ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 серпня 2024 року 
м. Київ

справа № 826/11684/16
адміністративне провадження № К/9901/14791/19  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного підприємства «Компанія «Агро-Люкс» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 травня 2019 року, прийняту у складі колегії суддів Федотова І. В. (суддя-доповідач), Ганечко О. М., Сорочка Є. О., у справі № 826/11684/16 за позовом Приватного підприємства «Компанія «Агро-Люкс» до Головного управління ДПС у м Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
До Окружного адміністративного суду міста Києва звернулося Приватне підприємство «Компанія «Агро-Люкс» (далі - позивач) з позовною заявою до Головного управління ДФС у м. Києві (правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві; далі - відповідач, контролюючий орган), в якій просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13 квітня 2016 року:
- № 0001521402, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 4884588,00 грн та застосовано штрафні санкції на суму 1221147,00 грн;
- № 0001531402, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 5610042,00 грн та застосовано штрафні санкції на суму 1340260,00 грн.
Обґрунтовуючи позовну заяву, позивач зазначив, що при оформленні первинної документації по операціях з продажу абсорбенту (газового конденсату) було допущено технічні помилки у номенклатурі товару, у зв`язку з чим такі операції були некоректно відображені у бухгалтерському та податковому обліку як продаж дизельного палива. Проте помилки у первинних документах, на думку позивача, не свідчать про нереальність господарських операцій за умови фактичного руху активів та не є підставою для позбавлення права на формування податкового кредиту та витрат за результатами таких господарських операцій.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 06 вересня 2018 року адміністративний позов задовольнив повністю.
Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції зазначив, що надані в ході перевірки документи належним чином підтверджують факт реалізації абсорбенту, а не дизельного палива, що дозволяє дійти висновку про те, що позивач дійсно допустив помилку у визначенні номенклатури товару у первинних документах.
Суд першої інстанції звернув увагу, що одним із принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності є превалювання сутності над формою, а тому операція має обліковуватися відповідно до її сутності, а не тільки виходячи з юридичної форми, а тому допущена позивачем помилка не впливає на правильність визначення податкового кредиту та витрат, що зумовлює висновок суду про відсутність ознак податкових правопорушень.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 14 травня 2019 року скасував зазначене рішення суду першої інстанції та ухвалив нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог.
Уважаючи правомірними оскаржувані податкові повідомлення-рішення, суд апеляційної інстанції зазначив, що із наданих позивачем документів неможливо встановити факт того, що при реалізації абсорбенту (газового конденсату) допущено помилку у визначенні номенклатури товару. Позивач не надав жодних документів на підтвердження обставин стосовно помилки технічного (комп`ютерного) забезпечення операцій з первинними документами у спірному періоді, а також вчинення підприємством дій за наслідками виявлення помилки.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
Головне управління ДФС у місті Києві провело документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року. 
За результатами перевірки складено акт від 28 березня 2016 року № 106/26-15-14-02-03/35964834, в якому вказано на порушення позивачем пункту 44.1 статті 44, підпунктів 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 137.10 статті 137 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток в сумі 4884588,00 грн, а також пункту 44.1 статті 44, пункту 198.3, абзацу "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість в сумі 5361040,61 грн.
На підставі виявлених під час перевірки порушень контролюючий орган 13 квітня 2016 року прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення, які є предметом розгляду цієї справи.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Приватне підприємство «Компанія «Агро-Люкс», посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову апеляційного суду та залишити в силі рішення суду першої інстанції про задоволення позову у повному обсязі.
У касаційній скарзі зазначено, що суд апеляційної інстанції залишив поза увагою факт того, що кількісні показники придбаного абсорбенту співпадають з кількістю реалізованого у подальшому дизельного пального, що підтверджує, що фактично об`єктом господарських операцій був саме абсорбент, а зазначена у первинних документах інформація про продаж дизельного палива є помилкою, яка є формальністю та не може впливати на формування податкового кредиту та витрат за умови підтвердження фактичного руху товару.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, уважаючи їх безпідставними, а постанову суду апеляційної інстанції - обґрунтованою та законною.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Положеннями статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з пунктом 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються наданих бухгалтерського обліку.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що у 2014-2015 роках позивачем було закуплено абсорбент (газовий конденсат) за договором поставки нафтопродуктів № 26/02 від 26 лютого 2014 року, укладеного з ТOB «Компанія Торговий дім «Зернопродукт», договором поставки нафтопродуктів № 23 від 14 березня 2014 року, укладеного між з TOB «Різалт-Нафтопродукти», договором купівлі-продажу нафтопродуктів № 26082014 від 26 серпня 2014 року, укладеного з Приватним підприємством «ФЕРОКС ТМ», договором поставки нафтопродуктів № 12 від 06 лютого 2015 року, укладеного з TOB «Віксол»; договором поставки нафтопродуктів № 25-04/15 від 21 квітня 2015 року, укладеного з Приватним підприємством «Меркурій С».
У подальшому, позивач уклав низку договорів, відповідно до яких здійснив поставку (продаж) придбаних раніше нафтопродуктів іншим особам. У ході виконання зазначених господарських операцій позивач склав первинні документи фінансового обліку, а саме податкові та видаткові накладні, документи на перевезення вантажу та платіжні доручення.
Як стверджує позивач, ПП «Компанія «Агро-Люкс» реалізовувало придбаний абсорбент як дизельне паливо. Тобто, позивач при оформленні первинної документації допустив в номенклатурі товару помилку внаслідок збою технічного (комп`ютерного) забезпечення операцій з первинними документами. Як наслідок, це призвело до невірного обліку товарів та перекручування номенклатури найменування продукції у первинних документах.
Разом з тим, висновок суду апеляційної інстанції ґрунтується на тому, що із наданих позивачем документів неможливо встановити, за яких саме обставин стався збій в роботі комп`ютерної програми, внаслідок чого було допущено істотну помилку у первинних та податкових документах по господарських операціях більш ніж з п`ятьма контрагентами за різними договорами.
Верховний Суд погоджується з такими висновками суду апеляційної інстанції та зазначає, що як абсорбент так і дизельне паливо належить до видів нафтопродуктів, які є специфічним товаром та потребують особливих умов транспортування, зберігання та обліку. Зокрема, на всіх підприємством ведеться облік нафти і нафтопродуктів за кожним видом окремо.
Так, єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155.
Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.
Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Згідно з положеннями пункту 2.1 Інструкції облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.
Відповідно до підпункту 5.1.1 пункту 5.1 Інструкції приймання нафти і нафтопродуктів за кількістю здійснюється відповідно до вимог цієї Інструкції та договорів постачання, купівлі-продажу тощо.
Також, під час здійснення операцій з поставки нафтопродуктів контрагентами здійснюється контроль якості продуктів, у зв`язку з чим постачальник надає документи, що підтверджують якість товару (сертифікати якості, технологічні, державні стандарти на відповідний вид нафтопродуктів, паспортом якості товару заводу-виробника, тощо).
З огляду на зазначене, колегія суддів критично ставиться до того, що жоден з багатьох контрагентів позивача, яким, за твердженнями позивача, був поставлений абсорбент, а за первинними документами - дизельне паливо, при одержанні, перевірці та обліку (оприбуткуванні) поставленого товару не звернули увагу на те, що номенклатура товару за видатковими накладними та іншими первинними документами (дизельне паливо) суттєво відрізняється від фактично поставленого товару (абсорбент).
Окрім цього, як правильно зазначив суд апеляційної інстанції, у матеріалах справи відсутні докази на підтвердження дій позивача, які він вжив після виявлення помилки. 
Так, після виявлення помилки позивач не вжив жодних заходів щодо виправлення некоректно зазначеного найменування поставленого товару у первинних документах шляхом здійснення відповідного листування з контрагентами. Під час такого листування було б підтверджено, а не тільки в односторонньому порядку зазначено позивачем, що найменування та номенклатура фактично поставленого товару дійсно відрізнялася від формально зазначених відомостях у документах. Також позивач, як постачальник, мав право на коригування показників у податкових накладних шляхом складення відповідних розрахунків коригування до податкових накладних з урахуванням того, що граничний строк на здійснення коригування кількісних та якісних показників станом на момент виявлення цих помилок ще не сплинув.
Суд апеляційної інстанції також надав правильну оцінку посиланням позивача на висновок експерта Миколаївського науково-дослідного експертно-криміналістичного центру МВС України від 14 листопада 2017 року № 09/3-167.
Як убачається зі змісту зазначеного висновку, експерт указує на встановлений факт невірного обліку товарів та перекручування номенклатури найменування продукції у первинних документах посилаючись на те, що самими спеціалістами податкового органу під час проведення документальної перевірки, було встановлено, що придбаний абсорбент було в подальшому використано, як товар та реалізовано під виглядом дизельного палива.
Разом з тим, зміст акту перевірки № 106/26-15-14-02-03/35964834 від 28 березня 2016 року свідчить, що контролюючим органом під час перевірки встановлено, що згідно з Єдиним реєстром податкових накладних, податкові накладні зареєстровані на відвантаження дизельного палива, що відображено в бухгалтерському обліку проводками (ДТ 361 КТ 70). Згідно з наданими контролюючому органу до перевірки інвентаризаційними відомостями, станом на 01 грудня 2015 року абсорбент (компонент дизельних палив) та газовий конденсат не значаться.
Так, на запит відповідача від 14 березня 2016 року № 3 щодо придбання та реалізації абсорбенту та газового конденсату, підприємством було надано документи лише на придбання зазначеного товару у вищезазначених підприємств. Документів щодо подальшої реалізації абсорбенту та газового конденсату або використання його в господарській діяльності до перевірки не надано, про що було складено акт від 17 березня 2016 року № 87.
Таким чином, суд апеляційної інстанції в повній мірі встановив фактичні обставини справи та надав об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів, наведених контролюючим органом у запереченнях на адміністративний позов та апеляційну скаргу, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені позивачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків суду апеляційної інстанції.
Переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу слід залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Приватного підприємства «Компанія «Агро-Люкс» залишити без задоволення.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 травня 2019 року у справі               № 826/11684/16 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                                І. В. Дашутін

Судді                                                                                                    О. О. Шишов

                                                                                                    М. М. Яковенко