ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 вересня 2024 р. 	Справа № 520/38128/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Жигилія С.П. ,  Русанової В.Б. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.05.2024, головуючий суддя І інстанції: Тітов О.М., м. Харків, повний текст складено 14.05.24  по справі № 520/38128/23
за позовом                Агрофірми "БАЗАЛІЇВСЬКИЙ КОЛОС" Товариства з обмеженою відповідальністю  
до                Головного управління ДПС у Харківській області                        
про скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ

Агрофірма «Базаліївський колос» Товариство з обмеженою відповідальністю (далі по тексту – ТОВ «Базаліївський колос», позивач) звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі по тексту ГУ ДПС в Харківській області, відповідач, контролюючий орган), у якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Харківській області від 13 грудня 2023 року № 0/40072/0413, винесене на підставі Акту про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних (місце складання - м. Чугуїв, вул. Героїв Чорнобильців, 1А) від 16 листопада 2023 року № 35115/20-40-04-13-03/30762755;
- стягнути на користь Агрофірми «Базаліївський колос» Товариства з обмеженою відповідальністю (вул. Харківська, буд. 12, село Базаліївка, Чугуївський район, Харківська область, 63531, код ЄДРПОУ 30762755) сплачену суму судового збору у розмірі 4463 грн. 41 коп. (чотири тисячі шістдесят три) грн. 41 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ ВП – 43983495).
В обґрунтування позовних вимог послався на протиправність податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС в Харківській області від 13 грудня 2023 року № 0/40072/0413 про застосування до позивача штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних у розмірі 297 560,89 грн, як такого, що порушує майнові права позивача та є неспівмірно великим відносно його майнового стану.
Пояснив, що у зв`язку зі збройною агресією рф всі земельні ділянки для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, що знаходяться у користуванні ТОВ «Базаліївський колос» опинились на територіях, на яких велись бойові дії. Внаслідок обстрілів офісна будівля підприємства зазнала значних пошкоджень, у зв`язку із чим багато документів, у тому числі первинного бухгалтерського обліку було втрачено (знищено) назавжди.
Наведені обставини також унеможливили позивачу подання до ГУ ДПС у Харківській області заяви про відсутність можливості своєчасного виконання свого податкового обов`язку під час воєнного стану, що в свою чергу свідчить про помилковість викладених в акті перевірки доводів контролюючого органу щодо наявності у позивача можливості здійснити своєчасну реєстрацію податкових накладних (далі – ПН) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).
Крім того зауважив, що всі працівники підприємства, у тому числі і бухгалтери звільнились, у зв`язку із чим директор ТОВ «Базаліївський колос» не мав і досі не має можливості одноособово вести бухгалтерський облік, виконувати податкові та інші обов`язки підприємства за всіх працівників.
Водночас, незважаючи на погане самопочуття та численні перешкоди, директор ТОВ «Базаліївський колос», хоч і з запізненням, однак у повному обсязі виконав свій податковий обов`язок з реєстрації податкових накладних з ПДВ в ЄРПН.
Посилаючись на лист Торгово-промислової палати від 28.02.2022 № 2024/02.-7.1 та рішення Харківської обласної ради ХV сесії VІІІ скликання від 14.02.2023 № 502-VІІІ «Про наявність обставин непереборної сили та затвердження переліку суб`єктів господарювання – юридичних осіб сільськогосподарських товаровиробників, що постраждали внаслідок обставин непереборної сили» зазначив, що позивач є сільськогосподарським товаровиробником, який постраждав внаслідок обставин непереборної сили на території Харківської області з 24.02.2022 до дня припинення чи скасування воєнного стану.
Також, ТОВ «Базаліївський колос» отримано сертифікат № 6300-23-3768 про форс-мажорні обставини, яким засвідчено неможливість позивачу подати загальну податкову декларацію з єдиного податку четвертої групи на 2023 рік щодо всієї площі земельних ділянок, з яких справляється податок (сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ, багаторічних насаджень), та/або земель водного фонду внутрішніх водойм (озер, ставків та водосховищ), - контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем перебування на податковому обліку) у термін: не пізніше 20 лютого поточного року, а саме: по 20.02.2023, які унеможливили його виконання в зазначений термін. Період дії форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) згідно із Сертифікатом – дата настання: 24 лютого 2022 року; дата закінчення: триває до 30.08.2023.
Наведене, на думку позивача, за аналогією свідчить про те, що ТОВ «Базаліївський колос» у вказаний період не могло виконувати і інші податкові обов`язки, зокрема здійснювати своєчасну реєстрацію податкових накладних та подати заяву і документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків з причини дії вказаних форс-мажорних обставин.
З огляду на викладене та те, що на час подання позивачем на реєстрацію податкових накладних на території України тривав карантин, встановлений Кабінетом Міністрів України, а в силу п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) штрафні санкції не застосовуються, стверджував про протиправність винесеного податкового повідомлення-рішення.
До того ж, застосування до позивача за таких обставин штрафних санкцій є порушенням принципу стабільності, який передбачений пп. 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України.
Цитуючи положення п. 109.1 ст. 109 ПК України зауважив, що законодавець передбачив можливість застосування до платників податку наслідків несвоєчасної реєстрації ПН, передбачених п.120-1.1 ст. 120-1 ПК України, лише за наявності вини, що не мало місця у спірних правовідносинах. При цьому, тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган, що узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 10.02.2021 у справі № 380/671/20.
Підсумовуючи вищевикладене, вказав що Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі по тексту – Закон № 2876-ІХ), який набрав чинності 08.02.2023, збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкових накладних, а також пом`якшено відповідальність платника на період дії воєнного стану в частині визначення зменшеного розміру штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію ПН, а відтак, при визначенні розміру штрафних санкцій відповідач повинен був керуватись нормами Закону № 2876-ІХ, а не положеннями п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 14.05.2024 у справі № 520/38128/23 адміністративний позов Агрофірми "БАЗАЛІЇВСЬКИЙ КОЛОС" Товариства з обмеженою відповідальністю (вул. Харківська, буд. 12,с. Базаліївка,Чугуївський район, Харківська область,63531, код 30762755) до Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46,м. Харків, Харківська обл., Харківський р-н,61057, код ЄДРПОУ 43983495) про скасування податкового повідомлення-рішення - задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Харківській області від 13 грудня 2023 року № 0/40072/0413, винесене на підставі Акту про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних (місце складання - м. Чугуїв, вул. Героїв Чорнобильців, 1А) від 16 листопада 2023року № 35115/20-40-04-13-03/30762755.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області на користь Агрофірми "БАЗАЛІЇВСЬКИЙ КОЛОС" Товариства з обмеженою відповідальністю судовий збір у сумі 4463 (чотири тисячі чотириста шістдесят три) грн. 41 коп.
Відповідач, не погодившись з вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на незаконність, необґрунтованість, неправильне застосування норм матеріального та процесуального права, просив суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.05.2024 у справі № 520/38128/23, прийнявши у справі нове судове рішення, яким у задоволенні позову АФ «Базаліївський колос» ТОВ, відмовити у повному обсязі; справу розглянути за участю представника ГУ ДПС, повідомивши про дату, місце та час розгляду справи в суді апеляційної інстанції.
Апеляційна скарга мотивована твердженнями про невірне застосування судом першої інстанції приписів п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, що в свою чергу згідно зі ст. 242 КАС України є підставою для задоволення вимог апеляційної скарги та скасування судового рішення.
Переконував, що тимчасово, на період дії воєнного стану, починаючи із 27.05.2022 підлягають застосуванню норми в частині звільнення від відповідальності за несвоєчасне виконання платником податків податкових обов`язків у випадках та за умов, передбачених п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за змістом якого платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН ПН та РК до них, дата складення яких припадає на період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Звернув увагу на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 10.12.2021 у справі № 420/10367/20, відповідно до якої невчасна реєстрація ПН чи РК є триваючим порушенням. Початком такого порушення є день, наступний за граничним днем реєстрації. Останнім днем порушення, від якого також залежатиме сума штрафної санкції, нарахованої за таке порушення, є дата фактичної реєстрації протермінованої ПН.
З огляду на те, що ТОВ «Базаліївський колос» заяву про неможливість виконання платником податків обов`язків, визначених п.п. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, оформлену відповідно до вимог Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 29 липня 2022 року № 225 (далі по тексту – Порядок № 225) станом по теперішній час до ГУ ДПС в Харківській області не подавало, стверджував про відсутність підстав для звільнення позивача від відповідальності.
Так само, відсутні підстави для застосування до позивача зменшених розмірів штрафних санкцій у відповідності до п. 89-90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, оскільки визначені вказаними пунктами розміри штрафів застосовуються у разі порушення платником податку передбачених п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України граничних строків реєстрації ПН у ЄРПН із датою складання починаючи із 16 січня 2023 року, в той час, як більшість спірних накладних виписано позивачем в лютому 2022 року.
З огляду на викладене, стверджував про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій, визначених п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України.
У надісланому до суду апеляційної інстанції відзиві на апеляційну скаргу позивач, заперечуючи проти доводів викладених в апеляційній скарзі, просив суд апеляційної інстанції їх відхилити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін, як законне та обґрунтоване. Переконував, що позивачем в суді першої інстанції на підставі численних доказів доведено у повному обсязі неможливість виконувати податкові зобов`язання, у тому числі подати заяву згідно з вимогами Порядку № 225.
Зазначив, що директор ТОВ «Базаліївський колос» ОСОБА_1 не мав можливості з 24.02.2022 одноособово вести бухгалтерський облік, виконувати податкові та інші обов`язки підприємства за всіх звільнених працівників.
Посилаючись на дію військового стану та численні обстріли, перебування директора позивача в період здійснення реєстрації ПН на лікарняному, переконував, що за наявності підтверджених форс-мажорних обставин та в умовах правової невизначеності повністю відсутня вина позивача у несвоєчасній реєстрації ПН, що повністю виключає законну можливість застосування до нього штрафних санкцій.
Звернув увагу на позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 25.01.2022 у справі № 280/1615/19, в якій останній висновувався, що якщо затримка реєстрації податкових накладних в ЄРПН виникла не з вини платника податків, це свідчить про протиправність застосування контролюючим органом до нього штрафу за порушення граничних строків реєстрації ПН. Наведене слугує достатньою підставою для скасування оскаржуваного ППР.
Інші доводи дублюють зміст позову.
Контролюючий орган, в наданих до суду апеляційної інстанції додаткових поясненнях від 23.09.2024 зазначив, що саме по собі введення воєнного стану не є підставою для пропуску строків реєстрації ПН. Лист Торгово-промислової палати України № 2024/02.0-7.1 від 28.02.2022 також не може слугувати достатнім аргументом при судовому розгляді. 
На думку відповідача, суд першої інстанції жодним чином не обґрунтував, які саме існуючі обставини перешкоджали позивачу вчасно зареєструвати податкові накладні (до прикладу ведення активних бойових дій на території здійснення позивачем господарської діяльності, відсутність енергопостачання, зупинення роботи контролюючих органів чи інше).
Враховуючи те, що з витягну з Єдиного реєстру податкових накладних за 2022 рік вбачається, що підприємством здійснювалась реєстрація ПН починаючи з березня 2022 року по січень 2023 року, переконував, що оскільки позивач провадив господарську діяльність на неокупованій території бойові дії не заважали її проводити, що свідчить про правомірність винесеного ППР та відсутність підстав для його скасування.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що працівниками ГУ ДПС у Харківській області була проведена камеральна перевірка щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних Агрофірмою "БАЗАЛІЇВСЬКИЙ КОЛОС" ТОВ.
За результатами вищевказаної камеральної перевірки був складений Акт про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних (місце складання - м. Чугуїв, вул. Героїв Чорнобильців, 1А) від 16 листопада 2023 року № 35115/20-40-04-13-03/30762755 (надалі за текстом - Акт перевірки), на підставі висновків якого ГУ ДПС у Харківській області винесено податкове повідомлення-рішення від 13 грудня 2023 року № 0/40072/0413.
В податковому повідомленні-рішенні зазначено, що за даними Єдиного реєстру податкових накладних за звітний період лютий 2022 року - січень 2023 року встановлено порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених абз.14 п. 201.10 ст. 201 розділу V Податкового кодексу України, підпунктом 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПКУ, та згідно з п. 120-1 ст. 120 розділу ІІ ПКУ, за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у сумі 297560 грн. 89 коп. (двісті дев`яносто сім тисяч п`ятсот шістдесят гривень 89 коп.)
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до адміністративного суду з даним адміністративним позовом про його скасування.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з їх обґрунтованості, оскільки відповідачем не було надано до суду належних та допустимих доказів вжиття будь-яких дій щодо з`ясування обставин можливості/неможливості виконання позивачем обов`язку щодо реєстрації ПН у ЄРПН при проведені перевірки та прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення.
Судом враховано, що позивачем до матеріалів справи надано сертифікат Харківської Торгово-промислової палати від 30.08.2023 № 721/63.01-6, яким засвідчено форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) :  військову агресію РФ проти України, що стало підставою введення воєнного стану; воєнні (бойові) дії на території Чкаловської селищної територіальної громади Чугуївського району Харківської області, що свідчить про неможливість виконання податкового обов`язку щодо реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних агрофірмою "БАЗАЛІЙСЬКИЙ КОЛОС" ТОВ з 24.02.2022 по 30.08.2023, а також Рішення XV сесії VIII скликання від 14.02.2023 № 502-VIII, яким визнано обставини, що склалися на території Харківської області у зв`язку з російською військовою агресією проти України та стали підставою для введення воєнного стану в Україні, обставинами непереборної сили з 24.02.2022 до дня припинення чи скасування воєнного стану, яким затверджено перелік суб`єктів господарювання - юридичних осіб сільськогосподарського товаровиробників, що постраждали внаслідок обставин непереборної сили, до якого увійшов позивач.
Враховуючи те, що всі земельні ділянки для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, які знаходяться у користуванні Агрофірми "БАЗАЛІЇВСЬКИЙ КОЛОС" ТОВ, опинились на територіях, на яких велися бойові дії, а за змістом листа АТ «Харківобленерго» № 03-47/4703 від 15.12.2022 з 24.02.2022 по 22.10.2022 року в селі Базаліївка (місцезнаходження позивача) була повністю відсутня електрична енергія, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність в діях позивача ознак вини, як обов`язкової ознаки для притягнення до відповідальності.
Крім того, судом першої інстанції також враховано правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 25 січня 2022 року у справі № 280/1615/19, згідно з якою затримка реєстрації податкових накладних в ЄРПН, яка виникла не з вини платника податків у випадку коли, не може бути підставою для застосування контролюючим органом штрафу за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Відповідно до пункту 111.2 статті 112 ПК України фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з цим Кодексом, застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).
Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, може застосовуватися у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.
За приписами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до абз. 1 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
При цьому, згідно з абз. 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За змістом абз. 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Із аналізу викладених приписів ПК України можна дійти висновку, що продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні з дотриманням строків, встановлених абз. 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України.
За своєю правовою природою норма, викладена в абз. 14 п. 201.10 ст. 201 ПК України, є нормою зобов`язального характеру (норма-припис), а отже має існувати норма, яка передбачає відповідальність за невиконання платником податку зобов`язання у вигляді обов`язку реєстрації податкової накладної.
Положеннями статті 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.
Так, згідно із пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами а - г цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
У разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість;
податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою;
податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної;
податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної;
Системний аналіз викладених норм законодавства дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника прогресивної шкали штрафу в залежності від кількості днів порушення строку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, а також штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.
При цьому, податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі по тексту - Закон № 2118-IX).
Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
Законом України від 12.05.2022 № 2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Так, відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу «Перехідні положення» ПК України (підлягає застосуванню з 27.05.2022) у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Згідно з підпунктом 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України в редакції Закону № 2260-IX від 12.05.2022 платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Положеннями абз. 18 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України в редакції Закону № 2260-IX від 12.05.2022 визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, вищенаведеною нормою права, яка підлягає застосуванню з 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану") за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022.
Зазначений висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 16.04.2024 по справі № 460/21543/23.
Разом з цим, у контексті застосування до спірних правовідносин пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом якого у даному випадку є порушення строку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних, які подані на реєстрацію у період з липня 2022 року по лютий 2023 року.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Колегією суддів встановлено, що Головним управлінням ДПС у Харківській області проведена камеральна перевірка Агрофірми «Базаліївський колос» Товариства з обмеженою відповідальністю щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За результатами проведеної перевірки було виявлено порушення термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН, складених у період з лютого 2022 року по січень 2023 року.
За змістом додатку до податкового повідомлення-рішення від 13.12.2023 № 0140072/0413 «Розрахунок штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних» вбачається здійснення позивачем реєстрації 101 податкової накладної з порушенням встановлених п.201.1 ст. 201 ПК України граничних строків, зокрема: 
податкові накладні з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровані 19.07.2022 – ПН : № 35, № 38/2/, № 36/2/, № 58, № 47, № 52/2/, № 39/2/, № 50/2, № 55/2/, № 41/2/, № 33/2/, № 37, № 46, № 43/2/, № 51/2/, № 42/2/, № 54/2/, № 57, № 40/2/, № 56, № 59, № 49, № 53/2/, № 48, № 45/2/, № 44/2/, № 34/2/, № 2, № 1;
податкові накладні з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровані 21-29.07.2022 – ПН : № 1, № 2/2/, № 3/2/, № 6/2/, № 4/2/, № 7/2/, № 1/2/, № 2/2/, № 5/2/, № 8/2/, № 9/2/, № 3/2/;
податкові накладні з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровані у вересні 2022 року – ПН: № 10, № 11, № 12, № 14, № 15, № 13, № 16;
податкові накладні з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровані у жовтні 2022 року – ПН : № 17, № 19, № 18, № 20, № 22, № 21, № 23, № 27, № 26, № 24;
податкові накладні з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровані у листопаді 2022 року – ПН : № 28, № 25, № 30, № 29;
податкові накладні з граничним строком реєстрації до 30.06.2022, а фактично зареєстровані 21.11.2022 – ПН : № 2, № 1, № 3;
податкові накладні з граничним строком реєстрації до 15.08.2022, а фактично зареєстровані 29-30.03.2023 – ПН : № 2, № 1;
податкові накладні з граничним строком реєстрації до 15.10.2022, а фактично зареєстровані у грудні 2022 року – ПН : № 4, № 2, № 1, № 3;
податкові накладні з граничним строком реєстрації до 31.10.2022, а фактично зареєстровані 02.12.2022 - ПН : № 7, № 5, № 3, № 3, № 2, № 6, № 4;
податкові накладні з граничним строком реєстрації до 15.11.2022, а фактично зареєстровані в грудні 2022 року – ПН : № 12, № 10, № 11, № 9, № 8, № 13;
податкові накладні з граничним строком реєстрації до 30.11.2022, а фактично зареєстровані в грудні 2022 року – ПН : № 3, № 7, № 5, № 6, № 8, № 4;
податкові накладні з граничним строком реєстрації до 15.01.2023, а фактично зареєстровані 16.01.2023 – ПН : № 11, № 15, № 13, № 12, № 9, № 16, № 10, № 14;
податкові накладні з граничним строком реєстрації до 31.01.2023, а фактично зареєстровані 07.02.2023 – ПН № 5;
податкові накладні з граничним строком реєстрації до 31.07.2022, а фактично зареєстровані 24.02.2023 – ПН : № 2175, № 2174.
З огляду на викладене, на позивача не розповсюджується звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, запроваджене пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, оскільки ключовою обставиною, що підлягає з`ясуванню, є саме дата реєстрації таких накладних.
Отже, враховуючи, що на момент реєстрації податкових накладних поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень податкового законодавства, доводи позивача щодо наявності підстав для звільнення позивача від відповідальності за пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України є необґрунтованими.
Щодо розміру застосованих до Агрофірми «Базаліївський колос» Товариства з обмеженою відповідальністю штрафних санкцій, слід зазначити наступне.
Як вбачається зі змісту додатку до податкового повідомлення-рішення від 13.12.2023 № 0140072/0413 «Розрахунок штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних Агрофірми «Базаліївський колос» Товариства з обмеженою відповідальністю, контролюючим органом було притягнуто позивача до відповідальності за порушення п. 201.10 ст. 201 ПК України у вигляді застосування штрафних санкцій за наступними ставками:
- 10% від суми ПДВ, які відображені у податкових накладних з терміном реєстрації, зокрема до 15.07.2022 та зареєстровані 19-21.07.2022, з урахуванням 4-6 днів прострочення між датою реєстрації та граничною датою реєстрації ПН : № 35, № 38/2/, № 36/2/, № 58, № 47, № 52/2/, № 39/2/, № 50/2№, № 55/2/, № 41/2/, № 33/2/, № 37, № 46, № 43/2/, № 51/2/, № 42/2/, № 54/2/, № 57, № 40/2/, № 56, № 59, № 49, № 53/2/, № 48, № 45/2/, № 44/2/, № 34/2/, № 2, № 1, ПН № 1, № 2/2/, № 3/2/, № 6/2/, № 4/2/, № 7/2/, № 1/2/, № 2/2/, № 5/2/, № 8/2/, № 9/2/, № 3/2/;
- 10% від суми ПДВ, які відображені в податкових накладних з терміном реєстрації, зокрема до 15.07.2022 та зареєстровані 29.07.2022, з урахуванням 14 днів прострочення між датою реєстрації та граничною датою реєстрації, ПН: № 6/2/, № 4/2/, № 7/2/, № 1/2/, № 2/2/, № 5/2/, № 8/2/, № 9/2/, № 3/2/;
- 30% від суми ПДВ, які відображені в податковій накладній з терміном реєстрації до 15.07.2022 та зареєстрована 05.09.2022, з урахуванням 52 днів прострочення між датою реєстрації та граничною датою реєстрації, № 10;
- 40% від суми ПДВ, які відображені в податкових накладних з терміном реєстрації, зокрема до 15.07.2022 та зареєстровані у вересні-жовтні 2022 року, з урахуванням 75-118 днів прострочення між датою реєстрації та граничною датою реєстрації, ПН : № 10, № 11, № 12, № 14, № 15, № 13, № 16, № 17, № 19, № 18, № 20, № 22, № 21, № 23, № 27, № 26, № 24;
- 10% від суми ПДВ, які відображені в податкових накладних з терміном реєстрації, зокрема до 30.11.2022 та зареєстровані 01.12.2022, з урахуванням 1 дня прострочення між датою реєстрації та граничною датою реєстрації, ПН: № 3, № 7, № 5, № 6, № 8, № 4;
- 30% від суми ПДВ, які відображені в податковій накладній з терміном реєстрації, зокрема до 15.10.2022 та зареєстрована 12.12.2022, з урахуванням 58 днів прострочення між датою реєстрації та граничною датою реєстрації, ПН № 4;
- 40% від суми ПДВ, які відображені в податкових накладних з терміном реєстрації, зокрема до 15.07.2022 та зареєстровані 21.11.2022, з урахуванням 129-144 днів прострочення між датою реєстрації та граничною датою реєстрації, ПН : № 2 № 1, № 30, № 29, № 3;
- 30% від суми ПДВ, які відображені в податкових накладних з терміном реєстрації, зокрема до 15-30.10.2022 та зареєстровані 02.12.2022, з урахуванням 32-48 днів прострочення між датою реєстрації та граничною датою реєстрації, ПН: № 2, № 7, № 1, № 3, № 5;
- 20% від суми ПДВ, які відображені в податкових накладних з терміном реєстрації, зокрема до 15.11.2022 та зареєстровані 02-13.12.2022, з урахуванням 17-28 днів прострочення між датою реєстрації та граничною датою реєстрації, ПН: № 12, № 10, № 11;
- 30% від суми ПДВ, які відображені в податкових накладних з терміном реєстрації, зокрема до 15.11.2022 та зареєстровані 02.12.2022, з урахуванням 32 днів прострочення між датою реєстрації та граничною датою реєстрації, ПН: № 1, № 3, № 2, № 6, № 4;
- 20% від суми ПДВ, які відображені в податкових накладних з терміном реєстрації, зокрема до 15.11.2022 та зареєстровані 02.12.2022, з урахуванням 17 днів прострочення між датою реєстрації та граничною датою реєстрації, ПН: № 9, № 8;
- 30% від суми ПДВ, які відображені в податковій накладній з терміном реєстрації, зокрема до 15.11.2022 та зареєстрована 27.12.2022, з урахуванням 42 днів прострочення між датою реєстрації та граничною датою реєстрації, ПН № 13;
- 10% від суми ПДВ, які відображені в податкових накладних з терміном реєстрації, зокрема до 15.01.2023 та зареєстровані 16.01.2023, з урахуванням 1 дня прострочення між датою реєстрації та граничною датою реєстрації, ПН: № 11, № 15, № 13, № 12, № 9, № 16, № 10, № 14;
- 40% від суми ПДВ, які відображені в податкових накладних з терміном реєстрації, зокрема до 31.07.2022, 31.01.2023 та зареєстровані з 24.02.2023-30.03.2023, з урахуванням 208-227 днів прострочення між датою реєстрації та граничною датою реєстрації, ПН: № 2, № 1, № 2175, № 2174.
Беручи до уваги вищенаведене, в силу приписів пункту 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) у контролюючого органу були наявні підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Колегія суддів наголошує, що згідно з ч.5 ст.242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд повинен врахувати висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду.
Так, відповідно до правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 30 січня 2024 року по справі № 280/4484/23, щодо застосування розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, судом касаційної інстанції зазначено наступне.
«Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року)».
Отже, беручи до уваги вищенаведені висновки Верховного Суду, у період з лютого по січень 2023 року, граничні терміни реєстрації в ЄРПН податкових накладних були встановлені п. 201.10 ст.201 ПК України, а розмір штрафу за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних - п. 120-1.1 ст. 120 ПК України.
Разом з цим, при притягненні до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган згідно з п.112.1 ст.112 ПК України повинен врахувати, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
Відповідно до п.112.2 ст.112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Приписами п.112.7 ст.112 ПК України встановлено, що у разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.
Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством.
Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.
При цьому, необхідно враховувати, що вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Таким чином, умовами, які визначають вину особи, у розумінні ст. 112 ПК України є:
- встановлення можливості дотримання особою правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжиття цією особою достатніх заходів щодо їх дотримання;
- доведення контролюючим органом того, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.
Аналогічна правова позиція, викладена у постанові Верховного Суду від 16.11.2023 у справі № 160/24147/21.
За визначенням, наведеним у пп.14.1.265 п.14.1 ст.14 ПК України штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з осіб, що вчинили податкове правопорушення або порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Враховуючи, що штрафні (фінансові) санкцій (штрафи) є різновидом фінансової відповідальності, саме на відповідача покладено обов`язок доведення обставин, що платник податків мав можливість дотримання правил та норм, однак не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання.
Згідно з пп.112.8.9 п.112 ст.112 ПК України обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору).
Так, Указом Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до пункту 20 частини першої статті 106 Конституції України, Закону України "Про правовий режим воєнного стану" введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб, який було продовжено відповідними Указами Президента України та який діє на теперішній час.
Колегією суддів встановлено, що наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22 грудня 2022 року № 309, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 23 грудня 2022 р. за № 1668/39004, затверджено Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією (далі по тексту – Перелік № 309).
Так, до територій активних бойових дій віднесено, зокрема, Чкаловську селищну територіальну громаду за винятком смт Чкаловське, с. Гаврилівка, с. Гракове, с. Іванівка, с. Миколаївка, с. Нова Гнилиця, с. Осиковий Гай, с. Степове, с. Студенок, с. Юрченкове, с. Дослідне, с. Залізничне. Дата початку бойових дій 24.02.2022, дата завершення бойових дій 11.09.2022.
До вказаного переліку в тому числі входить село Базаліївка та Базаліївський старостинський округ, на території якого розташовані земельні ділянки, належні позивачу, а також об`єкти його рухомого та нерухомого майна.
Згідно з ч.3 ст.78 КАС України обставини, визнані судом загальновідомими, не потребують доказування.
Вищенаведене дозволяє колегії суддів визнати, що віднесення Чкаловської селищної територіальної громади з 24.02.2022 по 11.09.2022 до території активних бойових дій є загальновідомою обставиною, оскільки зазначений наказ своєчасно оприлюднений на сайті вищевказаного Міністерства.
Колегією суддів встановлено, що всі спірні податкові накладні складені та подані та реєстрацію за фактом здійснення господарських операцій, пов`язаних із веденням сільського господарства, зокрема поставки, купівлі/продажу молока коров`ячого, бичків, теличок, оренди сільськогосподарського майна.
При цьому, сторонами не спростовується, що будівля підприємства, за адресою 63531, Харківська область, Чугуївський район, с. Базаліївка, вул. Харківська, буд. 12 опинилась в зоні бойових дій, зазнала суттєвих пошкоджень внаслідок обстрілів.
Листом Чугуївського районного управління ТУ ДСНС України у Харківській області від 15.08.2023 № 65310/2520 щодо обстеження земель сільськогосподарського призначення, які знаходяться в користуванні АФ «БАЗАЛІЇВСЬКИЙ КОЛОС» TOB, підтверджено, що в результаті обстеження земель встановлено, що дані землі являються підтвердженою небезпечною територією (замінованою), про це складено відповідні звіти.
Згідно із листом АТ «Харківобленерго» № 03-47/4703 від 15.12.2022 в селі Базаліївка з 24.02.2022 по 22.10.2022 була повністю відсутня електрична енергія, а після вказаної дати були постійні перерви в електропостачанні села.
Крім того, згідно із наявними в матеріалах справи наказами № 16/05-к від 16.05.2022 та № 20/7-к від 20.07.2022 у зв`язку із повномасштабним вторгненням звільнились бухгалтери підприємства, в тому числі головний бухгалтер, який здійснював ведення бухгалтерського та податкового обліку на підприємстві.
За заявою директора АФ «Базаліївський колос» ТОВ СВ Чугуївського РУП ГУНП в Харківській області розпочате досудове розслідування у кримінальних провадженнях згідно із:
- витягом з Єдиного реєстру досудових розслідувань, кримінальне провадження № 12022221240000782, дата реєстрації провадження: 25.09.2022 щодо порушення законів та звичаїв війни військовослужбовцями підрозділів збройних сил та інших відомств рф на протязі тривалого часу, що полягали у здійснені обстрілів із невстановленого виду озброєння та снарядами невстановленого калібру по населеному пункту с. Базаліївка Чкаловської територіальної громади Чугуївського району, Харківської області, внаслідок чого пошкоджено зерносховища, сараї для великої рогатої худоби, гаражі для зберігання авто, мототранспорту та інші будівлі і приміщення, що належать ТОВ «АФ «Базаліївський колос»;
- витягом з Єдиного реєстру досудових розслідувань, кримінальне провадження № 12022221240000972, дата реєстрації провадження: 29.10.2022 щодо порушення законів та звичаїв війни військовослужбовцями підрозділів збройних сил та інших відомств рф у період часу з 24.02.2022 по 17.09.2022, що полягали у незаконному мінуванні полів, що обробляються ТОВ «АФ «Базаліївський колос», які знаходяться на землях Чугуївського району Харківської області.
На підтвердження вказаних обставин до матеріалів справи також надано фото, з яких вбачається зруйновану молочно-товарну ферму (а.с. 39), загибла внаслідок обстрілу корови та вирва у полі від снаряду (а.с. 40), зруйнований машинно-тракторний парк (а.с. 41), частина снаряду посеред поля (а.с. 43).
Так, форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об`єктивно унеможливлюють виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами (ч.1 ст. 617 ЦК України, ч.2 ст.218 ГК України та ст.14-1 Закону "Про Торгово промислові палати в Україні").
Надзвичайними є ті обставини, настання яких не очікується сторонами при звичайному перебігу справ. Під надзвичайними можуть розумітися такі обставини, настання яких добросовісний та розумний учасник правовідносин не міг очікувати та передбачити при прояві ним достатнього ступеня обачливості.
Невідворотними є обставини, настанню яких учасник правовідносин не міг запобігти, а також не міг запобігти наслідкам таких обставин навіть за умови прояву належного ступеня обачливості та застосуванню розумних заходів із запобігання таким наслідкам. Ключовим є те, що непереборна сила робить неможливим виконання зобов`язання в принципі, незалежно від тих зусиль та матеріальних витрат, які сторона понесла чи могла понести (п.38 постанови Верховного Суду від 21.07.2021 у справі №912/3323/20), а не лише таким, що викликає складнощі, або є економічно невигідним.
Відповідно до частини 3 статті 14 Закону України від 02.12.1997 № 671/97-ВР «Про торгово-промислові палати в Україні», із змінами та доповненнями (дали Закон № 671/97), Торгово-промислова палата України засвідчує форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), а також торговельні та портові звичаї, прийняті в Україні, за зверненнями суб`єктів господарської діяльності та фізичних осіб.
Частиною 1 статті 14-1 Закону № 671/97 передбачено, що Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю. Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) для суб`єктів малого підприємництва видається безкоштовно.
Колегією суддів враховано, що одночасно позивач в якості обставин для звільнення його від фінансової відповідальності посилається на форс-мажорні обставини воєнного стану в Україні, які стали перешкодою до своєчасного виконання позивачем податкового зобов`язання зі своєчасної реєстрації вищевказаних податкових накладних, на оприлюднений лист Торгово - промислової палати в Україні від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1, сертифікат Харківської торгово-промислової палати № 721/63.01-6 від 30.08.2023 та рішення ХV сесії VІІІ скликання Харківської обласної ради від 14.02.2023 № 502-VІІІ «Про наявність обставин непереборної сили та затвердження переліку суб`єктів господарювання – юридичних осіб сільськогосподарських товаровиробників, що постраждали внаслідок обставин непереборної сили».
Колегія суддів враховує, що сам по собі лист Торгово - промислової палати в Україні від 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1 не є єдиним достатнім доказом існування форс-мажорних обставин; обставини форс-мажору мають оцінюватися судом з урахуванням встановлених обставин справи та у сукупності з іншими доказами (подібні висновки викладені у постановах Верховного Суду у складі суддів об`єднаної палати Касаційного господарського суду від 19.08.2022 у справі №908/2287/17, від 21.07.2021 у справі № 912/3323/20, від 25.11.2021 у справі № 905/55/21).
Такими доказами, в даному випадку є сертифікат Харківської торгово-промислової палати № 721/63.01-6 від 30.08.2023, виданий позивачу, яким засвідчено форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): військову агресію РФ проти України, що стало підставою введення воєнного стану; воєнні (бойові) дії на території Чкаловської селищної територіальної громади Чугуївського району Харківської області, що свідчить про неможливість виконання податкового обов`язку агрофірмою "БАЗАЛІЙСЬКИЙ КОЛОС" ТОВ з 24.02.2022 по 30.08.2023, а також рішення XV сесії VIII скликання від 14.02.2023 № 502-VIII, яким визнано обставини, що склалися на території Харківської області у зв`язку з російською військовою агресією проти України та стали підставою для введення воєнного стану в Україні, обставинами непереборної сили з 24.02.2022 до дня припинення чи скасування воєнного стану, а також затверджено перелік суб`єктів господарювання - юридичних осіб сільськогосподарського товаровиробників, що постраждали внаслідок обставин непереборної сили, до якого в тому числі, увійшла Агрофірма «Базаліївський колос» ТОВ.
Враховуючи те, що період активних бойових дій, який підтверджується Переліком, припадає саме на час подання на реєстрацію спірних податкових накладних, а сукупність інших наданих до матеріалів справи документів, на які посилається позивач, беззаперечно свідчить про об`єктивні перешкоди господарській діяльності позивача, у тому числі і з обов`язку реєстрації податкових накладних починаючи із 24.02.2022 по 30.08.2023, тобто форс-мажорні обставини, колегія суддів дійшла висновку про відсутність в діях позивача вини, як обов`язкової ознаки для застосування штрафних санкцій.
Водночас, відповідач окрім висловлення незгоди з врахуванням судом вищевказаних документів та обставин, на які покликається позивач, не довів суду, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків, який здійснював господарську діяльність на території Чкаловської територіальної громади Чугуївського району, яка з 24.02.2022 по 11.09.2022 віднесена до території активних бойових дій, діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
З огляду на вищевикладене, наявні підстави для застосування до позивача пп. 112.8.9 п. 112.8 ст.112 ПК України в розрізі звільнення його від фінансової відповідальності з підстав наявності форс-мажорних обставин в частині порушення строків реєстрації податкових накладних, які припадають на період проведення активних бойових дій у Чкаловської територіальної громади Чугуївського району та поширення на позивача дії обставин форс-мажору – з 24.02.2022 по 30.08.2023.
Посилання податкового органу на неподання позивачем до ГУ ДПС у Харківській області заяви та документів (копії документів), інформації про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, оформленої відповідно до вимог Порядку № 225 на переконання колегії суддів, є таким, що жодним чином не спростовує встановлені під час судового розгляду обставини із неможливості своєчасного подання на реєстрацію спірних ПН.
З урахуванням вищезазначеного, колегія суддів погоджується із висновком  суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13 грудня 2023 року № 0/40072/0413.
Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст. 322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення Серявін та інші проти України) та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Як зазначено в п.58 рішення Європейського суду з прав людини по справі Серявін та інші проти України, суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по даній справі, колегія суддів прийшла до висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Згідно зі статтею 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.
Керуючись ч. 4 ст.241, ст.ст.243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, - 

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.05.2024 по справі № 520/38128/23 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова 	
Судді	   	С.П. Жигилій    В.Б. Русанова