П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  560/1376/24 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Божук Д.А.   
Суддя-доповідач -  Мацький Є.М.   
01 липня 2024 року                                                                                           м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Мацького Є.М. 
суддів:  Сушка О.О.  Залімського І. Г. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 08 квітня 2024 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
І. ІСТОРІЯ СПРАВИ

КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ

1. В січні 2024 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в якому просив:

1.1 Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 17 листопада 2023 року № 0/12643/2406 про застосування до ОСОБА_1 штрафу в сумі 229 646,17 грн.

2. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що в період з 11.09.2023 по 29.09.2023 Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт №10703/22-01-24-06/ НОМЕР_1 , та прийняте податкове повідомлення-рішення №0/12643/2406 про застосування до позивача штрафних санкцій. Зазначив, що п.201.4 ст. 201 ПК України передбачає право, а не обов`язок складення платником податку податкової накладної як за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції), так і складання та реєстрацію зведеної податкової накладної в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер. Маючи безперервний та ритмічний характер постачання товару кінцевим споживачам, які не є платниками податку, позивач скористався своїм правом, яке визначене  п. 201.4 ст. 201 ПК України, на складання  та реєстрацію саме зведеної податкової накладної. Вказане виключає наявність підстав для застосування санкцій передбачених п.120-1.2 ст. 120-1 ПК України, а тому податкове повідомлення-рішення №0/12643/2406 підлягає скасуванню.

КОРОТКИЙ ЗМІСТ РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

3. Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 08 квітня 2024 року адміністративний позов задоволено.

3.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області №0/12643/2406 від 17.11.2023.

3.2. Стягнуто на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судові витрати у розмірі 2296 (дві тисячі двісті дев`яносто шість) грн. 46 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області.

КОРОТКИЙ ЗМІСТ ДОВОДІВ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ

4. Апелянт Головне управління ДПС у Хмельницькій області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив його скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

5. Апелянт вказує, що за наслідками розгляду акта документальної перевірки прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми «ПН» №0/12643/2406 від 17.11.2023, яким застосовано штрафну санкцію у відповідності до п.120-1.2 ст. 120-1 ПК України в розмірі 229 646,17 грн.

6. Перевіркою встановлено, що позивачем не було складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні за кожною проведеною господарською операцією чи податкові накладні за щоденним підсумком операцій. Натомість позивачем складалися та реєструвалися в ЄРПН зведені податкові накладні за результатами проведених операцій протягом місяця, що суперечить вимогам п.201.4 ст.201 ПК України.

7. Водночас, позивачем не надано до перевірки та до суду документи, які б підтверджували постачання товарів власне одному і тому ж покупцю два і більше разів на місяць. З огляду на зазначене, ритмічний характер постачання товарів перевіркою не встановлено, а позивачем не підтверджено документально.

8. Тому відсутні підстави для складання зведених податкових накладних з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг покупцям, що не є платниками податку, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.

9. У зв`язку з не складанням та не реєстрацією в ЄРПН податкових накладних за щоденним підсумком операцій при здійсненні постачання товарів кінцевим споживачам, розрахунки за які проведенні через реєстратор розрахункових операцій у період з 01.09.2021 по 31.12.2022 на загальну суму 6 615 531,94 грн., в тому числі ПДВ 459 292,34 грн., позивачем порушено п.201.4 ст.201 ПК України, п.8 п.14 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307.

ІІ. ВИКЛАД ОБСТАВИН, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

10. Судом встановлено, що Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 з 01.09.2021 зареєстрований платником податків на додану вартість (витяг №2122224500042 з реєстру платників податку на додану вартість).

11. Наказом в.о. начальника Головного управління ДПС у Хмельницькій області №2215-П від 15.08.2023 призначено проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з 11 вересня 2023 року тривалістю 10 робочих днів, за період діяльності з 06.01.2021 по 31.12.2022. Підставою вказано ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 та п.77.6 ст.77, п. 82.1 ст.82, п. 69.35 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України, Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на 2023 рік.

12. Наказом головного управління ДПС у Хмельницькій області від 20.09.2023 №2526-П строк проведення перевірки продовжено на 5 робочих днів з 20.09.2023 по 29.09.2023.

13. За результатом перевірки складено акт від 06.10.2023 №10703/22-01-24-06/ НОМЕР_1 , в якому встановлено, зокрема, порушення п.201.4 ст.201 ПК України, п.8, п.14 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року №137/28267), в результаті чого не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкові накладні за щоденним підсумком операцій при здійсненні постачання товарів кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проведені через реєстратор розрахункових операцій у періоді з 01.09.2021 по 31.12.2022 на загальну суму 6615531,94 грн., в т.ч. ПДВ 459292,34 грн.

14. В акті зазначено, що згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних у періоді з 01.09.2021 по 31.12.2022 не встановлено щоденного складання та реєстрації податкових накладних ФОП ОСОБА_1 з ознакою 11 «Складена за щоденними підсумками операцій» на суми, що відповідають щоденним виторгам постачання товарів кінцевому споживачу (який не є платником податку), які проведені через реєстратори розрахункових операцій.

15. Згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що ФОП ОСОБА_1 за щоденними виторгами постачання товарів кінцевому споживачу (який не є платником податку) у періоді з 01.09.2021 по 31.12.2022 на окремі дати виписував та реєстрував зведені податкові накладні з типом причини «2» - Складена на постачання неплатнику податку».

16. Податковим кодексом України надана можливість платникам складати зведені податкові накладні та реєструвати їх в Єдиному реєстрі (п.201.4 ст.201 Кодексу) - в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер.

17. Для цілей п.201.4 ст.201 Кодексу ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

18. Враховуючи вищевикладене, покупці, на адресу яких виписуються зведені податкові накладні повинні бути ідентифіковані (не залежно від статусу платника ПДВ). Ритмічність поставок платником повинна підтверджуватись товаросупровідними документами або будь- якими іншими документами, що підтверджують факт постачання товарів безпосередньо покупцю, на адресу якого виписується зведена податкова накладна.

19. Перевіркою встановлено, ФОП ОСОБА_1 виписував та реєстрував в Єдиному реєстрі податкових накладних зведені податкові накладні на не ідентифікованих покупців (кінцевих споживачів), розрахунки за товари з якими проводились через реєстратори розрахункових операцій. В фіскальних чеках не ідентифікується покупець, зазначається виключно номенклатура, кількість та вартість товару. Включені у зведені податкові накладні постачання товарів не ідентифікованим особам, оплата за які проведена із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій, не підтверджується товаросупровідними документами на адресу таких покупців.

20. ФОП ОСОБА_1 не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкові накладні за щоденними підсумками операцій при здійсненні постачання товарів кінцевим споживачам (які не є платниками податку), розрахунки за які проведені через реєстратор розрахункових операцій у періоді з 01.09.2021 по 31.12.2022 на загальну суму 6615531,94 грн, в т.ч. ПДВ 459292,34 грн з типом причини «11» - Складена за щоденними підсумками операцій.

21. Отже, на порушення вимог п.201.4 от.201 Податкового кодексу України, п.8, п.14 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 ФОП ОСОБА_1 не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкові накладні за щоденним підсумком операцій при здійсненні постачання товарів кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проведені через реєстратор розрахункових операцій у періоді з 01.09.2021 по 31.12.2022 на загальну суму 6615531,94 грн, в т.ч. ПДВ 459292,34 грн.

22. На підставі акту перевірки контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення №0/12643/2406  від 17.11.2023 про застосування штрафних санкцій в розмірі 229646,17 грн.

ІІІ.ДЖЕРЕЛА ПРАВА ТА АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

23. Частиною 2 статті 19 Конституції України обумовлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

24. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Відповідно до пункту 201.1 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

25. Відповідно до п.201.4 ст.201 ПК України, платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:

- покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця;

- покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.

26. Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

27. Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі:

1) здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, або через банк, небанківського надавача платіжних послуг чи платіжний пристрій (безпосередньо на рахунок постачальника);

2) виписки транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платнику податку за послуги зв`язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника (продавця), крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами;

3) надання платнику податку касових чеків, що містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).

28. Згідно п.201.10 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

1) для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

2) для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

3) для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними  пунктом 198.5 статті 198  та  пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

29. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

30. Вирішуючи питання про обґрунтованість поданої апеляційної скарги, Апеляційний Суд виходить з наступного.

31. Відповідно до пункту 120-1.2 ст. 120-1 ПК України  відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого  статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної  та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до  статті 199  цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу), що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

32. Аналіз викладених норм дає підстави для висновку, що податкові накладні у встановлених ПК України випадках можуть складатися та реєструватися за результатами сукупності операцій.

33. Позивач у спірних правовідносинах складав та реєстрував зведені податкові накладні, як підсумок господарських операцій за місяць. Позивач зазначає, що така можливість надана пунктом 201.4 статті 201 ПК України. Також вказує, що такі зведені податкові накладні були прийняті та зареєстровані контролюючим органом.

34. Апелянт стверджує про відсутність підстав для складання зведених податкових накладних, оскільки ритмічний характер постачання товарів (одному і тому ж покупцю два і більше разів на місяць) перевіркою не встановлено, а позивачем не підтверджено документально.

35. Матеріалами справи не підтверджується ритмічний характер операцій позивача, враховуючи відсутність доказів, що такі здійснювалась два та більше разів на місяць кожному неплатнику ПДВ (операції здійснювались на не ідентифікованих покупців - кінцевих споживачів).

36. У той же час, ПК України надає можливість складення зведеної податкової накладної й у разі "безперервного характеру постачання".

37. Проте, визначаючи поняття "ритмічний характер постачання", визначення поняття "безперервного характеру постачання" ПК України не містить.

38. Згідно п.4.1.4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується на такому принципі, як презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу

39. Також, відповідно до п. 1 ч. 3 ст. 2 КАС України однією із основних засад (принципів) адміністративного судочинства є принцип верховенства права.

40. Одним із основоположних аспектів (елементів) верховенства права є принцип юридичної визначеності.

41. Юридична визначеність вимагає, щоб юридичні норми були чіткими і точними та спрямованими на забезпечення того, щоб ситуації та правовідносини залишались передбачуваними.

42. Так, рішення Європейського суду з прав людини від 14.10.2010 у справі "Щокін проти України" забезпечує гарантування одного з найважливіших принципів податкового законодавства, а саме презумпцію правомірності рішень платника податку у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

43. Зокрема, у п.57 рішення Європейського суду з прав людини від 14.10.2010 у справі "Щокін проти України" роз`яснено: "в разі, коли національне законодавство припускало неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків платників податків національні органи були зобов`язані застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для платника податків. Однак у справі, що розглядається, органи державної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов`язань зі сплати прибуткового податку".

44. Іншим проявом принципу юридичної визначеності є принцип "належного врядування". У рішенні Європейського суду з прав людини "Рисовський проти України" від 20 жовтня 2011 року суд зазначив, що принцип "належного урядування", зокрема, передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.

45. В додатку до акта перевірки міститься інформація щодо обсягів щоденної реалізації ТМЦ (скраплений газ, дизельне пальне) за період з 01.09.2021 (дата реєстрації ФОП ОСОБА_1 платником ПДВ) по 31.12.2022 ФОП ОСОБА_1 із застосуванням реєстратора розрахункових операцій.

46. Отже, хоча позивачем і не доведено здійснення ритмічного постачання (одному і тому ж покупцю два і більше разів на місяць), проте контролюючим органом не спростовано, що таке постачання мало безперервний характер.

47. Враховуючи те, що поняття "безперервного характеру постачання" ПК України не визначено, а тлумачення такого припускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків, суд погоджується з доводами позивача про те, що щоденне здійснення відповідних операцій носило безперервний характер.

48. Відтак, позивач мав право на складання зведених податкових накладних відповідно до положень п.201.4 ст.201 ПК України.

49. Враховуючи викладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про протиправність та необхідність скасування податкового повідомлення-рішення  №0/12643/2406 від 17.11.2023.

50. Доводи апеляційної скарги являються безпідставними та необґрунтованими та не спростовують висновків суду першої інстанції, правова оцінка доказів дана правильно, а відтак у задоволенні апеляційної скарги слід відмовити.

V. ВИСНОВКИ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ.

51. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

52. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

53. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

54. Зазначеним вимогам закону судове рішення відповідає.

55. Переглянувши судове рішення в межах апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд першої інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, які були б підставою для скасування судового рішення, а тому апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 08 квітня 2024 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. 

          
Головуючий	 	 	Мацький Є.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Сушко О.О.    Залімський І. Г.