ПОСТАНОВА
Іменем України

04 липня 2024 року   
Київ
справа №160/2140/23
адміністративне провадження №К/990/38910/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №160/2140/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ріал Істейт» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Ріал Істейт» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2023 року (головуючий суддя - Лукманова О.М., судді: Дурасова Ю.В., Юрко І.В.),
ВСТАНОВИВ:
У лютому 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Ріал Істейт» (далі - позивач, ТОВ «Ріал Істейт») звернулось до суду з позовом до Державної податкової служби України (далі - відповідач, ДПС), в якому просило визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію від 10 серпня 2022 року №1256/ІПК/99-00-21-02-02-06.
Позовні вимоги обґрунтовано незгодою із висновком, викладеним ДПС в індивідуальній податковій консультації. Так, податковий орган на звернення платника податків роз`яснив, що відповідно до підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України (далі - ПК України) підприємство, яке є платником податку на прибуток і здійснює виплату коштів у зв`язку з користуванням земельною ділянкою без укладення договору оренди землі на користь органу місцевого самоврядування, який не є платником податку на прибуток, повинно збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму таких виплат. На переконання позивача, виплата на користь міської ради безпідставно збережених коштів у зв`язку із користуванням землею без укладення договору оренди землі врегульована нормою статті 1212 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) та не підпадає у зв`язку з цим під жоден з випадків, перелічених в підпункті 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України. Позивач вказував, що така виплата не розглядається як компенсація неодержаного доходу територіальною громадою, яку представляє відповідний орган місцевого самоврядування. Натомість, відповідач в оскаржуваній індивідуальній податковій консультації (далі - ІПК) вдався до підміни термінів цивільного законодавства шляхом помилкового ототожнення різних правових інститутів - відшкодування збитків та повернення майна, набутого без достатньої правової підстави. Відносини, що виникли внаслідок фактичного користування земельною ділянкою без укладеного договору оренди та недоотримання у зв`язку з цим власником доходів у вигляді орендної плати, є кондикційними відносинами, до яких не застосовуються приписи чинного законодавства щодо відшкодування шкоди (збитків) власникам земельних ділянок. У підтвердження своєї позиції позивач послався на висновки, викладені Великою Палатою Верховного Суду в постановах від 23 травня 2018 року (справа №629/4628/16-ц), від 20 листопада 2018 року (справа №922/3412/17), від 13 лютого 2019 року (справа №320/5877/17), Верховним Судом України в постановах від 30 листопада 2016 року (справа №922/1008/15), від 07 грудня 2016 року (справа №922/1009/15), від 12 квітня 2017 року (справи №922/207/15, №922/5468/14), Верховним Судом в постановах від 14 січня 2019 року (справа №912/1188/17), від 21 січня 2019 року (справа №902/794/17).
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 17 квітня 2023 року (суддя Бондар М.В.) позов задовольнив. Визнав протиправною та скасував індивідуальну податкову консультацію від 10 серпня 2022 року №1256/ІПК/99-00-21-02-02-06. Здійснив розподіл судових витрат.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 19 жовтня 2023 року задовольнив апеляційну скаргу ДПС, скасував рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 квітня 2023 року та ухвалив нове рішення про відмову в позові.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
21 липня 2022 року ТОВ «Ріал Істейт» звернулось до ДПС із зверненням (в порядку статті 52 ПК України), в якому просило надати індивідуальну податкову консультацію щодо практичного застосування підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України, поставивши перед податковим органом наступне питання: чи необхідно збільшувати фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму, виплачену на користь органу місцевого самоврядування, у вигляді безпідставно збережених коштів. За змістом вказаного звернення платник податків також повідомив ДПС про те, що підставою для виникнення такого питання слугували обставини добровільної сплати підприємством на користь міської ради безпідставно збережених коштів за користування землями комунальної форми власності відповідно до вимог статті 1212 ЦК України (а.с.20).
10 серпня 2022 року ДПС надала позивачу індивідуальну податкову консультацію №1256/ІПК/99-00-21-02-02-06, відповідно до якої податковий орган, проаналізувавши норми статей 93, 125 Земельного кодексу України, статей 1212, 1214 ЦК України, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України, виснував, що безпідставно збережені кошти, сплачені підприємством за користування земельною ділянкою без укладення договору оренди землі, є відшкодуванням доходів, які одержало таке підприємство від використання відповідної земельної ділянки без достатньої правової підстави. Відповідно ці кошти належить вважати компенсацією неодержаного доходу відповідною територіальною громадою, яку представляє орган місцевого самоврядування. Враховуючи викладене, ДПС дійшла висновку, що у випадку здійснення підприємством - платником податку на прибуток виплати коштів на підставі договору у зв`язку з користуванням земельною ділянкою без укладення договору оренди землі (без достатньої правової підстави) на користь органу місцевого самоврядування, що внесений до Реєстру неприбуткових установ та організацій, тобто не є платником податку на прибуток, таке підприємство збільшує фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму таких виплат відповідно до підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України (а.с.21-23) 
Позивач не погодився зі змістом податкової консультації і, вважаючи її необґрунтованою і такою, що суперечить приписам чинного законодавства, звернувся до суду з даним позовом. 
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції врахував правові висновки, викладені Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 04 грудня 2019 року (справа №917/1739/17) щодо правової природи відносин, які виникають між сторонами у випадку сплати на користь місцевої ради безпідставно збережених коштів внаслідок користування земельною ділянкою без оформлення договору оренди. Суд виснував, що правовідносини, про які йдеться в зверненні про надання ІПК, є кондикційними, а не деліктними. Відтак, кошти, що сплачує підприємство на користь міської ради на підставі статті 1212 ЦК України, не є збитками або компенсацією, тому положення підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України у такому випадку не застосовуються. 
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову в позові, апеляційний суд за наслідками аналізу статті 1212 ЦК України вказав, що ця норма також містить поняття «відшкодування шкоди», що ототожнюється з поняттям, наведеним у підпункті 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України, яке передбачає, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується у разі «відшкодування збитків», нарахованих відповідно до цивільного законодавства. Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції виснував, що сплачені платником податків на користь міської ради кошти є витратами, які у податковому обліку необхідно зараховувати до збільшення фінансового результату. При цьому вирішуючи спір між сторонами, апеляційний суд також врахував правові позиції, викладені Верховним Судом в постанові від 31 травня 2022 року (справа №917/32/17), Великою Палатою Верховного Суду в постановах від 23 травня 2018 року (справа №629/4628/16-ц), від 20 листопада 2018 року (справа №922/3412/17).
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ТОВ «Ріал Істейт» звернулось з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2023 року та залишити в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 квітня 2023 року. 
Скаржник вважає, що суд апеляційної інстанції при вирішенні спірних правовідносин застосував норму статті 1212 ЦК України без врахування висновків, викладених Великою Палатою Верховного Суду в постановах від 23 травня 2018 року (справа №629/4628/16-ц), від 20 листопада 2018 року (справа №922/3412/17), від 13 лютого 2019 року (справа №320/5877/17), від 04 грудня 2019 року (справа №917/1739/17), Верховним Судом в постановах від 14 січня 2019 року (справа №912/1188/17), від 21 січня 2019 року (справа №902/794/17). Позивач наполягає, що до кондикційних правовідносин, про які йшлося у зверненні про надання ІПК, не застосовуються приписи чинного законодавства України про відшкодування шкоди (збитків) власникам земельних ділянок, на що неодноразово звертав увагу Верховний Суд у приведених у касаційній скарзі судових рішеннях.
ТОВ «Ріал Істейт» також вказує на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України в частині наявності підстав для збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду на суму, виплачену на користь органу місцевого самоврядування у вигляді безпідставно збережених коштів у зв`язку із користуванням землею без укладення договору оренди. Скаржник наполягає, що питання відшкодування шкоди в ЦК України врегульовані главою 82, тоді як спірні правовідносини унормовані приписами глави 83 цього Кодексу. Відповідно, і податковий орган, і суд апеляційної інстанції помилково ототожнили різні правові інститути (відшкодування збитків та повернення майна, набутого без достатньої правової підстави).
Верховний Суд ухвалою від 05 грудня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «Ріал Істейт»  з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування апеляційним судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
Відповідач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не є перешкодою для здійснення касаційного перегляду справи.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Колегія суддів встановила, що ключовим питанням, яке належало вирішити судам та яке підлягає перевірці під час касаційного перегляду в межах підстав касаційного оскарження, є правомірність наданої ДПС позивачу індивідуальної податкової консультації в частині висновку про наявність підстав для віднесення витрат, що виникли внаслідок виплати на користь органу місцевого самоврядування на підставі статті 1212 ЦК України безпідставно збережених коштів внаслідок користування землею без укладення договору оренди землі, на збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду відповідно до вимог підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України. 
Звертаючись до ДПС щодо надання ІПК, платник податків окреслив, що понесені ним витрати пов`язані саме із здійсненням на підставі статті 1212 ЦК України на користь органу місцевого самоврядування виплати безпідставно збережених коштів внаслідок користування землею без укладення договору оренди землі.  
Питання правової природи і нормативного регулювання правовідносин, що пов`язані із обов`язком набувача повернути потерпілому безпідставно набуте (збережене) майно чи відшкодувати його вартість, вже було предметом неодноразового розгляду Великою Палатою Верховного Суду і сформовані нею висновки з цього питання є усталеними.
Так, зокрема, але не виключно, у постановах від 23 травня 2018 року (справа №629/4628/16-ц), від 20 листопада 2018 року (справа №922/3412/17), від 13 лютого 2019 року (справа №320/5877/17) Велика Палата Верховного Суду сформувала наступні висновки. За змістом приписів глав 82 і 83 ЦК України для деліктних зобов`язань, які виникають із заподіяння шкоди майну, характерним є, зокрема, зменшення майна потерпілого, а для кондикційних - приріст майна у набувача без достатніх правових підстав. Обов`язок набувача повернути потерпілому безпідставно набуте (збережене) майно чи відшкодувати його вартість не є заходом відповідальності, оскільки набувач зобов`язується повернути тільки майно, яке безпідставно набув (зберігав), або вартість цього майна. До моменту оформлення власником об`єкта нерухомого майна права оренди земельної ділянки, на якій розташований цей об`єкт, відносини з фактичного користування земельною ділянкою без укладеного договору оренди та недоотримання її власником доходів у вигляді орендної плати є за своїм змістом кондикційними. Відтак, відсутні підстави застосовувати до спірних правовідносин приписи чинного законодавства України про відшкодування шкоди (збитків) власникам земельних ділянок.
Подібні висновки також висловлювались і Верховним Судом України.
Колегія суддів у цій справі погоджується із такими висновками та не вбачає підстав для відступу від них.
Незважаючи на ухвалення різних за змістом судових рішень по суті позовних вимог, суди попередніх інстанцій у цій справі, врахувавши окреслену позивачем у зверненні про надання ІПК правову ситуацію та наведені вище висновки Верховного Суду, правильно визначились, що правовідносини із виплати підприємством на користь міської ради безпідставно збережених коштів внаслідок користування земельною ділянкою без оформлення договору оренди, є кондикційними.
Отже, у розглядуваній ситуації обов`язок набувача (підприємства) щодо виконання зобов`язання із виплати безпідставно збережених коштів на підставі норми статті 1212 ЦК України не є заходом відповідальності, а лише спрямований на повернення майнового стану суб`єктів зобов`язання у попередній, який існував до збагачення.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій, врегульовані статтею 140 ПК України.
Серед іншого, пункт 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України передбачає, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів, у тому числі у сфері зовнішньоекономічної діяльності, на користь осіб, які не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу, а також на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства.
Зі змісту норми підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України слідує, що платник, який застосовує різниці відповідно до розділу ІІІ ПК України, повинен збільшувати фінансовий результат до оподаткування на суми:
1) витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів, у тому числі у сфері зовнішньоекономічної діяльності, якщо вони сплачені на користь осіб, які - 
          - не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб);
          - є платниками податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу;
2) штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства.
Щодо правової природи витрат, перелічених у підпункті 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України, суд касаційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до частини другої статті 22 ЦК України збитками є: 1) втрати, яких особа зазнала у зв`язку зі знищенням або пошкодженням речі, а також витрати, які особа зробила або мусить зробити для відновлення свого порушеного права (реальні збитки); 2) доходи, які особа могла б реально одержати за звичайних обставин, якби її право не було порушене (упущена вигода).
У постанові від 30 травня 2018 року у справі № 750/8676/15-ц Велика Палата Верховного Суду вказала, що відшкодування збитків є однією із форм або заходів цивільно-правової відповідальності, яка вважається загальною або універсальною саме в силу правил статті 22 ЦК України, оскільки частиною першою визначено, що особа, якій завдано збитків у результаті порушення її цивільного права, має право на їх відшкодування. Тобто порушення цивільного права, яке потягнуло за собою завдання особі майнових збитків, саме по собі є основною підставою для їх відшкодування. Відповідно до статті 22 ЦК України у вигляді упущеної вигоди відшкодовуються тільки ті збитки, які б могли бути реально отримані при належному виконанні зобов`язання. Кредитор, який вимагає відшкодування збитків, має довести: неправомірність поведінки особи; наявність шкоди; причинний зв`язок між протиправною поведінкою та шкодою, що є обов`язковою умовою відповідальності та виражається в тому, що шкода має виступати об`єктивним наслідком поведінки завдавача шкоди; вину завдавача шкоди, за виключенням випадків, коли в силу прямої вказівки закону обов`язок відшкодування завданої шкоди покладається на відповідальну особу незалежно від вини.
Отже, характер витрат, які перелічені у підпункті 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України, є таким, що свідчить про застосування до платника податків певного виду відповідальності, зокрема, цивільно-правової.
Цивільно-правова відповідальність є однією із форм (видів) юридичної відповідальності, суть якої полягає у примусовому впливі на порушника цивільних прав і обов`язків шляхом застосування щодо нього санкцій, які тягнуть за собою додаткові невигідні майнові наслідки, які передбачені нормами ЦК України та іншими актами цивільного законодавства.
Натомість як уже вказувалось, окреслена ТОВ «Ріал Істейт» у зверненні про надання ІПК ситуація, а саме здійснення виплати підприємством на підставі статті 1212 ЦК України на користь органу місцевого самоврядування безпідставно збережених коштів внаслідок користування землею без укладення договору оренди землі, належить до кондикційних зобов`язань і за усталеними підходами Верховного Суду не розглядається як захід відповідальності. Більше того, за своїм змістом виконання кондикційного зобов`язання покликане повернути сторін у попередній майновий стан, що також свідчить про відсутність підстав для застосування саме у таких правовідносинах понять «витрати» і, відповідно, «дохід». У розрізі наведеного суд касаційної інстанції визнає помилковим висновок апеляційного суду, що виплачені на підставі статті 1212 ЦК України кошти на користь міської ради є витратами підприємства, які у податковому обліку необхідно зараховувати до збільшення фінансового результату.
Враховуючи викладене та реалізуючи мету, з якою було відкрито касаційне провадження у цій справі, суд касаційної інстанції формулює наступний правовий висновок. Виконання зобов`язання із виплати на підставі статті 1212 ЦК України на користь органу місцевого самоврядування безпідставно збережених коштів внаслідок користування землею без укладення договору оренди землі не є заходом цивільно-правової відповідальності. У зв`язку з цим фінансовий результат до оподаткування не підлягає коригуванню відповідно до підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України на суму таких витрат.
Отже, правильним є висновок суду першої інстанції, що індивідуальна податкова консультація від 10 серпня 2022 року №1256/ІПК/99-00-21-02-02-06 не відповідає нормам ПК України. Натомість, суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми матеріального права до спірних правовідносин, скасувавши правильне по суті рішення суду першої інстанції.
З приводу посилань суду апеляційної інстанції на положення пункту 4 частини третьої статті 1212 ЦК України колегія суддів зауважує, що вжите у вказаній норм поняття «відшкодування шкоди» вказує на можливість субсидіарного застосування кондикційного зобов`язання як позадоговірного зобов`язального способу захисту права власності або іншого права поряд з іншими способами захисту порушеного права (зокрема, реституції, віндикації). Такі висновки були висловлені, зокрема Верховним Судом України в постанові від 25 жовтня 2017 року (справа №3-905гс17), Верховним Судом в постанові від 29 травня 2019 року (справа №757/42443/16-ц).
Пунктом 53.2 статті 52 ПК України передбачено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
З урахуванням наведеного касаційна скарга ТОВ «Ріал Істейт» підлягає задоволенню, постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2023 року підлягає скасуванню, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 квітня 2023 року - залишенню в силі.
Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону. 
Згідно з частиною шостою статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Оскільки за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги та скасування постанови апеляційного суду із залишенням в силі рішення суду першої інстанції, має бути здійснений розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді касаційної інстанції.
За подання касаційної скарги у цій справі позивач сплатив 5368 грн, що підтверджується платіжною інструкцією від 20 листопада 2023 року № 3656, відповідно, ця сума підлягає стягненню на користь ТОВ «Ріал Істейт» за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень. 
Керуючись статтями 139, 341, 345, 349, 352, 355, 356 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Ріал Істейт» задовольнити.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2023 року скасувати.
Залишити в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 квітня 2023 року.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Ріал Істейт» (код ЄДРПОУ 34918876, місцезнаходження: 49000, місто Дніпро, вулиця Січових Стрільців, будинок 21-А) за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 43005393; місцезнаходження: 04053, місто Київ, Львівська площа, будинок 8) судові витрати на сплату судового збору за подання касаційної скарги у сумі 5368 (п`ять тисяч триста шістдесят вісім) грн 00 коп.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді	М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко