УХВАЛА

25 вересня 2024 року 
м. Київ
справа №200/4768/23
адміністративне провадження №К/990/17494/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю: 
секретаря судового засідання                          Вітковської К.М., 
представника позивача                                                                         Бабича Ю.В.,
представника відповідача                                                                 Захарченка В.Ф.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «ДОНЕЦЬКОБЛГАЗ» на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2024 року (судді: Гайдар А.В., Казначеєв Е.Г., Сіваченко І.В.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «ДОНЕЦЬКОБЛГАЗ» до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Приватне акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації «ДОНЕЦЬКОБЛГАЗ» (далі - ПАТ «ДОНЕЦЬКОБЛГАЗ», позивач) звернулося до суду із адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (далі - Східного МУ ДПС по роботі з ВПП, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.06.2023 року № 557/32-00-51-04-03/03361075 про застосування штрафу в сумі 20 852 493,24 грн. 

На обґрунтування позовних вимог ПАТ «ДОНЕЦЬКОБЛГАЗ» вказує, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесене відповідачем з перевищенням повноважень та не у спосіб, визначений чинним законодавством з питань оподаткування. Наголошує на необхідності врахування того, що воєнний стан та загроза життю працівників унеможливили здійснення позивачем належної господарської діяльності, починаючи з 24.02.2022 року, що, відповідно, унеможливило оперативну реєстрацію всіх податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Окрім цього, контролюючим органом не враховано того, що на момент виникнення спірних правовідносин діяла пряма норма про незастосування штрафних санкцій, встановлена пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України). Тобто контролюючим органом протиправно застосовано штраф за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період, який охоплює дію карантинних обмежень, що діяли на території України до 30.06.2023.

Також Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України був доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення. На переконання позивача, такі норми, по суті, є спеціальними та за правовим принципом «lex specialis derogat generali» підлягають правозастосуванню до правовідносин, які виникли протягом дії воєнного стану, і, відповідно, мають зворотну дію в часі, оскільки пом`якшують відповідальність платника податків за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, обмежену саме строком дії воєнного стану та шістьма місяцями після його завершення.

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 16 травня 2023 року позов було задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив із того, що на день прийняття спірного рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, якими передбачені суттєво нижчі розміри штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.

Постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2024 року скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове, яким в задоволенні позову відмовлено в повному обсязі. Своє рішення апеляційний суд обґрунтував посиланням на позицію, викладену у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 року по справі №280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року по справі № 160/10740/23, мотивуючи тим, що податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Отже, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX), є неможливим. Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не закінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Не погоджуючись з таким рішенням суду апеляційної інстанцій позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції. В обґрунтування вимог касаційної скарги вказує на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права. Зокрема, вказує на те, що суд прийняв до розгляду, відкрив провадження і розглянув апеляційну скаргу, яка підписана і подана в порядку самопредставництва особою, яка не мала права її підписувати і подавати.

Також у прохальній частині касаційної скарги позивач просив передати справу №200/4768/23 на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду для відступу від висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 по справі №280/4484/23 та від 06.02.2024 у справі №160/10740/23.

Обґрунтовуючи наявність правових підстав для такого відступу, позивач акцентував увагу на наступному:

- по-перше, висновки Верховного Суду про нерозповсюдження дії п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України на правовідносини, які склалися під час дії воєнного стану, тобто під час дії Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, зроблено без урахування принципу презумпції правомірності рішень платника податку (пп. 4.1.4 ст. 4 ПК України) та положень п. 56.21 ст. 56 ПК України, відповідно до якого у разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта конфліктують між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків;

- по-друге, висновки Верховного Суду, згідно з якими зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-ІХ або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року), не враховують дійсного змісту положень №2876-ІХ, прямо суперечать змісту пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України та порушують справедливий баланс у питаннях відповідальності платників податків.

Проаналізувавши доводи та обґрунтування заявленого клопотання, колегія суддів встановила, що, дійсно, питання правомірності застосування до платників податків штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом дії як карантинних обмежень, так і воєнного стану, неодноразово були предметом касаційного перегляду Верховного Суду.
Так, аналізуючи темпоральні межі застосування положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) під час вирішення справ №280/4484/23 та № 160/10740/23 Верховний Суд виходив з того, що: 
«З набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України».
Оцінюючи можливість поширення зменшеного розміру штрафних санкцій, визначеного пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, на правовідносини , які виникли після набрання чинності Законом №2876-ІХ, Верховний Суд, зокрема, вказав наступне.
«Закон № 2876-ІХ не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а, отже, його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.
Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних...
...А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-ІХ) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-ІХ або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року)».
Разом з тим, колегія суддів, аналізуючи спірні питання, виходить з наступного.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX).
У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Отже, пункт 52-1 Перехідних положень ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20 сформував такий правовий висновок:
«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються».
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У зв`язку з набранням чинності Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-IX абзац перший пункту 69 підрозділу 10 розділу XX викладений у редакції, відповідно до якої установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Крім того, підпункт 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України викладений у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року….
…Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набуттям чинності Законом від 12 травня 2022 року № 2260-IX встановлене підпунктом 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України звільнення від відповідальності стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання свого обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Крім того, Закон від 12 травня 2022 року № 2260-IX виклав підпункт 69.2 пункту 69 Перехідних положень ПК України у редакції, відповідно до якої у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

До набрання чинності Законом № 2260-IX законодавство не визначало конкретних критеріїв, за якими платники податків визнавалися такими, що не мали можливості виконати передбачені ПК обов`язки, зокрема щодо реєстрації податкових накладних.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України, та переліків документів на підтвердження, затверджений наказом Міністерства фінансів від 29 липня 2022 року №225, набрав чинності 6 вересня 2022 року, тобто вже після реєстрації окремих податкових накладних, що були предметом перевірки, що позбавило позивача права, у разі необхідності, довести неможливість виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України, станом на дату реєстрації принаймні частини податкових накладних.

Не встановив цей Закон і нових чи інших особливостей щодо відповідальності за недотримання таких обов`язків, аніж ті, що були передбачені раніше пунктом 52-1 Перехідних положень ПК України.
Цими змінами в законодавство не була зупинена й дія положень пункту 52-1 Перехідних положень ПК України.
Наведене вище вказує на те, що з 7 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.
Так, пункт 52-1 Перехідних положень ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначеного цією нормою переліку порушень.
Пункт 69 Перехідних положень ПК України фактично не запровадив нових аспектів у відповідальність за порушення обов`язків щодо реєстрації податкових накладних порівняно з тими, що вже були визначені у пункті 52-1 Перехідних положень ПК України. Це означає, що стосовно правовідносин (зокрема, щодо настання відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних), які виникли до набуття чинності Закону від 3 березня 2022 року № 2118-IX, дія пункту 52-1 Перехідних положень ПК України продовжувала залишатися актуальною. Згідно з цим положенням, як вже було зазначено, штрафні санкції не застосовувалися за порушення податкового законодавства (зокрема, за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних), вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.
Обидві ці норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми пункту 69 Перехідних положень ПК України в редакції Закону від 3 березня 2022 року № 2118-IX передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як, положення пункту 52-1 Перехідних положень ПК України передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.
Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 Перехідних положень ПК України застосовується під час карантинного мораторію, тоді як пункт 69.1 Перехідних положень ПК України застосовується після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття пункту 69.1 Перехідних положень ПК України не виключає необхідності застосування пункту 52-1 Перехідних положень ПК України якщо існують відповідні умови («карантинний» мораторій).
Обсяг прав та обов`язків особи в конкретній ситуації в результаті паралельного застосування обох норм має визначатися в такий спосіб, за якого особа не втрачає жодної з переваг, які надаються такій особі кожною із законодавчих норм. Якщо одна норма встановлює часткове звільнення від обов`язку, а інша - повне, то норма щодо повного звільнення поглинає своєю дією ту норму, яка за тих самих обставин закріплює лише часткове зменшення відповідного обов`язку. Якщо норма у конкретній ситуації встановлює менший обсяг прав, а інша, яка підлягає одночасному застосуванню, - більший обсяг, то особі має бути надано більший обсяг прав. Лише за таких обставин особі буде забезпечено обґрунтовані очікування на застосування відповідних наслідків у відповідній ситуації.
Отже, мова йде не стільки про загальнообов`язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов`язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні, скільки про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов`язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього.
Таким чином, вирішуючи питання застосування відповідальності за порушення строків реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування (складених під час дії карантину по 31 січня 2022 року) в ЄРПН необхідно враховувати положення підпункту 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 та пункту 56.12. статті 56 ПК України.
Аналогічна правова позиція була викладена, зокрема, у постанові Верховного Суду від 07 лютого 2024 року по справі № 420/10441/23.
Відтак, законні очікування платника податків щодо незастосування відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних складених в період дії «ковідного захисту» охоплюються дією пункту 52-1 Перехідних положень ПК України. Застосування ж до платка податків штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію таких податкових накладних покладає на нього додатковий надмірний тягар та є порушенням основоположних принципів верховенства права та принципу належного урядування.
Також, 08.02.2023 набрав чинності Закон України №2876-ІХ від 12.01.2023, який вніс зміни до ПК України, відповідно до яких протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано:
- збільшено строки для реєстрації податкових накладних (п. 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України);
- зменшено розміри штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних з прив`язкою до встановлених цим же Законом збільшених строків реєстрації податкових накладних (п. 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України).

У своєму клопотанні позивач наголошує, що, застосувавши суто формальне, обмежене цими двома нормами та нормами пункту 120-1.1 статті 120-1 пункту 201.10 статті 201 ПК України тлумачення законодавства Верховний Суд у постановах від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 у справі № 160/10740/23, від 12.03.2024 у справі №160/13661/23 та від 13.03.2024 у справі № 120/6331/23 вказав, що зменшені розміри штрафних санкцій застосовуються тільки до фактів несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених та зареєстрованих після 08 лютого 2023 року або податкових накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності станом на 08 лютого 2023 року.

Однак такий формальний, звужений підхід до тлумачення наведених вище норм податкового законодавства не враховує гарантії для платників податків на випадок зміни розміру штрафних санкцій за вчинення податкових правопорушень, визначеної пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України, згідно з яким штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Застосування пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, у контексті спірних правовідносин, полягає у тому, що якщо станом на день прийняття податкових повідомлень-рішень через зміну законодавства відбулося зменшення розміру штрафних санкцій за встановлене податковим органом порушення податкового законодавства з боку платника податків, то за таке порушення підлягають застосуванню нові, зменшені розміри штрафних санкцій, які передбачені саме на дату прийняття відповідного податково повідомлення-рішення.

На додаток до викладеного позивач також зауважує, що, хоча Закон України № 2876-ІХ від 12.01.2023, який набув чинності 08.02.2023 року та яким запроваджено зменшені розміри штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних (пункт 90 підрозділ 2 розділу XX ПК України), прямо не передбачає його поширення на податкові накладні, складені та несвоєчасно зареєстровані до 08.02.2023 року, однак безпосередньо введена в дію цим Законом норма пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України містить в собі вказівку на темпоральний критерій складання та несвоєчасної реєстрації податкових накладних, у відношенні до яких застосовуються передбачені цією нормою штрафні санкції, а саме: «...протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано».

Наголошує, що внесені згідно із Законом № 2876-ІХ від 12.01.2023 зміни були зумовлені конкретними особливими обставинами у суспільстві - воєнним станом.

Так, з початку повномасштабного вторгнення російської федерації та запровадження воєнного стану господарська діяльність, як і вся економіка України, була, фактично, паралізована. Термінова евакуація зі східних регіонів, відсутність стабільного інтернету, непрацюючий Єдиний реєстр податкових накладних, відсутність чітких юридичних механізмів та вищеописана неоднозначність податкового законодавства мали наслідком зростання кількості незареєстрованих та несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних.

На переконання позивача, усвідомлюючи безпрецедентну кількість несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних, що далеко не завжди стало наслідком недобросовісної поведінки платників податків, та розуміючи, що навантаження потенційних штрафних санкцій на платників податків не дозволить оперативно реанімувати економіку країни, законодавець і запровадив зменшені розміри штрафних санкцій та прямо передбачив, що такі штрафні санкції застосовуються не з дати набрання чинності Законом 2876-ІХ, а протягом дії воєнного стану, тобто з 24.02.2022.

У судовому засіданні представник позивача додатково наголосив на тому, що ПАТ «ДОНЕЦЬКОБЛГАЗ» як юридично, так і фактично знаходиться у м.Краматорську Донецької області, починаючи з 24.02.2022 перебуває під постійними обстрілами, що зумовило включення Краматорської міської територіальної громади до Переліку териториторіальних громад, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні), який затверджено Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 25.04.2022 №75.

Відтак, починаючи з 24.02.2022 року діяльність позивача, з урахуванням його місцезнаходження, фактично була унеможливлена, що також підтверджується наказом про функціонування підприємства в умовах військово стану від 28.02.2022 №86 (копія наявна в матеріалах справи).

Податкові накладні, несвоєчасна реєстрація яких слугувала підставою до застосування штрафних санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням, реєструвалися філіями ПАТ «ДОНЕЦЬКОБЛГАЗ», які знаходяться в м.Бахмут, м. Краматорськ, м. Констянтинівка та м. Слов`янськ, тобто на території активних бойових дій, що фізично унеможливило забезпечення одночасно і своєчасності реєстрації податкових накладних, і збереження документації, і безпеки працівників таких підприємств. При цьому наголошує, що реєстрація податкових накладних відбулась за першої ж можливості. 

Враховуючи наведене вище у своїй сукупності, а також враховуючи закріплену у підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункті 56.21 статті 56 ПК України презумпцію правомірності рішень платника податку, вважає, що зменшені розміри штрафних санкцій, які введено в дію 08 лютого 2023 року з набранням чинності Закону України №2876-ІХ від 12.01.2023, застосовуються за факти несвоєчасної реєстрації всіх податкових накладних, складених та зареєстрованих протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, за умови що рішення про застосування штрафної санкцій приймається контролюючим органом після 08 лютого 2023 року. Таке правозастосування відповідатиме системному аналізу норм пункту 120-1.1 статті 120-1 пункту 201.10, статті 201 та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України у їх спільному взаємозв`язку з матеріальними нормами підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, пункту 56.21 статті 56 та пункту 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Тоді як правовий висновок Верховного Суду, який у даній справі застосований судом апеляційної інстанції, на думку позивача, не відповідає критерію законності та призводить до втручання у мирне володіння платниками податків їх майном шляхом застосування до них фінансової відповідальності у розмірах, більших, ніж ті, що передбачені діючою на момент прийняття податкового повідомлення-рішення. До того ж є проявом податкової дискримінації, що прямо заборонено підпунктом 4.1.2 пункту 4.1. статті 4 ПК України, оскільки платники податків, які порушили строк реєстрації податкових накладних до набрання чинності Законом № 2876-ІХ від 12.01.2023 несуть значно більший тягар фінансової відповідальності, ніж платники податків, які допустили абсолютно ідентичне порушення (ще й збільшеними строками реєстрації) вже після набрання чинності таким Законом.

Наведені вище доводи колегією суддів визнаються обґрунтованими, однак, з огляду наявність протилежних правових висновків Верховного Суду у справах за подібними правовідносинами, колегія суддів позбавлена можливості ухвалити рішення без вирішення питання щодо відступу від таких висновків.

При цьому, колегія суддів враховує приписи частини першої статті 58 Конституції України, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Конституційний Суд України у рішенні від 09.02.1999 №1-рп/1999 щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України уточнив, що положення вказаної вище норми про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб.

Також слід враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.

В обох випадках йдеться про запровадження мораторію на застосування штрафних санкцій. В обох випадках законодавство спочатку пов`язувало припинення мораторію з припиненням існування самих надзвичайних обставин - ковідної пандемії або воєнного стану відповідно.

Щодо обох категорій несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних законодавець припинив дію мораторію з тієї самої дати - 27 травня 2022 року, поновивши з цього моменту обов`язок здійснювати своєчасну реєстрацію податкових накладних.

Разом із тим, встановлюючи особливості виконання раніше невиконаного обов`язку, законодавчий орган вдався до невиправданого розмежування правових наслідків для податкових накладних, складених після 1 лютого 2022 року та до цієї дати.

Фактично, в такий спосіб було встановлено різну відповідальність за вчинення однакових за своєю суттю діянь - несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після припинення мораторію. Водночас, умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.

За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».

Відповідно до частини першої статті 346 КАС України суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії суддів, передає справу на розгляд палати, до якої входить така колегія, якщо ця колегія вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду у складі колегії суддів з цієї самої палати або у складі такої палати.

Згідно зі статтею 347 КАС України питання про передачу справи на розгляд палати, об`єднаної палати або Великої Палати Верховного Суду вирішується судом за власною ініціативою або за клопотанням учасника справи.

Про передачу справи на розгляд палати, об`єднаної палати або Великої Палати Верховного Суду суд постановляє ухвалу із викладенням мотивів необхідності відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у рішенні, визначеному в частинах першій - четвертій статті 346 цього Кодексу, або із обґрунтуванням підстав, визначених у частинах п`ятій або шостій статті 346 цього Кодексу.

На підставі викладеного, колегія суддів з метою забезпечення єдності практики вирішення спорів у подібних правовідносинах, вважає за необхідне передати цю справу на розгляд палати, до якої входить колегія, що розглядає цю справу.

Керуючись ст.ст. 346, 347 КАС України, суд, 

У Х В А Л И В:

Клопотання Приватного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «ДОНЕЦЬКОБЛГАЗ» задовольнити. 

Адміністративну справу №200/4768/23 за позовом Приватного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «ДОНЕЦЬКОБЛГАЗ» до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - передати на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Ухвала набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя:                                                                                         І.Л. Желтобрюх

Судді:                                                                                                                О.В. Білоус 

                                                                                                                          Н.Є. Блажівська