П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

25 липня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/24385/23	

Головуючий в 1 інстанції: Стефанов С.О.
Місце та час укладення судового рішення «», м. Одеса
Повний текст судового рішення складений  11.12.2023р.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі  колегії суддів:
головуючого судді Крусяна А.В.,
суддів Єщенка О.В., Яковлєва О.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2023 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській  області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 

В С Т А Н О В И В:

12.09.2023р. фізична особа – підприємець ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській  області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 31.07.2023р. №№0/18731/2405 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість, в сумі 622113грн. (основний платіж  497690грн., штрафні (фінансові) санкції  в сумі 124423грн.); 0/18753/2405 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафи) у сумі 1020грн.; 0/18748/2405 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичною особою за результатами річного декларування, в сумі  53671,44грн. (основний платіж 42937,15грн., штрафні (фінансові) санкції в сумі  10734,29грн.); 0/18759/2405 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичною особою за результатами річного декларування, в сумі  644057,11грн. (основний платіж  515245,69грн., штрафні (фінансові) санкції в сумі  128811,42грн.). 
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що податковим органом при проведенні перевірки порушено вимоги податкового законодавства, оскільки не повідомлено позивача про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки у передбачені строки, тому перевірка проводилась без дослідження первинної бухгалтерської документації позивача, що призвело до невірних висновків податкової перевірки.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 30.11.2023р. позов задоволений з підстав того, що визначення позивачу грошових зобов`язань та застосування штрафних санкцій в умовах необізнаності щодо проведення перевірки та відповідно неможливості надання необхідних до перевірки документів покладає на позивача додатковий надмірний тягар, який, в умовах діючого на території України воєнного стану є недопустимим. Крім того, висновки акту перевірки спростовуються бухгалтерськими документами наданими позивачем до суду.
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилається на помилкове застосування судом при вирішенні справи вимог законодавства, внаслідок чого просить рішення суду скасувати та прийняти нове про відмову у задоволенні позовних вимог.
Апелянт зазначає, що податковою належним чином було повідомлено платника податку про перевірку. При цьому, добросовісний платник податків зобов`язаний забезпечити отримання ним кореспонденції за адресою місцезнаходження, яка зазначена в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. У разі невиконання цього обов`язку платник не вправі посилатись на неотримання ним документів як на обставину, що звільняє його від настання у зв`язку з цим негативних для такого платника наслідків.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та перевіривши доводи апеляційної скарги, законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вона не підлягає задоволенню.
Судом встановлено, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 була зареєстрована в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 17.07.2009р. №25560050006080844, перебувала на обліку як платник податків в Приморській державній податковій інспекції Головного управління ДПС в Одеській області з 20.07.2009р., відомості про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності чи незалежної професійної діяльності фізичної особи ОСОБА_1 внесені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб – підприємців та громадських формувань 30.05.2019р. №25560050006080844, код основного виду економічної діяльності 68.20 – надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.
На підставі пп.78.1.7, п.78.1, ст.78, ст.79 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-ІУ із змінами, згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань про припинення підприємницької діяльності від 30.05.2019 р. №25560050006080844 та згідно наказу Головного управління ДПС в Одеській області №2414-п від 10.04.2023 року «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи платника податків ОСОБА_1 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 », з урахуванням п.п.б п.п.69.2 п. 69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового Кодексу України, із змінами, (далі -  ПКУ), внесеними  Законом України від 12.05.2022 року № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», головним державним інспектором відділу позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС в Одеській області, проведена документальна позапланова невиїзна перевірка діяльності фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 , (далі ФОП ОСОБА_1 ), податкова адреса: АДРЕСА_1 , з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 року по 30.05.2019 року.
Копія наказу про проведення документальної позапланової перевірки №2414-п від 10.04.2023 року та повідомлення Головного управління ДПС в Одеській області від 12.04.2023 року №209/15-32-24-05 про дату початку та місце проведення документальної позапланової невиїзної перевірки направлено засобами поштового зв`язку на податкову адресу ФОП ОСОБА_1 рекомендованим листом з повідомленням про вручення від 15.04.2023 року №6530003047432, які фактично не були вручені позивачу та повернулися до Головного управління ДПС в Одеській області з відміткою «за закінченням терміну зберігання».
Головним управлінням ДПС в Одеській області засобами поштового зв`язку  на податкову адресу ФОП ОСОБА_1 був надісланий запит, щодо надання документів з переліком необхідних документів до перевірки №4576/КПР/15-32-24-05-06 від 11.04.2023 року, який не було фактично отримано позивачем та повернувся із позначкою «за закінченням терміну зберігання» 10.05.2023 року.
Під час перевірки ФОПП ОСОБА_1   було складено акт про ненадання до перевірки документів від 13.06.2023 року №2371/15-32-24-05/ НОМЕР_1 .
За результатами проведеної перевірки, ГУ ДПС в Одеській області було складено акт від 20.06.2023 року №16517/15-32-24-05-09/2023017086 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017р. по 30.05.2019р.», відповідно до висновків якого документальною позаплановою невиїзною перевіркою встановлені порушення фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 : пп.177.5.2 п. 177.5 ст.177, пп.49.18.3 п.49.18 ст.49 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, неподання декларацій про майновий стан за 2019 р.;
- п.177.1, п.177.2, п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України в наслідок чого донараховано податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування у сумі 543921,13грн., у тому числі за 2017 рік - 28675,44грн., за 2018 рік - 382284,06грн., за 2019 рік - 132961,63грн., що є порушення вимог п.177.1, п.177.2, п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України;
- п.п.162.1 ст.162, пп.164.1.3 пункту 164.1 статті 164, п.44.1 ст.44, п.177.2 ст.177, п.177.4 ст.177, п. 16-1 підрозділу 10 розд.  XX Податкового кодексу України, в наслідок чого донараховано військового збору, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування у сумі 45326,76грн., у тому числі за 2017 рік - 2389,62грн., 2018 рік - 31857,01грн., за 2019 рік - 11080,14грн.;
- пп.4 п.293.4 ст.293, абз.4 та абз.7 пп. 298.2.3 п. 298.2 ст. 298 Податкового Кодексу України, у зв`язку з чим занижено податкові зобов`язання з єдиного податку у розмірі 149013,02грн., у т.ч. за 2017рік - 149013,02грн.;
- п.181.1 ст.181, п.183.10 ст.183, ст.188 Податкового кодексу України, заниження суми ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету у розмірі 497690грн., у т.ч. за січень-грудень 2018 рік - 349955 грн., за січень-травень 2019 - 147735 грн.;
-  п.44.1, 44.3 ст. 44 Податкового кодексу України в частині зберігання первинних документів пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
На підставі акту від 20.06.2023 року №16517/15-32-24-05-09/2023017086 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 , щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017р. по 30.05.2019р.», Головним управлінням ДПС в Одеській області прийняті  податкові повідомлення-рішення від 31.07.2023 року №№0/18731/2405 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість, в сумі  622113грн. (основний платіж 497690грн., штрафні (фінансові) санкції в сумі  124423грн.);
- 0/18753/2405 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафи) в сумі - 1020грн.;
- 0/18748/2405 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичною особою за результатами річного декларування, в сумі  53671,44грн. (основний платіж  42937,15грн., штрафні (фінансові) санкції в сумі  10734,29грн.);
-  0/18759/2405 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичною особою за результатами річного декларування, в сумі  644057,11грн. (основний платіж  515245,69грн., штрафні (фінансові) санкції  в сумі 128811,42грн.).
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернулася до суду з даним позовом.
Перевіривши матеріали справи, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо задоволення позовних вимог виходячи з наступного.
Так, відповідно до пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Згідно з пунктом 79.1 статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
За приписами пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Відповідно до пунктів 79.3, 79.5 статті 79 ПК України присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова. За наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка.
Згідно з пунктом 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Отже виконання умов статті 79 ПК України надає посадовим особам органу державної податкової служби право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки. При цьому, незважаючи на проголошену пунктом 79.3 статті 79 ПК України необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має право бути присутнім, що також узгоджується із приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України.
Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку.
Таке тлумачення норм відповідає меті перевірки, змісту прав платника податків та виконанню ним обов`язку по наданню посадовим (службовим) особам органу державної податкової служби (контролюючого органу) у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Верховний Суд України у постанові від 25 січня 2015 року у справі 21-425а14 зробив правовий висновок відповідно до якого, з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення    платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
За правовим висновком, сформульованим Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі №826/17123/18    (постанова від 21 лютого 2020 року), «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку        в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства».
Головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.
З урахуванням наведеного обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягають першочерговому дослідженню.
Позивач наголошує, що про обставини призначення й проведення позапланової невиїзної перевірки вона дізналася вже після її фактичного проведення, що позбавило її можливості скористатися правами, наданими ст.17 ПК України, зокрема надавати документи, пояснення з питань, що виникають під час такої перевірки.
Враховуючи, що право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у тому випадку, коли йому до початку проведення перевірки вручено копію наказу про її проведення у порядку, визначеному ПК України, наведені вище обставини безпосередньо стосуються предмета доказування у межах спірних правовідносин і їх встановлення має ключове значення для вирішення даного спору.
Слід зазначити, що відповідно до п.102.1 ст.102 ПК України, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до  статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133,4 статті 133  цього  Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий доган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.
Згідно з актом перевірки від 20.06.2023р. відносно виявлених порушень позивачем п.п.  4  п.  293.4 ст. 293, абз. 4 та абз.7 п.п.  298.2.3 п. 298.2 ст. 298 ПК України, контролюючий орган дійшов висновку, що оскільки платником не надано документів які б підтверджували здійснення діяльності у межах заявлених видів діяльності, обраної ставки єдиного податку за 2017 рік (рух коштів, акти виконаних робіт, накладні та т.і.). Отже відсутнє підтвердження здійснення господарської діяльності у межах заявлених видів діяльності, обраної ставки єдиного податку за 2017 рік та достовірності відомостей наданих платником до реєстру платників єдиного податку.
Водночас вищезазначені твердження а акті перевірки щодо відсутності підтвердження здійснення господарської діяльності позивачем у межах заявлених видів діяльності, обраної ставки єдиного податку за 2017 рік та достовірності відомостей наданих платником до реєстру платників єдиного податку спростовуються наданими до суду документами, в тому числі договорами, актами приймання - передачі, рахунками на оплату, виписками банку, які підтверджують, що ФОП ОСОБА_1 здійснювала господарську діяльність у межах заявлених видів діяльності, обраної ставки єдиного податку за 2017 рік, в тому числі орендувала та надавала в оренду (суборенду) нерухоме майно.
Вказане, не заперечувалося інспектором податкової при пред`явленні документів в ході розгляду справи в суді першої інстанції.
Згідно п.  293.4. ст. 293 ПК України, ставка єдиного податку встановлюється для платників єдиного податку першої - третьої групи (фізичні особи - підприємці) у розмірі 15 відсотків:1) до суми перевищення обсягу доходу, визначеного у підпунктах 1, 2 і 3 пункту  291.4 статті 291  цього  Кодексу; 2) до доходу, отриманого від провадження діяльності, не зазначеної у реєстрі платників єдиного податку, віднесеного до першої або другої групи; 3) до доходу, отриманого при застосуванні іншого способу розрахунків, ніж зазначений у цій главі; 4) до доходу, отриманого від здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування; 5) до доходу, отриманого платниками першої або другої групи від провадження діяльності, яка не передбачена у підпунктах 1 або 2 пункту  291.4 статті 291  цього  Кодексу  відповідно.
Згідно п. 298.2.3 п. 298.2 ст. 298 платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, у таких випадках та в строки: 1) у разі перевищення протягом календарного року встановленого обсягу доходу платниками єдиного податку першої і другої груп та нездійснення такими платниками переходу на застосування іншої ставки - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому відбулося таке перевищення; 2) у разі перевищення протягом календарного року обсягу доходу, встановленого підпунктом 3 пункту  291.4 статті 291  цього  Кодексу, платниками єдиного податку першої і другої груп, які використали право на застосування інших ставок, встановлених для третьої групи, - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому відбулося таке перевищення; 3) у разі перевищення протягом календарного року встановленого обсягу доходу платниками єдиного податку третьої групи - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому відбулося таке перевищення; 4) у разі застосування платником єдиного податку іншого способу розрахунків, ніж зазначені пункті  291.6 статті 291  цього  Кодексу, - з першого  числа місяця, наступного за податковим звітним періодом, у якому допущено такий спосіб розрахунків; 5) у разі здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, або невідповідності вимогам організаційно-правових форм господарювання  з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності або відбулася зміна організаційно-правової форми; 6) у разі перевищення чисельності фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах з платником єдиного податку, - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому допущено таке перевищення; 7) у разі здійснення видів діяльності, не зазначених у реєстрі платників єдиного податку, - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності; 8) у разі наявності податкового боргу на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів - в останній день другого із двох послідовних кварталів; 9) у разі здійснення платниками першої або другої групи діяльності, яка не передбачена підпунктах 1 або 2 пункту  291.4 статті 291  цього  Кодексу  відповідно, - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому здійснювалася така діяльність.
Відповідно до п.44.1. ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до п.  44.3. ст. 44 ПК України, платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством строків, але не менше: 2555 днів - для документів та інформації, необхідних для здійснення податкового контролю відповідно до статей  39  і  39-2  цього  Кодексу; 1825 днів - для первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, що складаються особами, визначеними пунктом 133.1 статті 133, підпунктом 133.2.2 пункту 133.2 та пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, а також юридичними особами, які обрали спрощену систему оподаткування, за винятком документів, до яких застосовується більш тривалий строк зберігання згідно з підпунктом 44.3.1 цього пункту; 1095 днів - для інших документів, на які не поширюються вимоги підпунктів 44.3.1 та 44.3.2 цього пункту; 1095 днів - для документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль дотриманням якого покладено на контролюючі органи, включаючи дозвільні документи.
Відповідно до п.85.2. ст. 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Відповідно до п.85.6. ст. 85 ПК України, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому зчиняється відповідний запис.
Відповідно до абз.2 п.  121.1. ст. 121 ПК України, незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом встановлених  статтею 44 цього Кодексу  строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
Як зазначено у акті первірки, ФОП ОСОБА_1 згідно додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017р. та 2018р. віднесено суму 2283108,36грн. у вигляді інших витрат, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг.
Під час перевірки ФОП ОСОБА_1 не надано документи щодо підтвердження суми задекларованих витрат.
Згідно п.  177.4 ст.177 Податкового кодексу України  до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру,
будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
- обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
- суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження  певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Згідно п.  177.2. ст. 177 Податкового кодексу України  об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Враховуючи, що ФОП ОСОБА_1 до податкової перевірки не наданні первинні документи, щодо походження витрат, які пов`язані з отриманням доходу та підтверджені документами про їх оплату за перевіряємий період на загальну суму 3021784,06 грн., на думку перевіряючих є порушенням п.177.4 ст.177 Податкового Кодексу України.
Також у акті перевірки зазначено, що перевіркою правильності проведення остаточного розрахунку податку на доходи фізичних осіб за перевіряємий період, що підлягає сплаті до бюджету, встановлено його заниження у сумі 543921,13 грн., що є порушення вимог п. 177.1, п. 177.2, п. 177.4 ст.177 Податкового кодексу України.
В результаті порушень податкового законодавства, описаних у п.2.1.2 акту перевірки та в порушення пп. 162.1 ст. 162, п.п. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, пп. 44.1 ст. 44, п. 177.2 ст. 177, п. 177.4 ст. 177, п. 16-1 підрозділу 10  розділу XX ПК України  ФОП ОСОБА_1 не нараховано військового збору у розмірі 45326,76 грн.
Разом з тим, в акті відсутні відомості щодо зустрічних перевірок, оскільки запити на зустрічні перевірки з питань взаємовідносин з іншими суб`єктами контрагентами не надсилались, та висновки контролюючого органу,  щодо виявлених порушень, були зроблені на підставі відомостей, що містяться в інформаційних базах даних  «ІС Податковий блок» та лише в частині зазначених у звітності даних, які не можуть бути визнані достатніми в межах  ст.76 КАС України  та які у своїй сукупності не дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.
Відповідно до п.  181.1. ст. 181 ПК України, у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених  статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.
Відповідно до п.  183.10. ст. 183 ПК України, будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.
Перевіряючі, відповідно до зазначеного в акті перевірки дійшли висновку, що податкові зобов`язання з ПДВ було занижено у сумі 497690грн., однак невідомо в який спосіб податківці виявили та дійшли висновку, що до 1 січня 2018 року сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню нарахована (сплачена) ФОП ОСОБА_1 , протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000грн.
Допитана у якості свідка головний державний інспектор відділу позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС в Одеській області, яка безпосередньо і проводила зазначену перевірку у судовому засіданні суду першої інстанції не змогла надати чіткі пояснення та визначення періоду такого перевищення.

Перевіривши матеріали справи, судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції  з приводу того, що ще у травні 2019 року, відповідно до  Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб  підприємців»  до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб  підприємців 30 травня 2019 року внесено запис №25560060007080844 про проведення державної реєстрації  припинення підприємницької діяльності фізичної особи  підприємця ОСОБА_1 . 
Водночас, зазначена перевірка з підстав припинення ФОП ОСОБА_1 . підприємницької діяльності була проведена лише у червні 2023 року, саме в той час коли позивач була відсутня за своєю податковою адресою, з підстав введення в країні воєнного стану та відповідно не мала змоги отримати вчасно надіслану контролюючим органом кореспонденцію з підстав проведення відносно неї перевірки, а тим більше коли офіційно припинила підприємницьку діяльність і не отримувала жодних претензій контролюючого органу на протязі багатьох років, з моменту припинення діяльності,  у зв`язку із чим у неї не було можливості надати під час проведення перевірки первинні документи, що призвело за собою невірні висновки перевіряючих, які знайшли відображення в акті перевірки.
Фактично, позивач не отримувала копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки №2414-п від 10.04.2023 року та  повідомлення ГУ ДПС. Про проведення перевірки та її результати, позивач дізналася лише після отримання акту перевірки, у зв`язку із чим вона була позбавлена законного права надати під час проведення перевірки первинні бухгалтерські документи.
Факт наявності у позивача бухгалтерських документів підтверджується наданням їх до суду (договори, акти приймання - передачі, рахунки на оплату, виписки банку), які підтверджують, що ФОП ОСОБА_1 здійснювала господарську діяльність у межах заявлених видів діяльності, обраної ставки єдиного податку, в тому числі орендувала та надавала в оренду (суборенду) нерухоме майно.
Допитана у якості свідка головний державний інспектор відділу позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС в Одеській області, яка безпосередньо проводила зазначену перевірку у судовому засіданні суду першої інстанції зазначила, що надані позивачем під час розгляду справи до суду документи мають суттєве значення для визначення наявності або відсутності порушень податкового законодавства та впливають на їх достовірність. При цьому наявність  документів на час проведення перевірки та складання акту перевірки має наслідком зміну результатів перевірки ФОП ОСОБА_1 , викладених в акті від 20.06.2023 року № 16517/15-32-24-05-09/2023017086 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи підприємця ОСОБА_1 , щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 р. по 30.05.2019 р.». Наявність первинної бухгалтерської документації позивача щодо податкового обліку, встановлення порушень податкового законодавства з приводу яких винесені оскаржувані податкові-повідомлення рішення потребують проведення додаткової податкової перевірки.
З огляду на викладене, висновки контролюючого органу щодо порушення позивачем норм податкового законодавства є передчасними, необґрунтованими та такими, що не відповідають фактичним обставинам справи, а відтак спірні податкові повідомлення рішення від 31.07.2023р. №№0/18731/2405; 0/18753/2405; 0/18748/2405; 0/18759/2405 є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Суд першої інстанції цілком вірно вважав, що застосування до позивача за таких обставин штрафних санкцій є порушенням принципу стабільності, що передбачений пп.4.1.9 п.4.1 ст. 4 ПК України  та з огляду на викладене можна дійти до висновку, що в умовах дії карантинних обмежень та введення воєнного стану,  позивач опинилася в ситуації правової необізнаності.
Відповідно п.109.1 ст. 109 ПК України  податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Таким чином, в межах спірних правовідносин ненадання позивачем необхідних до перевірки документів  відбулася не з вини останньої, при цьому позивачем надано до суду копії первинних документів, в тому числі договори, акти приймання - передачі, рахунки на оплату, виписки банку та інші документи, які підтверджують, що ФОП ОСОБА_1 здійснювала господарську діяльність у межах заявлених видів діяльності, обраної ставки єдиного податку, в тому числі орендувала та надавала в оренду (суборенду) нерухоме майно, а також враховуючи можливість проведення додаткової перевірки позивача контролюючим органом в межах спірних правовідносин,  виключає протиправність діянь платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності.
Відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовила протиправність нарахування грошових зобов`язань та  застосування штрафних (фінансових) санкцій спірними податковими повідомленнями-рішеннями.
Принципом податкового законодавства, є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (пп.4.1.4. п.4.1. ст. 4 ПК України).
Відповідно  п.56.21 ПК України  у разі коли норма цього  Кодексу  чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього  Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Юридична конструкція норми п.56.21 ст. 56 ПК України  дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків, як з боку контролюючого органу, так і суду.
Більше того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом.
При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому в порядку ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає його без змін.
Судові витрати розподіляються відповідно до ст.139 КАС України, якою передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При задоволенні позову суб`єкта владних повноважень з відповідача стягуються виключно судові витрати суб`єкта владних повноважень, пов`язані із залученням свідків та проведенням експертиз.
Керуючись ст. ст.139, 311,  315,  316,  321, 322, 325,  329    КАС України  суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення,  а рішення Одеського  окружного адміністративного суду від  30 листопада  2023 року залишити без змін.
Судові витрати за подання апеляційної скарги покласти на Головне управління ДПС в Одеській області.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання судового рішення.

Суддя-доповідач 		А.В. Крусян	
Судді	  	О.В. Єщенко    О.В. Яковлєв