ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 липня 2024 року 
м. Київ

справа № 803/1174/17
адміністративне провадження № К/9901/2726/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області
на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22 травня 2018 року (суддя Костюкевич С.Ф.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2018 року (головуюча суддя Іщук Л. П., судді: Кухтей Р. В., Обрізко І. М.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ігро-Ленд"
до Головного управління ДФС у Волинській області
про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ 
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Ігро-Ленд» (далі - Позивач, ТОВ «Ігро-Ленд») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі також - Відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення від 21 серпня 2017 року № 0007911409;
- податкове повідомлення-рішення від 21 серпня 2017 року № 0007921409.
Обґрунтовуючи протиправність вказаних індивідуальних актів, Позивач покликався, зокрема, на те, що фінансово-господарські правовідносини з ТОВ «Конкорд Інвест», ТОВ «Престиж Профіт», ТОВ «Іфріт» та ТОВ «Тест Профіт» мали реальний товарний характер, що підтверджується первинними документами. Зазначав про те, що оскільки перехід права власності від                  ТОВ «Ігро-Ленд» до  компанії ALFA TRADING LTD (Федеративна територія Лабуан Малайзія) (далі - ALFA TRADING LTD) на товар визначений умовами контрактів №РО815 від 19 березня 2015 року та №РО819 від 20 березня 2015 року відбувся не у 2015, а в 2016 році, то у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності такі операції платника податків повинні відображатися по регістрах бухгалтерського обліку за датою переходу права власності на товар, тобто в 2016 році. Також послався на те, що включення суми непрямих податків, до яких належить податок на додану вартість, до собівартості запасів прямо передбачено пунктом 9 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від    20 жовтня 1999 №246 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за № 751/4044 (далі - П(С)БО 9). Крім того, покликався на протиправність дій контролюючого органу щодо проведення перевірки.
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 22 травня 2018 року позовні вимоги задовольнив частково: визнав протиправними та скасував відповідні індивідуальні акти; в задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Роблячи висновок про невідповідність податкових повідомлень-рішень вимогам чинного законодавства, суд виходив, зокрема, з того, що:
- висновки, викладені в акті перевірки, є відображенням дій працівників податкових органів і самі собою не породжують правових наслідків для платника податків та, відповідно, такий акт не порушує прав останнього. Включення суб`єктом владних повноважень до бази даних інформації про таку перевірку не створює жодних перешкод для діяльності платника;
- з наданих Позивачем первинних документів можливо встановити зміст господарських операцій, вони підтверджують фактичне отримання Позивачем агентських послуг, їх оплату та використання в господарській діяльності, а отже вказані документи враховуючи специфіку укладених між Позивачем та його контрагентами агентських договорів №06/1-15 від 06 січня 2015 року, №05-01/2015 від 05 січня 2015 року, №06-01/2015 від 06 січня 2015 року та №05/1-15 від 05 січня 2015 року, є достатніми доказами на підтвердження фактичного виконання відповідних господарських операцій;
- Відповідачем під час розгляду адміністративної справи не наведено об`єктивних доводів щодо наявності в діях Позивача ознак неправомірності, не надано доказів узгодженості дій Позивача з недобросовісними платниками податків (постачальниками) з метою незаконного отримання податкової вигоди, як і не доведено правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень;
- наявність певної аналітичної інформації з інформаційних систем податкового органу або відомостей, отриманих від інших підрозділів податкової служби чи інших органів державної влади, може свідчити лише про наявність у податкового органу певних сумнівів, однак не доказує з достовірністю того факту, що дійсно Позивач не міг отримати послугу та/або товар від контрагентів;
- положення законодавства не визначають місце знаходження платника податку (контрагента) та його звітування до контролюючих органів як критерій правового статусу платника податків (Позивача) щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту; 
- висновки в акті не спростовують фактичного руху активів Позивача, а відповідно до його змісту оплата за договорами підтверджена, що доводиться і виписками банку по розрахунковим рахункам за 2014 рік, 2015 рік, 2016 рік та І квартал 2017 року, які були дослідженні Відповідачем в ході податкової перевірки;
- оскільки у спірному випадку податкові зобов`язання ТОВ «Ігро-Ленд» фактично дорівнюють раніше задекларованому ним податковому кредиту з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за операціями, пов`язаними з придбанням насіння ріпаку, то відшкодування на користь Позивача ПДВ, сплаченого в ціні придбаного товару (ріпаку), не здійснюється тому, що у нього як у платника ПДВ не виникає різниці між його податковими зобов`язаннями і податковим кредитом. А отже включення ТОВ «Ігро-Ленд» до складу собівартості продукції (ріпаку) суми сплаченого в ціні його придбання ПДВ, є правомірним та відповідає вимогам П(С)БО 9;
- Державною фіскальною службою України в листі від 18 листопада 2016 року            №24924/6/99-99-15-02-15 надано платникам податків роз`яснення та зазначено, що згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 131.1 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ Кодексу. При цьому, звернуто увагу на те, що розділом ІІІ ПК України не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, що виникають за операціями з визнання податкових зобов`язань з ПДВ. Такі операції відображаються при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку;
- умови укладених з нерезидентом ALFA TRADING LTD контрактів №РО815 від 19 березня 2015 року та №РО819 від 20 березня 2015 року, не ставлять у правову залежність перехід права власності на товар саме від моменту здійснення покупцем оплати за товар, а навпаки, контрактне зобов`язання покупця, в частині, що стосується оплати ним на користь продавця поставленої/відвантаженої партії товару, виникає у покупця тільки після отримання ним таких документів, як рахунок-фактура, листа від продавця про передачу права власності на товар покупцю, повного пакета документів, необхідних для митного оформлення товару (а саме: копії експлуатаційного дозволу, копії СЕС сертифіката, рахунка-фактури на контракту кількість);
- враховуючи те, що перехід права власності від продавця (ТОВ «Ігро-Ленд») до покупця ALFA TRADING LTD на товар визначений умовами Контрактів №РО815 від 19 березня 2015 року та №РО819 від 20 березня 2015 року, у 2015 році не відбувся, то у бухгалтерському обліку та фінансовій області ТОВ «Ігро-Ленд», такі операції платника податків, повинні відображатися по регістрах бухгалтерського обліку, за датою переходу прав власності на товар, а саме у звітному періоді 2016 року;
- наявність на момент проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Ігро-Ленд» таких підтвердних документів, як контракти №РО815 від 19 березня 2015 року та №РО819 від    20 березня 2015 року, письмового повідомлення ТОВ «Ігро-Ленд» «Про передачу права власності на товар покупцю» №41/1 від 01 березня 2016 року до контракту №РО815 від 19 березня 2015 року, письмового повідомлення ТОВ «Ігро-Ленд» «Про передачу права власності на Товар Покупцю» №41/1 від 01.03.2016 року до контракту №РО819 від 20 березня 2015 року; письмової відповіді ALFA TRADING LTD №0103 від 01 березня 2016 року на письмове повідомлення ТОВ «Ігро-Ленд» «Про передачу права власності на Товар Покупцю» №41/1 від 01 березня 2016 року до Контракту №РО815 від 19 березня 2015 року та письмової відповіді ALFA TRADING LTD №0103 від 01 березня 2016 року на письмове повідомлення ТОВ «Ігро-Ленд» «Про передачу права власності на Товар Покупцю» №41/1 від 01 березня 2016 року до контракту №РО819 від               20 березня 2015 року, складених іноземною мовою (англійською та російською), не заперечувалась посадовими особами ГУ ДФС у Волинській області та Ковельської ОДПІ, проте вищеперераховані документи та їх зміст не знайшли свого підтвердження або ж спростування під час складання акту перевірки, що свідчить про те, що факти виявлених посадовими особами ГУ ДФС у Волинській області та Ковельської ОДПІ порушень податкового законодавства, викладені в зазначеному акті, не чітко, не об`єктивно та не в повній мірі, без посилання на всі первинні або інші документи, які були зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку Позивача, та, які б підтверджували наявність або відсутність зазначених фактів, тобто викладені формально, без з`ясування, як правової природи господарських операцій, так і вказаних контрактів.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 10 грудня 2018 року апеляційну скаргу залишив без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22 травня 2018 року у справі № 803/1174/17 - без змін.
Апеляційний суд загалом погодившись з висновками суду першої інстанції, водночас зазначив про помилковість висновку суду першої інстанції в частині того, що оскільки контрактами від     19 березня 2015 року №РО815 та від 20 березня 2015 року №РО819 встановлено, що передача права власності здійснюється через направлення листів від продавця покупцю, то моментом переходу права власності слід визнавати дату таких листів, та помилковість викладеного у розвиток висновку про те, що оскільки перехід права власності від ТОВ «Ігро-Ленд до ALFA TRADING LTD у 2015 році не відбувся, то у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності Позивача такі операції правомірно відображені по регістрах бухгалтерського обліку за датою переходу прав власності на товар у 2016 році, а саме: після отримання письмових повідомлень покупця про передачу права власності на товар від 01 березня 2016 року № 41/1 (до контракту 19 березня 2015 року №РО815) та від 01 березня 2016 року №41/1 (до контракту від 20 березня 2015 року № РО819).
Не погоджуючись з вказаними висновками апеляційний суд зазначив про те, що відповідно до умов контрактів від 19 березня 2015 року № Р0815 та від 20 березня 2015 року № Р0819 товар був відвантажений в термін, передбачений цими контрактами, митне оформлення товару підтверджується експортними митними деклараціями від 21 квітня 2015 року № 3754 та від       28 травня 2015 року № 5012, оплата товару - виписками банку AT «ОТП Банк» від 10 квітня 2015 року та від 08 травня 2015 року, а відповідно до умов контрактів перехід права власності на товар є однією з умов оплати за нього.
Водночас суд апеляційної інстанції вказав про те, що контролюючим органом фактично повторно визначено TOB «Ігро-Ленд» грошове зобов`язання з податку на прибуток підприємств за результатами господарських операцій з компанією ALFA TRADING LTD за 2015 рік, яке Позивач задекларував і сплатив у іншому податковому періоді - 2016 році, оскільки Позивач включив суми, отримані від компанії ALFA TRADING LTD за контрактами від 19 березня 2015 року №РО815 та Контракт від 20 березня 2015 року №РО819, до податкової звітності з податку на прибуток приватних підприємств за 2016 рік (уточнюючі фінансові звіти за І квартал і за півріччя 2016 року, уточнююча декларація з податку на прибуток підприємств за І квартал 2016 року), сплативши з них податок, у розмірі, встановленому ПК України, тобто виконавши обов`язок щодо відображення у звітності вказаних господарських операцій та утримання і сплати податку від отриманих доходів за цими господарськими операціями.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить рішення судів попередніх інстанцій скасувати та прийняти нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.
Відповідач стверджує, що:
- за результатами проведеної перевірки Позивача не підтверджено факту реального надання його контрагентами ТОВ «Конкорд Інвест», ТОВ «Престиж Профіт», ТОВ «Іфріт» і ТОВ «Тест Профіт» агентських послуг, як комерційними агентами, оскільки Позивач, плануючи вказані господарські операції не прагнув до отримання економічного ефекту за рахунок приросту активів (отримання доходів). Також у вказаних підприємств відсутні достатні трудові, матеріально - технічні ресурси та основні фонди;
- формування собівартості при реалізації на експорт товарів номенклатурою насіння ріпаку здійснюється за первісною вартістю запасів, а саме: суми, що сплачується згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків - в цьому випадку суми ПДВ, яка Позивачем була сплачена під час придбання даного товару та відображена в складі податкового кредиту відповідних звітних періодів;
- відповідно до наданих до перевірки документів встановлено, що згідно умов типових контрактів від 19 березня 2015 року № Р0815 та від 20 березня 2015 року № Р0819 укладених Позивачем з ALFA TRADING LTD (Федеративна територія Лабуан Малайзія) товар був відвантажений в термін передбачений пунктом «Умови поставки», митне оформлення товару підтверджується митними деклараціями, перехід права власності передбачено пунктом «Умови оплати», що підтверджується виписками банку АТ «ТОП Банк» від 10 квітня 2015 року та від       08 травня 2015 року, оскільки перехід права власності на товар є однією з умов оплати товару.
2.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)  
Позивач вважає, що рішення суду першої інстанції та постанова апеляційного суду прийняті відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, є законними та обґрунтованими, а тому їх слід залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.
В обґрунтування своєї позиції представник Позивача наводить наступне:
- Відповідачу як при проведенні планової документальної перевірки, так і під час позапланової документальної перевірки, були в повному обсязі надані достатні дані та первинні документи, які мають всі необхідні ознаки та реквізити первинного документа згідно приписів Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», та які підтверджують реальність надання агентських послуг за договорами від 06 січня 2015 року №06/1-15, від 05 січня 2015 року №05-01/2015, від 06 січня 2015 року №06-01/2015 та від 05 січня 2015 №05/1-15;
- умовою виникнення права власності за контрактами від 19 березня 2015 року № Р0815 та від 20 березня 2015 року № Р0819 укладеними з ALFA TRADING LTD (Федеративна територія Лабуан Малайзія) є направлення Позивачем (продавець) покупцю (ALFA TRADING LTD) листі про передачу права власності на товар;
 -попередня оплата отримана від ALFA TRADING LTD (Федеративна територія Лабуан Малайзія), в якості забезпечення виконання зобов`язань визначених умовами контрактів від 19 березня 2015 року № Р0815 та від 20 березня 2015 року № Р0819, не є витратами та не впливає на об`єкт оподаткування;
- Відповідачем не було належним чином досліджено фактичних прав та обов`язків сторін у процесі виконання операцій за контрактами укладеними з ALFA TRADING LTD (Федеративна територія Лабуан Малайзія), фактичний результат до якого прагнули учасники таких операцій, та здійснено оцінку змін майнового стану за результатами проведених операцій;
- застосування Відповідачем для визначення первісної вартості запасів Позивача, виключно положень абзацу 1 пункту 9 П(С)БО 9 без врахування положень абзацу 3 вказаного пункту є безпідставним та методологічно помилковим.
3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ 
В період з 29 травня 2017 року до 12 червня 2017 року Ковельською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Волинській області була проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «Ігро-Ленд» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 березня 2017 року.
За результатами перевірки складено акт від 26 червня 2017 року № 5410/14-09/35599985, яким, зокрема, встановлено порушення:
- статей 8, 9, 11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 4248 (далі - П(С)БО 15), пункту 9 П(С)БО 9, пунктів 10, 18, 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 (далі - П(С)БО 16), статті 44, пункту 138.6, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 239 589,00 грн, в тому числі за 2015 рік на суму 170 311,00 грн і за 2016 рік на суму 69 278,00 грн.
В зв`язку із поданням Позивачем заперечень на акт перевірки в період з 07 липня 2017 року по 03 серпня 2017 року Головним управлінням ДФС у Волинській області була проведена позапланова виїзна перевірка з питань, що становлять предмет заперечень.
За результатами перевірки складено акт від 09 серпня 2017 року № 7940/03-20-14-09/35599985, яким встановлено порушення статей 8, 9, 11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 6, 7, 9, 10, 18, 16 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку П(С)БО 16, пунктів 8, 21 П(С)БО 15, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 843 456,0 грн, в тому числі за 2015 рік на суму 774 178,00 грн. і за 2016 рік на суму 69 278,00 грн.
На підставі зазначених актів перевірок 21 серпня 2017 року Головним управлінням ДФС у Волинській області винесені податкові повідомлення-рішення:
- № 0007911409, яким зменшено суму завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 1943392,00 грн;
- № 0007921409, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 843 756,00 грн та визначено суму штрафної санкції у розмірі 17 320,00 грн.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків суду апеляційної інстанції
Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги (а саме в частині задоволення позовних вимог), та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
4.1.1. Щодо фінансово - господарських правовідносин між Позивачем та контрагентами ТОВ «Конкорд Інвест», ТОВ «Престиж Профіт», ТОВ «Іфріт» та ТОВ «Тест Профіт»
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (надалі - Закон № 996) (в редакції чинній на момент існування спірних правовідносин).
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Частиною другою статті 9 Закону № 996 встановлено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у частині другій зазначеної статті Закону №996.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.
Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності (пункт 44.2 статті 44 ПК України).
За правилами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у   статті 139 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Проте якщо ж господарська операція фактично не відбулась, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних та/чи трудових ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг (відсутність управлінського, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів тощо); нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Отже, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності зі встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Такі висновки щодо реального виконання господарської операції, що породжує право платника податків на податковий кредит та зменшення фінансового результату до оподаткування на суму витрат, зробила і Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року по справі №160/3364/19. Велика Палата в цій постанові акцентувала увагу на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Велика Палата звернула увагу, що відповідно до положень статті 90 КАС України обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на Відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Спірним у цій справі питанням, яке постало перед судами попередніх інстанцій та в межах вирішення якого, зокрема, відкрито касаційне провадження, пов`язане із необхідністю дослідження господарських операцій ТОВ «Ігро-Ленд» з контрагентами ТОВ «Конкорд Інвест», ТОВ «Престиж Профіт», ТОВ «Іфріт» та ТОВ «Тест Профіт» за агентськими договорами.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Ігро-Ленд» (довіритель) уклало ідентичні агентські договори, а саме: від 06 січня 2015 року № 06/1-15 з ТОВ «Конкорд Інвест», від 05 січня 2015 року № 05-01/2015 з ТОВ «Престиж Профіт», від 06 січня 2015 року № 06-01/2015 з             ТОВ «Іфріт» та від 05 січня 2015 року № 05/1-15 з ТОВ «Тест Профіт», предметом яких було надання комерційними агентами послуг щодо знаходження контрагентів для укладення договорів поставки (купівлі) довірителем соняшника та олії соєвої нерафінованої на максимально сприятливих для довірителя умовах і сприяння йому в укладенні таких договорів.
Фактичне надання зазначеними комерційними агентами послуг за вказаними договорами підтверджується наданими Позивачем до перевірки і суду копіями цих договорів, актів приймання-передачі наданих послуг та звітів комерційних агентів про надані послуги.
За результатом дослідження та аналізу цих документів у сукупності суди обох інстанцій встановили, що надані до перевірки первинні документи відповідають вимогам до первинних документів, встановленим Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», надавались контролюючому органу при проведенні перевірки та ними належним чином і в достатній мірі підтверджено факт надання агентських послуг, розкрито їх зміст та характер. Факт здійснення Позивачем оплати за отримані послуги підтверджується відповідними платіжними документами, копії яких є в матеріалах справи.
Суди відзначили, що на момент здійснення господарських операцій з Позивачем ТОВ «Конкорд Інвест», ТОВ «Престиж Профіт», ТОВ «Іфріт» та ТОВ «Тест Профіт» були зареєстровані у встановленому порядку, не були виключені з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, перебували на обліку в органах державної фіскальної служби.
Також суди констатували, що реальність отримання Позивачем агентських послуг підтверджується фактами придбання ним насіння соняшника згідно з договорами поставки, укладеними з підприємствами-постачальниками, які були знайдені зазначеними комерційними агентами і які вказані у актах приймання-передачі агентських послуг і звітах комерційних агентів (ФГ «Грін Терра», ТОВ «Біг-Сістемс», ПАТ «Нива-Плюс», СГТзОВ) «Аратта», ТОВ «СГП ім.               А.Г. Кравченка»), а також використанням в подальшому придбаного товару у власній господарській діяльності, шляхом укладення із ПАТ «Ніжинський жиркомбінат» договору про давальницьку переробку насіння соняшнику від 30 вересня 2014 року № 7. При цьому судами зазначено, що вказані обставини Відповідач не заперечує.
Крім того, судами зазначено, що господарські операції за агентськими договорами з                 ТОВ «Конкорд Інвест», ТОВ «Престиж Профіт», ТОВ «Іфріт» ТОВ «Тест Профіт» належним чином відображені у фінансовому, бухгалтерському та податковому обліках Позивача, що підтверджується наданими ним оборотно-сальдовими відомостями, картками по рахунках бухгалтерського обліку, журналами-ордерами по рахунках бухгалтерського обліку, аналітичними відомостями по рахунках бухгалтерського обліку, касовими книгами, прибутковими та видатковими касовими ордерами, виписками банку по розрахунковим рахункам, накладними на реалізацію товару, актами наданих послуг/виконаних робіт, накладними на придбання товарів, матеріалів, актами виконаних робіт, наданих послуг, звітами форми № 1 «Баланс» і форми № 2 «Звіт про фінансові результати», деклараціями з податку на додану вартість з додатками, уточнюючими розрахунками податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок, реєстрами виданих податкових накладних, розшифровками податкових зобов`язань в розрізі контрагентів, податковими накладними.
Висновки про нереальність господарських операцій за агентськими договорами з ТОВ «Конкорд Інвест», ТОВ «Престиж Профіт», ТОВ «Іфріт» ТОВ «Тест Профіт», як встановлено судами, ґрунтуються на встановленні відсутності в них основних засобів, трудових ресурсів, повноважень на підписання агентських договорів, відсутності відомостей щодо наявності у них відносин з іншими особами, як представниками Позивача та отримання такими комерційними агентами доходу виключно у вигляді заробітної плати. Такі висновки Відповідача щодо діяльності вказаних товариств базуються на податковій інформації, яка наявна в інформаційно-аналітичних базах Державної фіскальної служби.
Вказуючи не безпідставність посилань Відповідача на інформацію отриману у ході податкової перевірки з різних інформаційних баз, суди обґрунтовано виходили з того, що вона носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону. Відповідна інформація є лише відомостями про джерело фактів, які можуть стати доказами у податковому спорі після їх закріплення процесуальним шляхом.
Посилаючись на викладення аналогічної правової позиції в постанові Верховного Суду України від 31 січня 2011 року по справі № 21-47а10, суди також зазначили, що сама по собі наявність податкової інформації щодо контрагентів Позивача - комерційних агентів може свідчити лише про можливі порушення ним норм ПК України, цивільного та/чи господарського законодавства, однак не може спростовувати реальність господарських операцій.
Надаючи правову оцінку доводам Відповідача щодо відсутності у контрагентів Позивача достатньої кількості трудових ресурсів, суди вказали, що вказане не може слугувати належним свідченням сумнівності господарських операцій та недобросовісності Позивача, як платника податків, оскільки необхідні для виконання операцій особи можуть бути залучені платником за цивільно-правовими договорами, навіть якщо про такі платник не звітував.
При цьому суди відзначили, що норми податкового законодавства не визначають місце знаходження платника податку (контрагента) та його звітування до контролюючих органів як критерії правового статусу платника податків (Позивача) щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту.
Відхиляючи доводи Відповідача щодо спрямованості господарських операцій за агентськими договорами з ТОВ «Конкорд Інвест», ТОВ «Престиж Профіт», ТОВ «Іфріт» ТОВ «Тест Профіт» не на досягнення економічного ефекту за рахунок приросту активів, а на отримання необґрунтованої податкової вигоди, суди обґрунтовано вказали на те, що про відповідну спрямованість свідчить використання платником податків штучних форм господарської діяльності, які не відповідають дійсному економічному змісту господарської операції, з метою одержання податкової економії без відповідних економічних підстав. При цьому відзначили, що податковою перевіркою не виявлено використання Позивачем нелегальних способів ухилення від оподаткування, а Відповідачем не представлено доказів на підтвердження отримання ними податкової вигоди (зниження податкового навантаження, одержання податкових пільг та переваг тощо), що переважає над комерційною метою, яка притаманна даному виду господарської операції.
Судами першої та апеляційної інстанції також правильно зауважено, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути і не обізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них послугу та/або товар, незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства. Господарська діяльність суб`єкта господарювання не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами, які на момент господарських операцій між Позивачем та контрагентами, були включені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців.
При цьому судами відзначено, що за умови невстановлення податковим органом наявності замкненої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій Позивача та його контрагентів для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків в результаті  діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу. Такий підхід узгоджується з судовою практикою Європейського Суду з прав людини. Якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування, допущені конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб`єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживань з їх боку (рішення Європейського Суду з прав людини від 09 січня 2007 року у справі «Інтерсплав проти України»).
В аспекті викладеного слід звернути також увагу, що за сталою та послідовною практикою Верховного Суду інформація, що міститься в інформаційних базах даних контролюючих органів, носить інформативний характер та не доводить наявності порушень податкового законодавства добросовісним платником податку. Вказана позиція неодноразово була висловлена Верховним Судом, зокрема в постанові від 30 вересня 2021 року у справі №400/1986/19. У постанові від      03 вересня 2019 року у справі №810/3790/17 Верховний Суд також вказав, що висновки про відсутність у контрагентів (по «ланцюгу» постачання) трудових та матеріально-технічних ресурсів контролюючим органом зроблено виключно на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, наявної в базі даних ДФС, проте податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів Позивача по ланцюгах постачання, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.
Верховний Суд неодноразово висловлювався про те, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними. Цей підхід підтримано і Великою Палатою Верховного Суду у згаданій постанові від 07 липня 2022 року по справі №160/3364/19, а також викладено в постановах Верховного Суду від             16 квітня 2019 року у справі №804/6909/17 та від 21 лютого 2020 року у справі №815/253/16.
Суд вважає необхідним також зауважити, що презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання, презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного, як це передбачено у частині другій статті 77 КАС України. Непідтвердження у ході судового розгляду належними доказами доводів податкового органу щодо нереальності господарських операцій платника надає таким доводам характеру припущень та не може слугувати підставою для визначення податкових донарахувань.
Проте, належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки Позивачу товарів, Відповідачем надано не було.
Отже, у ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій надано належну оцінку доказам, наданим Позивачем, а також іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення Позивачем вимог податкового законодавства щодо формування витрат по взаємовідносинам з контрагентами. Зокрема, у ході вирішення спору досліджено первинні документи, які згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України    є підставою для податкового обліку та які містять відомості, що в повній мірі відображають суть спірних господарських операцій з ТОВ «Конкорд Інвест», ТОВ «Престиж Профіт», ТОВ «Іфріт» ТОВ «Тест Профіт».
Суди попередніх інстанцій, враховуючи сталу судову практику щодо оцінки операцій між суб`єктами господарювання як такі, що здійснені/не здійснені, а також доказування        фактичного надання послуг за результатами дослідження та аналізу поданих у справі документів та пояснень/заперечень, на підставі встановлених обставин дійшли обґрунтованого висновку про недоведеність у ході вирішення спору Відповідачем зазначених у акті перевірки висновків щодо протиправного формування витрат по взаємовідносинам з відповідними суб`єктами господарювання.
Таким чином, висновки судів попередніх інстанцій за встановлених обставин цієї справи в частині фінансово - господарських правовідносин між Позивачем та контрагентами                 ТОВ «Конкорд Інвест», ТОВ «Престиж Профіт», ТОВ «Іфріт» та ТОВ «Тест Профіт є обґрунтованими та узгоджуються зі сталою та послідовною практикою Верховного Суду у такій категорії спорів. 
Суд додатково звертає увагу на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, що прямо випливає із положень статті 77 КАС України.
За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.
4.1.2 Щодо включення суми ПДВ до собівартості придбаних товарів
Пунктом 2 статті 3 Закону України № 996 передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до пунктів 6, 10 П(С)БО 16, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Собівартість реалізованих товарів як складова витрат визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку  9 «Запаси».
Абзацом 5 пунктів 6 П(С)БО 9 визначено, що для цілей бухгалтерського обліку запаси включають товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством/установою з метою подальшого продажу.
Згідно з пунктом 8 П(С)БО 9 придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс    підприємства/установи    за первісною вартістю.
Пунктом 9 П(С)БО 9 встановлено, що первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається, зокрема, з таких фактичних витрат: суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків; суми ввізного мита (абзац 2); суми непрямих податків у зв`язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються    підприємству/установі (абзац 5).
У разі, якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх первісну вартість, такі запаси можуть оцінюватися та відображатися за справедливою вартістю з наступним коригуванням до первісної вартості.
Відповідно до підпункту 14.1.178 пункту 14.1 статті 14 ПК України податок на    додану    вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу.
Отже, до собівартості реалізованих товарів, як складової витрат, підлягають, зокрема, включенню суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків, до яких, у тому числі, віднесено ПДВ. Водночас при цьому абзацом 5 пункту 9  П(С)БО 9 з зазначено правило передбачено виключення та визначено, що сума непрямих податків у зв`язку з придбанням запасів включається до собівартості товарів, у випадку, якщо відповідна сума не відшкодовується підприємству/установі.
Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України, встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з підпунктом «б»  до пункту 198.5 статті 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до    пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX    цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених    підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу);
Пунктом 189.1 статті 189 Податкового кодексу України передбачено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
З 01 січня 2015 року набули чинності положення пункту 15-2 підрозділу 2 розділу XX «Особливості справляння податку на додану вартість» Перехідних положень ПК України.
Так, відповідно до пункту 15-2 підрозділу 2 розділу XX «Особливості справляння податку на додану вартість»    Перехідних положень ПК України, тимчасово, до 31 грудня 2017 року включно, від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001 - 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 00 згідно з УКТ ЗЕД, крім першого постачання таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами - виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств - виробників.
Операції з вивезення в митному режимі експорту зернових та технічних культур, зазначених в абзаці першому цього пункту, звільняються від оподаткування податком на додану вартість.
Таким чином, відповідно до вказаних положень пункту 15-2 підрозділу 2 розділу XX    «Особливості справляння податку на додану вартість» Перехідних положень ПК України, тимчасово до 31 грудня 2017 року включно звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з вивезення в митному режимі експорту зернових культур товарних позицій 1001 - 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 00 згідно з УКТ ЗЕД. 
У справі, що розглядається, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Позивач у 2015 році придбав насіння ріпаку, сума ПДВ з вартості якого була включена до складу податкового кредиту відповідних податкових періодів.
В подальшому зазначене насіння ріпаку ТОВ «Ігро-Ленд» реалізувало за зовнішньоекономічним контрактом від 26 червня 2015 року № Р550965/1508552 нерезиденту «GLENCOREGRAINBV» (Нідерланди), що підтверджується митними деклараціями від 10 вересня 2015 року № 4214 (фактурна вартість товару (насіння ріпаку неподрібнене вищого та/або 1-го та/або 2-го класів, в кількості 891,14 т, придатне для виробництво олії, насипом, врожаю 2015 року. ДСТУ 4966:2008)   8 124 849,86 грн) та від 24 вересня 2015 року № 4571 (фактурна вартість товару (насіння ріпаку не подрібнене, в кількості 119,1т, вищого та/або 1-го та/або 2-го класів, придатне для виробництво олії. Насипом. Врожаю 2015 року. ДСТУ 4966:2008) 1071522,31 грн).
Разом з тим формування Позивачем собівартості при реалізації на експорт товару номенклатурою насіння ріпаку здійснювалося за первісною вартістю запасів, а саме, виходячи із суми, що сплачується згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків (в цьому випадку ПДВ), яка була сплачена Позивачем під час придбання даного товару та відображена в складі податкового кредиту відповідних звітних періодів.
Судами з`ясовано, що відповідно до норм пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 ПК України Позивач нарахував податкові зобов`язання, виходячи з встановленої ними бази та порядку оподаткування, склав зведені податкові накладні, які зареєстрував у Єдиному реєстрі податкових накладних, на суму сплаченого (нарахованого) ПДВ під час придбання товару номенклатурою насіння ріпаку, яка відповідає частці їх використання у звільнених від оподаткування ПДВ операціях, а саме: від 30 серпня 2015 року №15 на суму 7 426 371,05 грн, в тому числі ПДВ 1 237 728,51 грн та від 21 вересня 2015 року № 13 на суму 559 936,28 грн, в тому числі ПДВ 93 322,71 грн.
Враховуючи наведене суди встановили, що оскільки ТОВ «Ігро-Ленд» сплатило в ціні придбаного на митній території України ріпаку суму ПДВ за встановленою законом ставкою 20%, у той час, як операції з його продажу (експорту) звільняються від оподаткування цим податком, то податкові зобов`язання Позивача фактично дорівнюватимуть раніше задекларованому ним податковому кредиту за операціями, пов`язаними із насінням ріпаку.
Відтак суди попередніх інстанцій обґрунтовано дійшли висновку, що ТОВ «Ігро-Ленд» правомірно включило до складу собівартості вивезених товарів суму ПДВ, сплачену у вартості насіння ріпаку, при здійсненні його подальшого продажу в режимі експорту.
4.1.3 Щодо фінансово - господарських правовідносин з АLFA TRADING LTD
Відповідно до частини п`ятої статті 255 Митного кодексу України    митне оформлення вважається завершеним після виконання всіх митних формальностей, визначених цим Кодексом відповідно до заявленого митного режиму, що засвідчується органом доходів і зборів шляхом проставлення відповідних митних забезпечень (у тому числі за допомогою інформаційних технологій), інших відміток на митній декларації або документі, який відповідно до законодавства її замінює, а також на товаросупровідних та товарно-транспортних документах у разі їх подання на паперовому носії.
Відповідно до частини першої статті 334 Цивільного кодексу України встановлено, що право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом.
Згідно з частиною першою статті 697 цього Кодексу договором може бути встановлено, що право власності на переданий покупцеві товар зберігається за продавцем до оплати товару або настання інших обставин. У цьому разі покупець не має права до переходу до нього права власності розпоряджатися товаром, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає із призначення та властивостей товару.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ТОВ «Ігро-Ленд» (продавець) та АLFA TRADING LTD (покупець) укладено контракти, відповідно до умов яких продавець здійснював експортні операції з відвантаження української сировини - соняшникової олії на користь покупця, від         19 березня 2015 року № Р0815 на загальну суму 188 500 доларів США та від 20 березня 2015 року №Р0819, суму 188 500 доларів США. 
Відповідно до розділу «Умови поставки» зазначених контрактів, які є ідентичними, поставка товару здійснюється на умовах СРТ Комплекс по переробці та перевантаженню тропічних олій в м. Южне або термінал зберігання та перевантаження рослинних олій в м. Южне. Розділом «Поставка» передбачено прибуття всієї партії товару на Термінал: по контракту від 19 березня 2015 року № Р0815 з 19 березня 2015 року до 10 квітня 2015 року; по контракту від 20 березня 2015 року № Р0819 з 20 березня  2015 року до 10 квітня 2015 року. 
Згідно з розділом «Умови оплати» вищезазначених контрактів, покупець здійснює банківський перерахунок 100% вартості поставленої/завантаженої партії Товару на Термінал відповідно до актів перевантаження Термінала при пред`явленні всіх експортних документів крім Сертифіката Аналізу протягом 3-х банківських днів після отримання покупцем наступних документів: рахунку-фактури; листа від продавця про передачу права власності на товар покупцю; повного пакета документів, необхідних для митного оформлення товару. 
Судами констатовано, що Позивачем у квітні та травні 2015 року отримано валютні кошти від компанії ALFA TRADING LTD як оплату за відвантажений товар згідно із зазначеними вище контрактами в загальній сумі 362 173,75 дол. США, що еквівалентно 8 010 515,48 грн.
Судом апеляційної інстанції відхилено як помилкові доводи Позивача про те, що перерахування Компанією ALFA TRADING LTD зазначених коштів у 2015 році було попередньою (авансовою) оплатою за товар у розмірі його ціни, тобто є забезпеченням виконання зобов`язань покупцем, оскільки умови контрактів від 19 березня 2015 року №Р0815 та від 20 березня 2015 року №Р0819 (копії яких Позивач надав на вимогу апеляційного суду і які були відсутні в матеріалах справи під час розгляду справи судом першої інстанції) не містять положень щодо забезпечення виконання зобов`язань, зокрема, шляхом внесення авансу, а також не передбачають, що право власності на поставлений Позивачем товар у покупця виникає з моменту передання продавцеві листа про передачу права власності на товар.
Також суд апеляційної інстанції зазначив, що відповідно до умов контрактів від 19 березня 2015 року № Р0815 та від 20 березня 2015 року № Р0819 товар був відвантажений в термін, передбачений цими контрактами, митне оформлення товару підтверджується експортними митними деклараціями від 21 квітня 2015 року № 3754 та від 28 травня 2015 року № 5012, оплата товару виписками банку AT «ОТП Банк» від 10 квітня 2015 року та від 08 травня 2015 року, а відповідно до умов контрактів перехід права власності на товар є однією з умов оплати за нього.
Враховуючи зазначене, суд апеляційної інстанції обґрунтовано дійшов висновку про помилковість висновку суду першої інстанції про те, що передача права власності за вказаними договорами здійснюється через направлення листів від продавця покупцю, з огляду на що моментом переходу права власності слід визнавати дату таких листів, а саме 2016 рік,  у той час, як умови контрактів не ставлять у правову залежність перехід права власності на товар від моменту здійснення покупцем оплати за товар, яка була проведена в 2015 році.
У той же час, погоджуючись з висновком суду першої інстанції щодо протиправності визначення TOB «Ігро-Ленд» грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за результатами господарських операцій з компанією ALFA TRADING LTD за 2015 рік апеляційний суд обґрунтовано виходив з наступного.
Контролюючий орган в акті перевірки зазначає, що ТОВ «Ігро-Ленд» не відображено господарські операції за контрактами, укладеними ALFA TRADING LIMITED по регістрах бухгалтерського обліку відповідних звітних періодів 2015 року, в зв`язку із чим встановлено: заниження показників по рядку 2000 «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на суму 8 010 514,00 грн, по рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» на суму 6 452 000,00 грн та завищення показника по рядку 2295 «Фінансовий результат до оподаткування» (збиток) на суму 1 558 514,00 грн у Звіті про фінансові результати за 2015 рік. Відповідно, встановлено заниження показників по рядку 01 «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» на суму 8 010 514,00 грн, та завищення по рядку 02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» на суму 1 558 514,00 грн по Декларації з податку на прибуток підприємств за звітний період 2015 рік; завищення показників по рядку 2000 «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на суму 9 813 026,00 грн, по рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» на суму 6 452 000,00 грн, по рядку 2180 «Інші операційні витрати» на суму 1 802 510,00 грн та заниження показника по рядку 2290 «Фінансовий результат до оподаткування» (прибуток) на суму 1 558 514,00 грн у Звіті про фінансові результати за 2016 рік. Відповідно, встановлено завищення показників по рядку 01 «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» на суму 9 813 026,00 грн, по рядку 02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» на суму 1 558 514,00 грн по Декларації з податку на прибуток підприємств за звітний період 2016 рік.
В акті перевірки відображено, що ТОВ «Ігро-Ленд» 25 липня 2016 року подало уточнюючий звіт про фінансові результати за 2015 рік, в якому скоригувало у бік зменшення показники по рядку 2000 «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на суму 8 010 514,00 грн, відповідно показник по рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» змінено у бік зменшення на суму 6 452 000,00 грн, а фінансовий результат до оподаткування (збиток) скориговано в бік зменшення на суму 1 558 514,00 грн. Як встановлено судом апеляційної інстанції з матеріалів справи, зазначене коригування здійснено щодо сум, отриманих за результатами господарських операцій з компанією ALFA TRADING LTD. Уточнюючий звіт подано у встановлені законом порядку та строк, до початку проведення перевірки контролюючим органом.
При цьому, судом апеляційної інстанції відзначено, що TOB «Ігро-Ленд» включило суми, отримані від компанії ALFA TRADING LTD за даними контрактами, до податкової звітності з податку на прибуток приватних підприємств за 2016 рік (уточнюючі фінансові звіти за І квартал і за півріччя 2016 року, уточнююча декларація з податку на прибуток підприємств за І квартал 2016 року), сплативши з них податок, у розмірі, встановленому    ПК України, тобто виконавши обов`язок щодо відображення у звітності вказаних господарських операцій та утримання і сплати податку від отриманих доходів за цими господарськими операціями.
Проаналізувавши зазначені висновки Відповідача апеляційний суд дійшов переконання, що контролюючим органом фактично повторно визначено TOB «Ігро-Ленд» грошове зобов`язання з податку на прибуток підприємств за результатами господарських операцій з компанією ALFA TRADING LTD за 2015 рік, яке Позивач задекларував і сплатив у іншому податковому періоді - 2016 році, що суперечить вимогам Податкового кодексу України.
Відповідач в касаційній скарзі, навівши обґрунтування щодо виникнення у Позивача обов`язку визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за результатами зазначених господарських операцій з ALFA TRADING LTD саме за 2015 рік, а не 2016 рік, водночас, не навів жодних доводів стосовно висновку суду апеляційної інстанції відносно подвійного визначення грошового зобов`язання за вказаними операціями.
Враховуючи наведене, за результатом дослідження та перевірки доказами встановлених обставин цієї справи та відповідно до наведеного правозастосування судами попередніх інстанцій обґрунтовано зроблено висновки про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21 серпня 2017 року № 0007911409 і № 0007921409, що слугувало підставою для задоволення позову.
Отже, судами першої та апеляційної інстанцій правильно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний і обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін, а тому наведені в касаційній скарзі доводи не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Натомість доводи касаційної скарги зводяться до незгоди з мотивами суду першої та апеляційної інстанцій, якими вони керувалися при оцінці доказів і встановленні обставин справи, що знаходиться поза межами касаційного перегляду, встановленими частиною другою статті 341 КАС України. Згідно з цією нормою суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Оскільки доводи заявника касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують, а зводяться виключно до нової оцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, а касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, аніж ті, які були висловлені Позивачем під час слухань цієї справи в судах першої та апеляційної інстанцій і з урахуванням яких суди вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам, підстави для задоволення касаційної скарги відсутні.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Ухвалене у справі судове рішення суду апеляційної інстанції відповідає вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства,.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених    статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Отже, переглянувши судові рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні судових рішень суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Керуючись статтями 3, 343, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ: 
Залишити без задоволення касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22 травня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2018 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                                                    Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                                         О.В. Білоус
                                                                                                                  І.Л. Желтобрюх