ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 вересня 2024 року 
м. Київ

справа № 420/5423/23
адміністративне провадження № К/990/24900/23  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Єресько Л.О.,
суддів: Соколова В.М.,  Губської  О.А., 
розглянув у порядку письмового провадження без виклику учасників у касаційній інстанції справу № 420/5423/23
за позовом Приморського районного суду м. Одеси до Державної судової адміністрації України про визнання протиправним та скасування аудиторського звіту та висновків
за касаційною скаргою Приморського районного суду м. Одеси 
на ухвалу Одеського окружного адміністративного суду від 22 березня 2023 року, постановлену суддею Поповим В.Ф.
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2023 року, ухвалену колегією суддів у складі головуючого судді Димерлія О.О., суддів Крусяна А.В., Танасогло Т.М.

УСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог та їх обґрунтування
1. У березні 2023 року Приморський районний суд м. Одеси (далі - позивач) звернувся до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Державної судової адміністрації України (далі - відповідач, ДСА України), в якому просив:
1.1. визнати протиправними та скасувати аудиторський звіт ДСА України від 03.11.2022 № 6.1-05/07 за результатами здійснення позапланового внутрішнього аудиту окремих питань у Приморському районному суду м. Одеси за період діяльності з 01.01.2017 по 31.07.2021 (далі - аудиторський звіт);
1.2. визнати протиправними та скасувати висновки від 06.01.2023 щодо обґрунтованості коментарів (зауважень) голови та керівника апарату Приморського районного суду м. Одеси до цього аудиторського звіту. 
2. На обґрунтування позовних вимог позивач указував, що у період з 12.08.2021 по 04.11.2022 ДСА України проведено позаплановий внутрішній аудит окремих питань у Приморському районному суді м. Одеси за період діяльності з 01.01.2017 по 31.07.2021, за наслідками якого складено аудиторський звіт від 03.11.2022 № 6.1-05/07, у якому аудиторською групою викладено відповідні висновки та рекомендації. На цей аудиторський звіт головою та керівником апарату Приморського районного суду м. Одеси подано коментарі (зауваження), за результатами розгляду яких ДСА України підготовлено висновки від 06.01.2023 щодо обґрунтованості коментарів голови та керівника апарату Приморського районного суду м. Одеси до означеного аудиторського звіту. Не погоджуючись із цими аудиторським звітом та висновками посадових осіб ДСА України позивач доводив їх неправомірність з огляду на таке:
2.1. по-перше, оскаржуваний аудиторський звіт не підписаний більшістю складу створеної відповідним наказом аудиторської групи (звіт підписаний лише двома членами аудиторської групи із загальної кількості групи - п`ять осіб), тобто порушено мінімально необхідний кворум, а висновки до звіту від 06.01.2023 взагалі не підписані членами створеної аудиторської групи, а підписані іншою особою, яка не вказана у наказі про створення аудиторської групи та, відповідно, не приймала участі у проведенні позапланового внутрішнього аудиту; 
2.2. по-друге, створена вказаним наказом група для проведення внутрішнього позапланового аудиту відділу аудиту ДСА України вийшла за межі своїх повноважень, фактично здійснивши перевірку питань, не пов`язаних із аудиторською перевіркою (тобто фінансовою частиною роботи суду), обравши предметом перевірки наявність електронних копій кадрових та інших документів у АСДС КП «Д-3», час їх електронного внесення та підписання цифровим підписом, належність та своєчасність здійснення автоматизованого розподілу судових справ, та іншу діяльність суду та суддів ніяким чином не пов`язаної із функціоналом та повноваженнями аудиторської групи ДСА України. Відділ аудиту ДСА України у цьому випадку фактично перебрав на себе не передбачені законом функції правоохоронних органів або органів досудового розслідування;
2.3. по-третє, групою аудиту не враховані пояснення надані керівництвом суду щодо чисельних збоїв роботи АСДС КП «Д-3», втратою внесеної інформації, пов`язаною із збоями роботи серверів, аварійними відключеннями електромережі, регулярними затопленнями будівлі суду тощо.
Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
3. Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 22.03.2023 відмовлено Приморському районному суду м. Одеси у відкритті провадження за цим позовом на підставі пункту 1 частини першої статті 170 КАС України із роз`ясненням, що зазначені позовні вимоги не підсудні не тільки адміністративному суду, а і судам іншої юрисдикції.
3.1. Відмовляючи у відкритті провадження за цим позовом, суд першої інстанції виходив з того, що цей позов не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства, оскільки предметом оскарження є висновки за результатами внутрішнього аудиту, результатом якого є рекомендації, що свідчить про відсутність обов`язкової ознаки рішення суб`єкта владних повноважень у розумінні КАС України, яке б безпосередньо породжувало правові наслідки для суб`єкта відповідних правовідносин і мало б обов`язковий характер. Аудиторський висновок не є рішенням суб`єкта владних повноважень за результатами якого суб`єктивні права зазнали протиправного впливу з боку суб`єкта владних повноважень, внаслідок чого суб`єктивне право особи зменшилося або зникло як таке, або порушення права пов`язано з позбавленням можливості здійснити, реалізувати своє право повністю або частково.
3.2. Суд першої інстанції урахував, що позивачем у справі є Приморський районний суд м. Одеси, тоді як відповідно до висновків аудиторського звіту встановлена відсутність контролю з боку голови суду за діяльністю апарату суду та відсутність контролю з боку керівника апарату суду щодо належної організації функціонування автоматизованої системи документообігу суду, що призводить до ризиків можливого втручання в автоматизовану систему документообігу суду. Таким чином, вказані висновки стосуються недоліків у роботі конкретних посадових осіб, але вони не є такими, що тягнуть за собою настання правових наслідків для суду вцілому. Рекомендації викладені в аудиторському звіті вказують на необхідність приведення у відповідність стану справ у суді до вимог Інструкції з діловодства та Положення про автоматизовану систему документообігу, що також, на думку суду, не є рішенням яке впливає на права та інтереси Приморського районного суду чи його посадових осіб.
3.3. Усе це в сукупності, за оцінкою суду першої інстанції, свідчить про очевидну відсутність порушення прав, свобод або законного інтересу (матеріально-правової заінтересованості), які підлягають захисту в судовому порядку.
3.4. На виконання приписів частини шостої статті 170 КАС України, відповідно до якої у разі відмови у відкритті провадження в адміністративній справі з підстави, встановленої пунктом 1 частини першої цієї статті, суд повинен роз`яснити заявнику, до юрисдикції якого суду віднесено розгляд такої справи, суд першої інстанції указав, що ця справа із зазначеними позовними вимогами не підсудна не тільки адміністративному суду, а і судам іншої юрисдикції, що унеможливлює виконання вищезазначених приписів законодавства.
4. Постановою від 12.06.2023 П`ятий апеляційний адміністративний суд апеляційну скаргу Приморського районного суду м. Одеси залишив без задоволення, ухвалу суду першої інстанції змінив, виклавши мотивувальну частину в редакції цієї постанови, в іншій частині ухвалу суду першої інстанції залишив без змін. 
4.1. Змінюючи мотивувальну частину ухвали суду першої інстанції про відмову у відкритті провадження, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції помилково виходив із того, що оскаржуваний у даній справі аудиторський звіт ДСА України від 03.11.2022 № 6.1-05/07 не є рішенням суб`єкта владних повноважень у розумінні положень КАС України. Підкреслюючи, що у межах даного спору спірні правовідносини виникли з приводу проведення ДСА України внутрішнього аудиту Приморського районного суду м. Одеси, суд апеляційної інстанції висновував, що ці правовідносини не є публічно-правовими, так як виникли між аудитором та об`єктом аудиту за наслідками перевірки внутрішньої діяльності останнього. Тож, за оцінкою суду цієї інстанції, саме із такого критерію слід виходити вирішуючи питання можливості розгляду позову за правилами адміністративного судочинства.
Короткий зміст та обґрунтування вимог касаційної скарги
5. З ухвалою суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції не погодився Приморський районний суд м. Одеси та звернувся до Верховного Суду (далі - Суд) із цією касаційною скаргою, у якій просив скасувати оскаржувані судові рішення та направити справу для продовження розгляду по суті.
5.1. Ця касаційна скарга подана з підстав неправильного застосування судами попередніх інстанцій норм частини другої статті 124 Конституції України та норм процесуального права, а саме частини першої статті 2, пункти 1 та 2 частини першої статті 4, частини другої статті 5, частини першої статті 19, частини першої статті 170, пункт 2 частини першої статті 315 КАС України, а також невідповідності їхніх висновків наявній судовій практиці (справа № 640/12507/22). 
5.2. Касатор наголошує на тому, що аудиторська група ДСА України, обравши предметом перевірки діяльність суду та суддів, яка ніяким чином не пов`язана з функціоналом та повноваженнями аудиторської групи, сформувала в оскаржуваному звіті висновки, які встановлюють факти порушень посадовими особами суду, серед іншого, норм КК України та КУпАП України, що є незаконним протиправним звинуваченням як окремих осіб державного судового органу, так і всього органу вцілому.
5.3. У цьому ж зв`язку касатор підкреслює, що Приморський районний суд м. Одеси не є підконтрольним органом ДСА України, оскільки за Конституцією України суди та судді є незалежними у своїй діяльності, а питання організаційного і фінансового забезпечення діяльності, яке здійснює ДСА України відносно цього суду, не були предметом проведеного аудиту. Тому, на переконання скаржника, аудиторська група діяла із перевищенням наданих їй повноважень.
5.4. З покликанням на рішення Європейського суду з прав людини у справі Bellet v. France та інші, де цей Суд наголошував, що основною складовою права на суд є право доступу до суду, в тому розумінні, що особі має бути забезпечена можливість звернутися до суду для вирішення певного питання, і що з боку держави не повинні чинитися правові чи практичні перешкоди для здійснення цього права, скаржник уважає, що відсутність будь-якого аналізу з боку судів змісту його позовної заяви та поставлених у ній питань порушують його право на справедливий судовий розгляд, гарантований статтею 6 § 1 Європейської конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
5.5. За доводами касаційної скарги апеляційна інстанція в оскаржуваному судовому рішенні посилається на постанову Верховного Суду від 20.02.2019 у справі №522/3665/17, обставини у якій не є подібними до обставин цієї справи.
5.6. Касатор наголошує, що у судовій практиці наявний повністю аналогічний спір у справі № 640/12507/22, за результатами розгляду якого рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 08.11.2022, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.04.2023, задоволені аналогічні позовні вимоги.
6. Ухвалою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 07.08.2023 відкрите касаційне провадження за цією касаційною скаргою № К/990/24900/23.
7. ДСА України, не погодившись із доводами касаційної скарги, направила Суду письмовий відзив на цю касаційну скаргу, за змістом якого просила залишити її без задоволення, а оскаржувані судові рішення без змін. У цьому відзиві відповідач наголошував, що предметом оскарження у цій справі є звіт та висновки ДСА України за результатами внутрішнього аудиту, які за своєю суттю мають рекомендаційний характер.
8. Ухвалою Верховного Суду у складі судді Касаційного адміністративного суду Єресько Л.О. від 11.09.2024 закінчено підготовчі дії у справі та призначено її до розгляду в порядку письмового провадження у відповідності до вимог статей 340 та 345 КАС України.
Позиція Верховного Суду
Оцінка висновків судів, рішення яких переглядаються, та аргументів учасників справи
9. Верховний Суд, перевіривши доводи касаційної скарги, виходячи з меж касаційного перегляду, визначених статтею 341 КАС України, а також надаючи оцінку правильності застосування судами попередніх інстанцій норм процесуального права, виходить із такого.
10. Спірним питанням у цьому провадженні на стадії касаційного перегляду є належність до юрисдикції адміністративних судів спору про оскарження результатів проведеного ДСА України позапланового внутрішнього аудиту з окремих питань у суді, який виступив об`єктом внутрішнього аудиту та організаційне і фінансове забезпечення діяльності якого здійснює ДСА України. 
11. За правилом пункту 1 частини першої статті 19 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - КАС України) юрисдикція адміністративних судів поширюється на справи у публічно-правових спорах фізичних чи юридичних осіб із суб`єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи індивідуальних актів), дій чи бездіяльності, крім випадків, коли для розгляду таких спорів законом встановлено інший порядок судового провадження.
12. Відповідно до частини третьої статті 26 Бюджетного кодексу України (у редакції, яка діяла на момент спірних правовідносин) розпорядники бюджетних коштів в особі їх керівників організовують внутрішній контроль і внутрішній аудит та забезпечують їх здійснення у своїх установах і на підприємствах, в установах та організаціях, що належать до сфери управління таких розпорядників бюджетних коштів.
13. Внутрішнім контролем є комплекс заходів, що застосовуються керівником для забезпечення дотримання законності та ефективності використання бюджетних коштів, досягнення результатів відповідно до встановленої мети, завдань, планів і вимог щодо діяльності розпорядника бюджетних коштів і підприємств, установ та організацій, що належать до сфери його управління (абзац другий частини третьої статті 26 цього ж Кодексу).
14. Внутрішнім аудитом є діяльність, спрямована на удосконалення системи управління, внутрішнього контролю, запобігання фактам незаконного, неефективного та нерезультативного використання бюджетних коштів, виникненню помилок чи інших недоліків у діяльності розпорядника бюджетних коштів і підприємств, установ та організацій, що належать до сфери його управління, та яка передбачає надання незалежних висновків і рекомендацій. Для здійснення внутрішнього аудиту розпорядник бюджетних коштів в особі керівника утворює самостійний структурний підрозділ внутрішнього аудиту, що є підпорядкованим і підзвітним безпосередньо такому керівнику (абзац третій частини третьої статті 26 цього ж Кодексу).
15. Основні засади здійснення внутрішнього контролю і внутрішнього аудиту та порядок утворення підрозділів внутрішнього аудиту визначаються Кабінетом Міністрів України. Організаційно-методологічні засади здійснення внутрішнього контролю і внутрішнього аудиту визначаються Міністерством фінансів України, яке забезпечує формування та реалізацію державної політики у сфері державного внутрішнього фінансового контролю, у тому числі здійснює оцінку функціонування систем внутрішнього контролю і внутрішнього аудиту (абзац четвертий частини третьої статті 26 цього ж Кодексу).
16. Порядок утворення структурних підрозділів внутрішнього аудиту та проведення такого аудиту в міністерствах, інших центральних органах виконавчої влади, їх територіальних органах та бюджетних установах, які належать до сфери управління міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 28.09.2011 № 1001 «Деякі питання утворення структурних підрозділів внутрішнього аудиту та проведення такого аудиту в міністерствах, інших центральних органах виконавчої влади, їх територіальних органах та бюджетних установах, які належать до сфери управління міністерств, інших центральних органів виконавчої влади» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
17. Стандарти внутрішнього аудиту, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 04.10.2011 № 1247 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
18. Відповідно до пункту 1 Стандарту 11 «Документування перебігу та результатів внутрішнього аудиту» документальне оформлення внутрішнього аудиту складається з двох видів документів - робочих та офіційних.
19. Порядок формування та оформлення робочих документів визначається у внутрішніх документах з питань внутрішнього аудиту (пункт 2 Стандарту 11).
20. Пунктом 3 Стандарту 11 визначено, що офіційним документом проведеного внутрішнього аудиту є аудиторський звіт, який містить: (І) резюме - стислий виклад основних висновків та рекомендацій; (ІІ) основну частину - цілі, обсяг і результати виконання аудиторського завдання; (ІІІ) висновки та рекомендації.
21. Аудиторський звіт має бути точним (без помилок та викривлень), об`єктивним (усі висновки підтверджуються аудиторськими доказами), чітким (зрозумілим та логічним), стислим (містити інформацію по суті), вичерпним (містити висновки до всіх питань аудиторського завдання) та своєчасним (підготовленим у визначені терміни) (пункт 4 Стандарту 11).
22. Порядок складання аудиторського звіту, в тому числі вимоги до його структури та оформлення, обговорення проекту аудиторського звіту, ознайомлення з ним відповідальних за діяльність осіб та підписання визначається у внутрішніх документах з питань внутрішнього аудиту з урахуванням вимог цих Стандартів (пункт 6 Стандарту 11).
23. Пунктом 7 Стандарту 11 визначено, що висновки в аудиторському звіті містять обґрунтовані підсумки за результатами аналізу та оцінки зібраних даних відповідно до питань внутрішнього аудиту. Відповідно до цілей внутрішнього аудиту складається загальний висновок. Перед його складанням остаточно оцінюється аргументованість тверджень й аудиторських доказів.
24. Рекомендації за результатами внутрішнього аудиту мають містити конструктивні пропозиції щодо вдосконалення тих аспектів діяльності, стосовно яких проводився внутрішній аудит. Рекомендації мають базуватися на висновках, бути адекватними, конкретними, реальними для впровадження, чітко формулюватися та містити очікуваний результат їх впровадження (оцінку їх можливого впливу на діяльність установи) (пункт 8 Стандарту 11).
25. Керівник підрозділу внутрішнього аудиту відповідає за якість аудиторського звіту (пункт 9 Стандарту 11).
26. Пунктом 10 Стандарту 11 визначено, що у разі якщо за результатами ознайомлення з аудиторським звітом відповідальна за діяльність особа не погоджується з висновками та/або рекомендаціями, вона надає керівнику підрозділу внутрішнього аудиту обґрунтовані коментарі за своїм підписом.
27. За приписами пункту 11 цього ж Стандарту керівник підрозділу внутрішнього аудиту розглядає такі коментарі та надає відповідальній за діяльність особі письмові висновки на них.
Порядок і строки надання та розгляду коментарів до аудиторських звітів визначаються у внутрішніх документах з питань здійснення внутрішнього аудиту.
28. За результатами розгляду аудиторського звіту, коментарів, висновків на них (за наявності) та рекомендацій керівник установи приймає рішення про прийняття аудиторських рекомендацій відповідальними за діяльність особами (пункт 12 Стандарту 11).
29. Якщо аудиторський звіт містить істотну помилку чи недолік, керівник підрозділу внутрішнього аудиту повинен довести виправлену інформацію до відома всіх осіб, які його одержали (пункт 13 Стандарту 11).
30. Порядок планування та проведення внутрішніх аудитів відділом аудиту Державної судової адміністрації України, документування й реалізації їх результатів, затверджений Державною судовою адміністрацією України наказом від 22.12.2017 №1124, який був чинним на момент проведення оскаржуваного аудиту у Приморському районному суді м. Одеси (далі - Порядок № 1124).
31. У Порядку терміни вживаються у такому значенні, серед інших:
внутрішній аудит - діяльність працівників відділу аудиту, спрямована на удосконалення системи управління фінансовими та матеріальними ресурсами, запобігання фактом незаконного, неефективного та нерезультативного використання об`єктами аудиту бюджетних коштів і державного майна, виникненню помилок чи інших недоліків в їх діяльності, поліпшення внутрішнього контролю;
внутрішній контроль - комплекс заходів, що застосовується керівництвом Державної судової адміністрації України, об`єктів аудиту та відповідальними за діяльність для забезпечення дотримання законності й ефективності використання фінансових і матеріальних ресурсів, достовірності фінансової звітності, досягнення результатів відповідно до встановленої мети, завдань, планів і вимог щодо діяльності Державної судової адміністрації України об`єктів аудиту;
офіційний документ з внутрішнього аудиту - аудиторський звіт та/або довідка, рекомендації, складені за результатами внутрішнього аудиту.
32. Документування ходу та результатів внутрішнього аудиту регламентовано розділом VIII Порядку № 1124.
33. Пунктом 1 розділу VIII цього Порядку визначено, що документальне оформлення внутрішнього аудиту складається з двох видів документів - робочих та офіційних.
34. До робочої документації відноситься інформація, яка підтверджує висновки, що викладені в офіційному документі, і відображена в довідках, формах, таблицях, за допомогою яких аудитор фіксує проведені прийоми та процедури внутрішнього аудиту, тести, отриману інформацію, висновки, які здійснюються під час його проведення. Робочі документи підписуються членом аудиторської групи, який безпосередньо здійснював аудит відповідного питання, і представником об`єкту контролю та виноситься в додатки до загального звіту. За виконання кожного питання програми аудиту закріплюється відповідальна особа, про що робиться запис у відповідному розділі аудиторського звіту (пункт 2).
35. Аудиторський звіт і довідка складаються з вступної, аналітичної та підсумкової частин і додатків (пункт 3 цього ж розділу). 
36. Підсумкова частина включає аудиторський висновок. Аудиторський висновок містить обґрунтовані підсумки як наслідок аудиторських доказів за результатами внутрішнього аудиту відповідно до його напрямку та цілей (пункт 6 цього ж розділу).
37. Аудиторський висновок може бути: а) безумовно-позитивним; б) умовно-позитивним; в) негативним (пункт 7 цього ж розділу).
38. Пунктом 12 розділу VIII Порядку № 1124 передбачено, що у разі якщо відповідальний за діяльність об`єкта аудиту не погоджується з висновками аудиторського звіту, аудиторський звіт підписується ним із зауваженнями, які не пізніше ніж через п`ять робочих днів з дня його вручення або надходження повинні бути надані керівнику аудиторської групи разом з обґрунтованими коментарями (зауваженнями) за формою, наведеною в додатку 6 до цього Порядку.
39. Керівник аудиторської групи протягом 15 робочих днів розглядає такі коментарі та готує остаточний письмовий висновок аудиторів щодо їх обґрунтованості й відповідності законодавству, який в подальшому підписується начальником відділу та затверджується Головою ДСА України (пункт 13 цього ж розділу).
40. За результатами внутрішнього аудиту, протягом 15 робочих днів після підписання звіту, або висновків на заперечення, об`єкту аудиту надаються рекомендації, які повинні містити пропозиції про усунення встановлених недоліків, порушень, відхилень та удосконалення тих аспектів діяльності установи, у тому числі внутрішнього контролю, щодо яких проводився аудит (пункт 14 цього ж розділу).
41. У рекомендаціях необхідно зазначати термін повідомлення відділу аудиту про вжиті заходи відповідальними за діяльність об`єкта аудиту, які не повинні перевищувати 20-ти робочих днів з дати отримання рекомендацій (пункт 17 цього ж розділу).
42. Рекомендації підписуються начальником відділу аудиту за поданням керівника аудиторської групи та затверджуються Головою ДСА України (пункт 18 цього ж розділу).
43. Пунктом 19 розділу VIII Порядку № 1124 спеціально обумовлено, що об`єкти аудиту забезпечують і несуть відповідальність за повноту вжиття заходів щодо реалізації рекомендацій за результатами внутрішнього аудиту. У разі необхідності додаткового часу для реалізації рекомендацій, об`єктом контролю складається план заходів, встановлення та виконання яких за термінами не повинно порушувати вимоги законодавства в частині своєчасного оформлення розпорядчих та інших документів по встановленню відповідальності за правопорушення (адміністративне, дисциплінарне, кримінальне) і передачі їх до правоохоронних органів, до судів тощо.
44. Про виконання рекомендацій об`єкт аудиту у визначений термін письмово інформує відділ аудиту з поданням завірених копій первинних, розпорядчих та інших документів, які підтверджують їх стан виконання (пункт 20 цього ж розділу).
45. Розділом ІХ «Реалізація результатів внутрішнього аудиту» передбачено, що така реалізація може включати, зокрема, 2) письмове інформування начальником відділу аудиту Голови ДСА України про висновки аудиторського звіту та рекомендації до нього з наданням конкретних пропозицій щодо прийняття управлінських рішень за результатами проведення відповідного аудиту; 3) ініціювання перед Головою ДСА України, іншими відповідальними за діяльність об`єктів аудиту питання про притягнення до відповідальності осіб, у тому числі до дисциплінарних стягнень, дія або бездіяльність яких призвела до порушення вимог чинного законодавства, включаючи ініціювання їх звільнення із займаних посад; 4) за рішенням Голови ДСА України, керівників об`єктів аудиту, ініціювання звернення до суду з позовними заявами щодо відшкодування (повернення) юридичними особами чи фізичними особами коштів, зайво сплачених їм об`єктами аудиту або отриманих ними без встановлених чинним законодавством України підстав, і коштів, недоотриманих бюджетом чи об`єктами аудиту, втрати майна тощо; 5) за рішенням Голови ДСА України - письмове інформування правоохоронних органів про виявлені порушення законодавства України, а при встановленні ознак шахрайства, корупційних діянь або нецільового використання бюджетних коштів, марнотратства, зловживання службовим становищем та інших порушень фінансово-бюджетної дисципліни, які призвели до втрат чи збитків (шкоди), - передачу таких матеріалів до правоохоронних органів; 7) інші заходи, визначені Головою ДСА України відповідно до законодавства України; 8) застосування заходів впливу за порушення бюджетного законодавства України визначається наказами ДСА України відповідно до вимог чинного законодавства України.
46. У випадку, коли діями чи бездіяльністю посадових (службових) осіб об`єкта аудиту державі заподіяні матеріальні збитки (шкода), а правоохоронний орган відмовив у порушенні кримінальної справи, відділ аудиту відповідно до статей 1166 ЦК України та 130 КЗпП України може рекомендувати керівнику об`єкта аудиту пред`явити позов до осіб дії або бездіяльність яких призвели до порушення вимог чинного законодавства (пункт 2 розділу ІХ Порядку № 1124).
47. За положеннями пунктів 2, 3 розділу Х цього ж Порядку за кожним проведеним аудитом ведеться моніторинг стану впровадження рекомендацій, який передбачає проведення заходів щодо отримання інформації від відповідальних за діяльність об`єктів аудиту про реалізацію аудиторських рекомендацій. Моніторинг здійснюється: (І) камерально - шляхом аналізу листів (доповідей, інформацій тощо) об`єктів аудиту про повноту виконання рекомендацій, до яких додаються завірені в установленому порядку копії документів, що підтверджують наведені дані; (ІІ) під час проведення окремих аудитів виконання рекомендацій (пост-аудит); (ІІІ) у ході планових і позапланових аудиторських завдань як дослідження одного з питань програми. Отримані відповіді оцінюються посадовими особами відділу аудиту, а за необхідності, інформація, надана об`єктом контролю, піддається перевірці на відповідність дійсності.
48. Моніторинг стану впровадження рекомендацій ведеться керівником аудиторської групи за кожним проведеним ним аудитом окремо, і роздільно за рекомендаціями, а контроль за своєчасністю та якістю його проведення - начальником відділу аудиту в цілому, - за формою, наведеною в додатку 7 до цього Порядку (пункт 4 розділу Х Порядку № 1124).
49. Протягом місяця з дати, визначеної рекомендаціями як термін звітування до ДСА України про їх виконання, до форми моніторингу вносяться дані щодо стану виконання об`єктом внутрішнього аудиту рекомендацій (пункт 5 розділу Х Порядку № 1124).
50. Згідно з пунктами 6, 7 цього ж Порядку у разі відсутності інформації про стан виконання рекомендацій або ненадання об`єктом аудиту документів, що підтверджують виконання рекомендацій на адресу відповідального за діяльність об`єкта аудиту надсилається лист-нагадування про необхідність звітування до ДСА України. Якщо об`єктом контролю реалізація рекомендацій здійснюється несвоєчасно або ним прийнято на себе ризик, який є неприйнятним, або прийняті заходи, які є неадекватними рівню ризику, так само як і невиконання рекомендацій, начальник відділу зобов`язаний поінформувати Голову ДСА України.
51. Отже наведені норми дають підстави вимагати виконання вказівок за результатами перевірки.
52. З наведеного очевидно слідує, що норми підзаконних нормативно-правових актів, якими регулюється діяльність управління внутрішнього аудиту ДСА України, надають рекомендаціям, наведеним в аудиторському звіті обов`язковий характер, оскільки підконтрольний суб`єкт несе відповідальність за повноту вжиття заходів.
53. У постанові від 02.10.2020 у справі № 808/1422/17 (адміністративне провадження № К/9901/26549/19) Верховний Суд у складі суддів об`єднаної палати за схожих правовідносин, але в іншій сфері державного управління, визначив, що для встановлення можливості звернутися до суду за наслідками проведеної аудиторської перевірки стану фінансово-господарської діяльності відповідного об`єкту аудиту принципове значення має правовий статус позивача: або об`єкт контролю (у нашому випадку суд, організаційне та фінансове забезпечення діяльності якого здійснює ДСА України), або конкретна особа, до якої внаслідок реалізації висновків та рекомендацій оскаржуваного аудиту застосовані заходи дисциплінарної відповідальності.
54. У справі № 808/1422/17 об`єднана палата роз`яснила, що право на звернення до суду за наслідками проведеної аудиторської перевірки суб`єктом аудиту може бути реалізоване, якщо права, свободи чи законні інтереси цього суб`єкта є порушеними. Таке право на звернення до адміністративного суду з адміністративним позовом (право на звернення за судовим захистом) як суб`єктивне процесуальне право наявне тільки у конкретних осіб у конкретних справах за наявності відповідних передумов та умов, виходячи з того, що обов`язковою ознакою рішення суб`єкта владних повноважень, яке може бути оскаржене до суду, є те, що воно безпосередньо породжує правові наслідки для суб`єкта відповідних правовідносин і має обов`язковий характер.
55. З метою правильного вирішення спорів цієї категорії об`єднана палата орієнтувала суди на те, що у таких випадках необхідно виходити не лише з положень постанови Кабінету Міністрів України «Деякі питання утворення структурних підрозділів внутрішнього аудиту та проведення такого аудиту в міністерствах, інших центральних органах виконавчої влади, їх територіальних органах та бюджетних установах, які належать до сфери управління міністерств, інших центральних органів виконавчої влади» від 28.09.2011 № 1001, яка визначає основні засади проведення внутрішнього аудиту, але й оцінювати реальні наслідки для підконтрольних установ, ураховуючи особливості нормативного регулювання в конкретній сфері державного управління.
56. У цьому зв`язку об`єднана палата підкреслила, що правовий статус учасників справи визначає правову природу предмету позову як вимоги до відповідача, щодо якої суд має ухвалити рішення: або (І) визнати протиправним аудиторський звіт та скасувати окремі його пункти (до прикладу, як у справі № 808/1422/17), або (ІІ) визнати незаконними та необґрунтованими порушення, викладені в аудиторському звіті, а також скасувати як незаконний наказ керівника об`єкту аудиту про притягнення особи до дисциплінарної відповідальності за порушення, що були виявлені під час проведення аудиторської перевірки.
57. Наведені відмінності, за оцінкою об`єднаної палати, зумовлені відмінностями в підставах порушення норм і предметі правового регулювання, який у першому випадку стосується визначення порядку оскарження та уповноважених суб`єктів реалізації права на звернення до суду, установлення можливості визнання аудиторського звіту актом індивідуальної дії, а в другому випадку - установлення можливості визнання аудиторського звіту актом індивідуальної дії, застосування заходів дисциплінарної відповідальності до конкретної особи, до якої внаслідок реалізації висновків та рекомендацій оскаржуваного аудиту застосовані заходи дисциплінарної відповідальності.
58. Ураховуючи, що судження управління внутрішнього аудиту органу внутрішнього аудиту про порушення підконтрольним суб`єктом вимог законодавства є висновками тільки цього органу, зазначення яких в аудиторському звіті не суперечить чинному законодавству, але оскільки аудиторський звіт надає право вимагати від підконтрольної установи усунення встановлених органом внутрішнього аудиту порушень та одночасно передбачає обов`язок керівника підконтрольної установи виконати таку вимогу та забезпечити вжиття відповідних заходів реагування, направлених на усунення встановлених аудитом порушень, то, за оцінкою об`єднаної палати, це по суті спростовує твердження про те що його вимоги є лише рекомендаціями та не підлягають обов`язковому виконанню.
59. Виходячи з того, що нормативно-правові акти якими регулюється діяльність управлінь внутрішнього аудиту, дають підстави вимагати виконання вказівок (рекомендацій) за результатами перевірки, оскільки підконтрольний суб`єкт несе відповідальність за повноту вжиття заходів, об`єднана палата у справі № 808/1422/17 дійшла висновку, що письмовий висновок на коментарі до висновків та рекомендацій, викладених в аудиторському звіті, є рішенням суб`єкта владних повноважень прийнятим за результатами проведення аудиту та обов`язковим до виконання підконтрольним суб`єктом після доведення до уповноважених суб`єктів у встановленому законодавством порядку, оскільки набувають обов`язкових ознак офіційного документа: складені, видані чи посвідчені відповідною особою в межах її професійної чи службової компетенції за визначеною законом формою та з належними реквізитами; зафіксована в такому документі інформація має юридично значущий характер підтверджені чи засвідчені нею конкретні події, явища або факти спричиняють чи будуть здатні спричинити наслідки правового характеру у вигляді виникнення (реалізації), зміни або припинення прав та/або обов`язків. Невідповідність документа хоча б одному з наведених критеріїв перешкоджає визнанню його офіційним.
60. На підставі наведеного об`єднана палата у справі висновки на коментарі до рекомендацій аудиторського звіту, як і висновки такого звіту, є рішенням суб`єкта владних повноважень у розумінні КАС України, оскільки зумовлюють виникнення прав та обов`язків для осіб, робота (діяльність) яких перевірялися, тому можуть бути предметом спору. 
61. Від цих висновків Верховний Суд не відступав. Колегія суддів уважає ці висновки застосовними і до обставин цієї справи та не бачить підстав для відступу від цієї правової позиції і в цьому провадженні.
62. Висновки судів попередніх інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях не ґрунтувалися на аналізі положень Постанови № 1001, Стандартів внутрішнього аудиту, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 04.10.2011 № 1247, а також Порядку № 1124, а тому як висновки суду першої інстанції про те, що «цей позов не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства, оскільки предметом оскарження є висновки за результатами внутрішнього аудиту, результатом якого є рекомендації, що свідчить про відсутність обов`язкової ознаки рішення суб`єкта владних повноважень у розумінні КАС України, яке б безпосередньо породжувало правові наслідки для суб`єкта відповідних правовідносин і мало б обов`язковий характер», так і висновки суду апеляційної інстанції, який змінюючи мотивувальну частину ухвали суду першої інстанції про відмову у відкритті провадження, виходив з того, що вирішуючи питання можливості розгляду цього позову за правилами адміністративного судочинства слід виходити з того критерію, що «ці правовідносини не є публічно-правовими, так як виникли між аудитором та об`єктом аудиту за наслідками перевірки внутрішньої діяльності останнього», є помилковими. 
63. Колегія суддів зауважує, що справи про оскарження дій (бездіяльності) органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їх посадових і службових осіб з приводу оскарження висновків на коментарі до рекомендацій аудиторського звіту, як і висновки такого звіту, є рішенням суб`єкта владних повноважень у розумінні КАС України, оскільки зумовлюють виникнення прав та обов`язків для осіб, робота (діяльність) яких перевірялися, тому можуть бути предметом спору у справах адміністративної юрисдикції.
64. Водночас суди попередніх інстанцій у цій справі ухилилися від оцінки підставам позову, а відтак і від вирішення спору по суті.
65. За наведеного правового регулювання Верховний Суд констатує, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про наявність підстав для застосування пункту 1 частини першої статті 170 КАС України, що призвело до порушення норм процесуального права та постановлення незаконної ухвали, яка перешкоджає подальшому провадженню у справі.
66. Відповідно до частини першої статті 353 КАС України підставою для скасування ухвали судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи для продовження розгляду є неправильне застосування норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, що призвели до постановлення незаконної ухвали суду першої інстанції та (або) постанови суду апеляційної інстанції, яка перешкоджає подальшому провадженню у справі.
67. Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
68. Відтак, оскаржувані судові рішення про відмову у відкритті провадження за цим позовом на підставі пункту 1 частини першої статті 170 КАС України із роз`ясненням, що зазначені позовні вимоги взагалі не підсудні судам та визначення цих правовідносин не публічно-правовими, через виникнення між аудитором та об`єктом аудиту за наслідками перевірки внутрішньої діяльності останнього підлягають скасуванню з направленням справи до суду першої інстанції для продовження розгляду.
69. З огляду на результат касаційного розгляду у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу Приморського районного суду м. Одеси задовольнити.
2. Ухвалу Одеського окружного адміністративного суду від 22 березня 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2023 року скасувати, а справу № 420/5423/23 направити до Одеського окружного адміністративного суду для продовження розгляду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	Л.О. Єресько В.М. Соколов   О.А. Губська