачається, що такий є спеціальним законом, який визначає правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ та встановлює відповідальність за порушення ними валютного законодавства.
Статтею 13 вказаного Закону врегульовано особливості встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Зокрема частиною першої статті 13 встановлено, що Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Згідно з частиною другою вказаної статті у разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання.
Частиною п`ятою статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» встановлена відповідальність за порушення встановлених строків розрахунків, а саме порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).
Отже, за порушення граничних строків розрахунків, що встановлюються Національним банком України встановлено відповідальність у вигляді пені.
Відповідно до частини першої статті 11 Закону України «Про валюту і валютні операції» валютний нагляд в Україні здійснюється органами валютного нагляду та агентами валютного нагляду.
Органами валютного нагляду відповідно до цього Закону є Національний банк України та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Органи валютного нагляду в межах своєї компетенції здійснюють нагляд за дотриманням резидентами та нерезидентами валютного законодавства (частина четверта статті 11 Закону України «Про валюту і валютні операції»).
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентами (крім уповноважених установ) та нерезидентами вимог валютного законодавства (частина шоста статті 11 Закону України «Про валюту і валютні операції»).
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, за результатами перевірки стягує у встановленому законом порядку з резидентів пеню, передбачену частиною п`ятою цієї статті (часина восьма статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції»).
Підпунктом 19-1.1.4 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України встановлено, що на контролюючі органи покладено функцію зі здійснення контролю за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті.
Відповідно до підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення, у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
Отже, контролюючий (податковий) орган здійснює контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті та у разі встановлення порушень таких строків нараховує пеню у визначених розмірах.
При цьому, колегія суддів зазначає, що хоча положеннями Закону України «Про валюту і валютні операції» не врегульовано процедуру прийняття рішення про нарахування пені, як виду адміністративно - господарської санкції за порушення строків проведення розрахунків в іноземній валюті, а такий порядок унормований положеннями ПК України, проте це не означає, що правовідносини у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду стають частиною законодавства щодо справляння податків і зборів та на них розповсюджуються всі положення ПК України. Закон України «Про валюту і валютні операції»  та ПК України регулюють різні сфери державної політики.
Підстави для ототожнення пені, яка застосовується у податкових правовідносинах, із пенею, яка застосовується у сфері валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду (за порушення строків надходження валютної виручки за операціями з експорту та імпорту товарів, відповідальність за яке встановлено статтею 13 Закону України «Про валюту і валютні операції») - відсутні.
Частинами першою - третьою статті 3 Закону України «Про валюту і валютні операції» передбачено, що відносини, які виникають у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання і валютного нагляду, регулюються Конституцією України, цим Законом, іншими законами України, а також нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до цього Закону.
Питання здійснення валютних операцій, основи валютного регулювання та нагляду регулюються виключно цим Законом. Зміна положень цього Закону здійснюється виключно шляхом внесення змін до цього Закону. Зміна положень цього Закону може здійснюватися виключно окремими законами про внесення змін до цього Закону.
У разі якщо положення інших законів суперечать положенням цього Закону, застосовуються положення цього Закону.
Відтак, Суд приходить до висновку, що спірні правовідносини є специфічними та врегульовані спеціальним Законом України «Про валюту і валютні операції», і саме норми вказаного Закону підлягають застосуванню, зокрема і в питанні нарахування пені за порушення строків розрахунків в іноземній валюті.
Так, дійсно, відповідно до абз. 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України протягом дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України  на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню, проте така застосовна у сфері справляння податків і зборів та не підлягає застосуванню у сфері регулювання валютних правовідносин.
Крім того, зміни до положень Закону України «Про валюту і валютні операції» здійснюються виключно шляхом внесення змін до цього Закону. Однак до Закону України «Про валюту і валютні операції» не вносились норми, які б дозволяли не застосовувати пеню (звільняли від застосування пені) за порушення строку розрахунків в іноземній валюті у період дії карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19). 
При цьому Суд зауважує, що маючи на меті звільнити суб`єктів господарювання, які вчинили правопорушення, у вигляд порушення строків розрахунків, від відповідальності у вигляді пені законодавець вносить відповідні зміни саме до Закону України «Про валюту і валютні операції».
Так, Законом України № 2260-IX від 12 травня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» статтю 16 Закону України «Про валюту і валютні операції» доповнено пунктом 13 такого змісту: "13. Відповідальність, передбачена частиною п`ятою статті 13 цього Закону, не застосовується до резидентів - суб`єктів господарювання, що вчинили відповідне правопорушення, якщо імпортні операції не можуть бути завершені внаслідок дії постанови Кабінету Міністрів України «Про застосування заборони ввезення товарів з Російської Федерації» від 9 квітня 2022 року № 426.
Тобто, у разі якби законодавець мав на меті звільнити суб`єктів господарювання від відповідальності шляхом ненарахування (незастосування) пені під час дії карантину (COVID- 19), відповідні зміни (чи обмеження в застосуванні) були б внесені саме до ЗаконуУкраїни «Про валюту і валютні операції». 
У постанові від 23 липня 2024 року (справа № 240/25642/22) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформував висновок про те, що пеня, яка передбачена частиною п`ятою статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», за порушення строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19), застосовується на загальних підставах і на таку не поширюються положення абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Підпунктом 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Тобто нормами вказаного пункту визначено певні особливості справляння податків і зборів на певний період часу - на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
У справі № 240/25642/22 Верховний Суд визнав, що така норма може бути застосована до строків, визначених як податковим так і іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, але виключно у податковій сфері (у сфері справляння податків і зборів).
Однак, як вже було зазначено Закон України «Про валюту і валютні операції» є спеціальним законом, який регулює, не сферу справляння податків і зборів, а сферу здійснення валютних операцій, валютного контролю та валютного нагляду, отже питання строків та відповідальності за їх порушення врегульовано саме зазначеним Законом, зміна положень якого здійснюється виключно шляхом внесення змін до цього Закону. При цьому якщо положення інших законів суперечать положенням Закону «Про валюту і валютні операції», застосовуються положення саме Закону «Про валюту і валютні операції».
Тобто про зупинення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів мали бути внесені відповідні зміни до Закону України «Про валюту і валютні операції», чого законодавцем зроблено не було.
Отже, підпункт 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України та Закон України «Про валюту і валютні операції», зокрема стаття 13, не є конкуруючими нормами, і те що підпункт 69.9 пункту 69 прийнятий пізніше у часі (03 березня 2022 року) не є підставою для його застосування до спірних правовідносин.
Враховуючи зазначене Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 23 липня 2024 року (справа № 240/25642/22) сформулювала правовий висновок, відповідно до якого положення підпункту 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яким зупинено перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не розповсюджуються на строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, що врегульовано законодавством у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду.
З урахуванням цих мотивів Верховний Суд відступив від правового висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 15 лютого 2024 року у справі № 420/1538/23, на який послався апеляційний суд у оскаржуваній  постанові.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Згідно з частиною третьою статті 341 КАС України суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
З огляду на це Верховний Суд враховує наведені вище правові висновки Верховного Суду, наведені у постанові від 23 липня 2024 року у справі № 240/25642/22, та вважає таким, що не відповідає вимогам матеріального права висновок судів першої та апеляційної інстанцій про неможливість нарахування з 1 січня 2021 року податковими органами пені за порушення граничних розрахунків за експортними операціями. 
А тому в цій частині рішення судів першої та апеляційної інстанції підлягають зміні з урахуванням викладених вище мотивів.
4.1.2. Щодо сертифікатів в контексті дії форс-мажорних обставин  
Відповідно до положень частини шостої статті 13 Закон України «Про валюту і валютні операції» у разі якщо виконання договору, передбаченого частинами другою або третьою цієї статті, зупиняється у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків, установленого згідно з частиною першою цієї статті, та нарахування пені відповідно до частини п`ятої цієї статті зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин.
Підтвердженням виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин є відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту).
Відповідно до висновку Верховного Суду у згаданій вище постанові у справі № 240/25642/22 введення воєнного стану в Україні не можна розцінювати як форс-мажорну обставину для не перерахування контрагентом - нерезидентом на рахунки позивача коштів за поставлений товар в межах зовнішньоекономічних контрактів.
Статтею 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» передбачено, що Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю. Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) для суб`єктів малого підприємництва видається безкоштовно.
У статті 3.3 Регламенту засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), затвердженого рішенням Президії Торгово-промислової Палати від 18 грудня 2014 року № 44 (5), вказано, що сертифікат (в певних договорах, законодавчих і нормативних актах згадується також як висновок, довідка, підтвердження) про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) (далі - сертифікат) - це документ, за затвердженими Президією ТПП України відповідними формами, який засвідчує настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), виданий ТПП України або регіональною торгово-промисловою палатою згідно з чинним законодавством, умовами договору (контракту, угоди тощо) та цим Регламентом.
Відповідно до розпорядження Торгово-промислової палати України № 3 від 25 лютого 2022 року «Про процедуру засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) у період дії воєнного стану на території України»  тимчасово, на період воєнного стану на території України до припинення або скасування воєнного стану на території України, уповноважені регіональні торгово-промислові палати мають право за зверненням суб`єктів господарської діяльності та фізичних осіб, засвідчувати форс-мажорні обставини з усіх питань, що належать до компетенції ТПП України, в тому числі передбачених пунктом 4.2 Регламенту засвідчення Торгово-промислового палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс мажорних обставин, який затверджено Рішенням Президії ТПП України від 18 грудня 2014 року № 44 (5) (із змінами та доповненнями).
Верховний Суд у постанові від 13 липня 2023 року у справі № 560/9742/22 зазначив, що сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), який видано Торгово-промисловою палатою України та уповноваженими нею регіональними торгово-промисловими палатами, або уповноваженою організацією (органом) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту), є підставою для подовження законодавчо встановлених термінів (строків) розрахунків на період дії форс-мажорних обставин та підставою для не нарахування пені на період дії форс-мажорних обставин.
З урахуванням цього, необґрунтованими є твердження про те, що сертифікат про форс-мажорні обставини має видавати лише Торгово-промислова палата України.
У постанові від 22 травня 2024 року у справі № 620/14203/23 Верховний Суд вказав, що положення Закону України «Про валюту та валютні операції» не визначають жодним чином повноважень контролюючого органу на власний розсуд надавати оцінку висновку торгово-промислової палати щодо наявності форс-мажорних обставин, як і не покладає на суб`єкта господарювання обов`язок довести контролюючому органу наявність форс-мажорних обставин, а навпаки - вказується лише про необхідність надати довідку (сертифікат) про існування форс-мажорних обставин у конкретно визначеній господарській операції. Тобто, частина шоста статті 13 Закону "Про валюту та валютні операції" надає у спірних правовідносинах довідці (сертифікату) торгово-промислової палати ознаки преюдиційного характеру, оскільки визначає цей документ як достатній доказ існування форс-мажорних обставин у конкретному випадку, що не вимагає надання додаткових доказів та документів під час проведення перевірки або під час оскарження в судовому порядку її наслідків.
Як установили суди першої та апеляційної інстанцій, на підтвердження форс-мажорних обставин, Позивач разом запереченнями на акт перевірки надавав сертифікати Одеської регіональної Торгово-промислової палати, відповідно до яких у зв`язку з існуванням форс-мажорних обставин ТОВ ТД «БЕЛТРАНС» не могло виконати свого зобов`язання щодо оплати за товар в асортименті на валютний рахунок Продавця  - «BERNARDGROUP» SP. Z О. О. (Польща).
Втім ці сертифікати видавались не Позивачу, а ТОВ ТД «БЕЛТРАНС» як учаснику взаємовідносин з BERNARDGROUP» SP. Z О. О. (Польща).
Надалі до суду Позивач подав сертифікати Запорізької Торгово-промислової палати про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) від 18 вересня 2023 року № 2300-23-3907, №2300-23-3914, № 2300-23-3908.
Цими сертифікатами засвідчено форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): військова агресія російської федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану (обмеження, регламентовані умовами відповідних рішень та актами державних органів влади, заборони, введені постановою Правління Національного банку України), а саме: зарахування грошових коштів на рахунок Продавця (ТОВ «ПК «НОВА») у строки, зазначені в контрактах, перед ГУ ДПС у Харківській області, ДПС України, Державою Україна. 
Відповідач покликається у касаційній скарзі на те, що відповідні сертифікати не подавались до перевірки, а тому не можуть бути враховані судами при вирішенні спору. 
В контексті цього, як передбачає пункт 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
У постанові від 4 липня 2024 року у справі № 380/8597/23 Верховний Суд указав, що «…у зазначених положеннях закону мова йде саме про документи, які підтверджують показники податкової звітності, а не всі документи.
Отже, позиція відповідача у цьому випадку є помилковою, оскільки сертифікати торгово-промислової палати не належать до первинних документів, які підтверджують показники податкової звітності, та безпосередньо не пов`язані із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, а тому положення пункту 44.6 статті 44 ПК України у спірних правовідносинах не застосовуються».
З урахуванням наведеного Верховний Суд вважає доводи Відповідача такими, що не спростовують висновку судів попередніх інстанцій про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення з огляду на те, що відповідно до обставин цієї справи нарахування пені зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин.
Сукупність фактичних обставин, пред`явлених Позивачем в межах цієї справи, визнана підтвердженою належними і допустимим доказами й прийнята судами. Доводів і доказів на підтвердження неповноти проведення судами їх оцінки чи неправильності такої касатором до суду не надано, останній наполягав саме на переоцінці відповідних доказів, на що повноважень Верховний Суд не має відповідно до положень частини другої статті 341 КАС України.
Аналіз матеріалів справи, встановлених судами попередніх інстанцій обставин та правових норм при застосуванні до спірних правовідносин не дає підстави вважати, що суди попередніх інстанцій зробили необґрунтовані висновки щодо невідповідності вимогам частини другої статті 2 КАС України відповідного індивідуального акта. 
Доводи заявника касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують в частині наявності підстав для скасування податкового повідомлення-рішення, а помилковість висновків судів про неможливість на час карантину застосовувати пеню за порушення граничних строків розрахунків за експортними операціями не призвела до неправильного вирішення спору, підстави для задоволення касаційної скарги у повному обсязі відсутні.
Враховуючи висновок Верховного Суду, висловлений у постанові у постанові від 23 липня 2024 року у справі № 240/25642/22 щодо одного з ключових питань у цій справі, колегія суддів дійшла висновку, що суди першої та інстанцій прийняли правильні по суті рішення щодо задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, проте з частково неправильним застосуванням норм матеріального права, у зв`язку з чим суд касаційної інстанції вважає за необхідне рішення судів попередніх інстанцій змінити в частині мотивів їх прийняття
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частинами першою та другою статті 341 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 КАС встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.
За правилами статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Відтак, суд дійшов висновку про необхідність змінення рішення Харківського окружного адміністративного суду від 9 листопада 2023 року та постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 7 травня 2024 року виклавши їх мотивувальну частину в редакції цієї постанови, а в решті судові рішення слід залишити без змін. 
Керуючись статтями 3, 195, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 9 листопада 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 7 травня 2024 року змінити виклавши їх мотивувальну частину в редакції цієї постанови, а в решті судові рішення  залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                             Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                О.В. Білоус

                                                                                І.Л. Желтобрюх