ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 червня 2024 року 
м. Київ

справа № 803/147/17
адміністративне провадження №К/9901/39725/18, К/9901/39730/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів -Бившевої Л.І., Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області 
на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 02.03.2017 (суддя: Мачульський В.В.)
та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2017 (судді: Заверуха О.Б., Ніколін В.В., Рибачук А.І.)
касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробниче об`єднання «Ковельсільмаш»
на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2017 (судді: Заверуха О.Б., Ніколін В.В., Рибачук А.І.)
у справі № 803/147/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробниче об`єднання «Ковельсільмаш»
до Головного управління ДФС у Волинській області
про скасування податкових повідомлень-рішень,-
В С Т А Н О В И В:
У лютому 2017 році Товариство з обмеженою відповідальністю «Виробниче об`єднання «Ковельсільмаш» (далі - позивач, ТОВ «ВО «Ковельсільмаш») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Волинській області, податковий/контролюючий орган), в якому просило суд скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.10.2016 №  0004011404, від 19.01.2017 № 0005572200 та № 0005592200.
В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач наголосив на протиправності оскаржуваних рішень, оскільки  господарські операції з ТОВ «Клесівські граніти» та ТОВ «КПП-Інвест» є реальними та такими що створюють реальні правові наслідки. При цьому, позивач зауважує, що використані працівниками підприємства грошові кошти під звіт, які використовувалися для закупівлі продукції для виробничих потреб, не є проведенням готівкових розрахунків підприємством, а тому штрафна санкція за неналежне проведення цих розрахунків не може бути застосована.
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 02.03.2017 позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 06.10.2016 № 0004011404 в частині застосування штрафної санкції за порушення норм регулювання обігу готівки у розмірі 103877,39 грн та від 19.01.2017 № 0005572200, № 0005592200. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Задовольняючи частково позовні вимоги суд першої інстанції зазначив, що у спірних правовідносинах має місце видача готівки працівникам під звіт, що не є платежем підприємства і не є готівковим розрахунком в розумінні норм Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, а тому застосування до підприємства штрафу за порушення порядку проведення готівкових розрахунків у розмірі 117896,62 грн є необґрунтованим та неправомірним. 
При цьому, суд першої інстанції зауважив, що позивач не довів правомірність своїх дій в цій частині, а саме: у видачі під звіт грошових коштів у розмірі 79514,61 грн. без звітування за раніше отримані кошти. Доводи позивача, що кошти видавалася одночасно на відрядження та на виробничі потреби не спростовує факту наявного та очевидного порушення, а тому податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 06.10.2016 № 0004011404 в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 19878,65 грн, є правомірним. 
Також додав, що господарські операції ТОВ «ВО «Ковельсільмаш» з ТОВ «Клесівські граніти» та ТОВ «КПП-Інвест» є реальними, а податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 19.01.2017 № 0005592200 та №  0005572200 є необґрунтованими, протиправними та підлягають скасуванню.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2017 апеляційну скаргу ГУ ДФС у Волинській області задоволено частково, скасовано постанову Волинського окружного адміністративного суду від 02.03.2017 у справі №  803/147/17 в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19.01.2017 № 0005572200 в частині збільшення грошового зобов`язання ТОВ «ВО «Ковельсільмаш» з податку на прибуток на суму 80278,00 грн основного платежу та 5451,00 грн штрафних санкцій та прийнято в цій частині нову постанову про відмову ТОВ «Виробниче об`єднання «Ковельсільмаш» в задоволенні позову. В решті постанову суду першої інстанції залишено без змін.
Задовольняючи частково апеляційну скаргу податкового органу та скасовуючи постанову суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19.01.2017 № 0005572200 в частині збільшення грошового зобов`язання ТОВ «ВО «Ковельсільмаш» з податку на прибуток на суму 80278,00 грн основного платежу та 5451,00 грн штрафних санкцій.
Скасовуючи податкове повідомлення-рішення в цій частині, суд апеляційної інстанції виходив з того, що надані первинні документи, зокрема, податкові накладні та акти здачі-прийняття (надання послуг), які укладені між ТОВ «ВО «Ковельсільмаш» та ТОВ «КПП-Інвест» не містять чіткого та достатнього переліку наданих позивачу послуг, строки і спосіб їх надання, а також результат наданих послуг, оскільки вони містять лише загальну інформацію без посилань на будь-які документальні підтвердження, з огляду на що наведеним підтверджуються доводи податкового органу про те, що з даних актів здачі-прийняття робіт неможливо встановити які саме послуги по організації та веденні а обслуговуванні виробничого процесу, по вдосконаленню технологій, по веденню планово-бухгалтерської роботи та всього обліку, по реалізації та збуту надавалися позивачу.
Також апеляційний суд зазначив, що позивач мав господарські взаємовідносини з ТОВ «Клесівські граніти», на підтвердження чого надано договір, податкові та видаткові накладні, реєстр виданих та отриманих податкових накладних, однак, зважаючи на те, що договір не є первинним документом, а є домовленістю двох або більше сторін та засвідчує лише намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання, тоді як зважаючи на ненадання актів прийому-передачі товару від продавця до покупця, свідчить про не підтвердження  реальності здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Клесівські граніти».
Відтак, апеляційний суд зазначив, що податкове повідомлення-рішення від 19.01.2017 № 0005572200 в частині збільшення грошового зобов`язання ТОВ «ВО «Ковельсільмаш» з податку на прибуток на суму 80278,00 грн основного платежу та 5451,00 грн штрафних санкцій за результатами господарської діяльності позивача з ТОВ «Клесівські граніти» та ТОВ «КПП-Інвест» прийняте податковим органом правомірно, а відтак в задоволенні позовних вимог в цій частині відмовлено.
Не погоджуючись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанції позивач та відповідач звернулися до Вищого адміністративного суду України із касаційними скаргами.
Позивач у своїй касаційній скарзі (т. 3 а.с. 197-206) просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2017 в частині відмови у задоволені позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19.01.2017 № 0005572200 в частині збільшення грошового зобов`язання ТОВ «ВО «Ковельсільмаш» з податку на прибуток на суму 80278,00 грн основного платежу та 5451,00 грн штрафних санкцій.
В доводах касаційної скарги позивач посилається на обставини, що були викладені у позовній заяві. При цьому, позивач наголосив, що включення до податкового обліку ТОВ «ВО «Ковельсільмаш» витрат по господарським операціям з ТОВ «Клесівські граніти» та ТОВ «КПП-Інвест» не призвело та не могло призвести до заниження грошового зобов`язання підприємства з податку на прибуток через наявність у підприємства від`ємного значення з податку на прибуток за 2013 рік, яке перевищувало сукупний розмір витрат по вказаним операціям.
За твердженням позивача висновки суду апеляційної інстанції суперечать наданому відповідачем розрахунку донарахованих податкових зобов`язань, з якого випливає, що донарахування по операціям з ТОВ «Клесівські граніти» не здійснювалось взагалі, тоді як по операціях з ТОВ «КПП-Інвест» нараховано грошові зобов`язання у розмірі 18581 грн., з яких 14864 податок на прибуток та 3716 штрафних санкцій.
Відповідач у своїй касаційній скарзі (т. 3 а.с. 178-179) просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог та прийняти нову постанову про відмову у задоволені позовних вимог. 
В доводах касаційної скарги відповідач, посилаючись на обставини, викладені в акті перевірки, зауваживши, що судами попередніх інстанцій порушено норми матеріального та процесуального права та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення спору. 
Податковий орган у касаційній скарзі наголосив, що позивачем не надано обґрунтування економічних причин та ділової мети укладення угод за ціною, нижчою за виробничу собівартість, що в свою чергу дає підстави для висновку про правильність твердження контролюючого органу щодо безпідставного заниження оподаткованого доходу позивачем.
Сторонами не надано Суду заперечень на касаційні скарги, що не є перешкодою для розгляду таких касаційних скарг.
У зв`язку з набранням 15.12.2017 чинності нової редакції Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України згідно з Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» та початком роботи Верховного Суду касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС України в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Вказані касаційні скарги були передані на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційних скарг, колегія суддів приходить до висновку, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДФС у Волинській області у період з 27.07.2016 по 02.09.2016 проведено планову виїзну перевірку ТОВ «ВО «Ковельсільмаш» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.03.2016, за результатом якої складено акт від 09.09.2016 № 405/03-20-14-01/31533318 (т. 1 а.с.16-62), яким встановлено порушення позивачем вимог: 
- підпунктів 14.1.13, 14.1.27, 14.1.36, 14.1.202, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 135.1, 135.2, 135.4, 135.5 статті 135, пунктів 137.4, 137.1 статті 137, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла у період з 2013 по 2014 роки), Положень (стандартів) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», 15 «Дохід», 16 «Витрати» чим занижено доходи на загальну суму 748 001,00 грн. та, як наслідок, податок на прибуток за період з 01.01.2013 по 31.03.2016 на загальну суму 203 331 грн, в тому числі за 2015 рік в сумі 76 913,00 грн, за 2013 рік в сумі 126 418,00 грн (т. 1 а.с.59);
- підпунктів 14.1.13, 14.1.36, 14.1.179, 14.1.202, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, статті 185, підпункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України за результатом чого у період з 01.01.2013 по 13.03.2016 занижено суми податкового зобов`язання по податку на додану вартість на загальну суму 101 738,00 грн, в тому числі за січень 2013 року - 975,00 грн, травень 2013 року - 328 грн, серпень 2013 року - 3124 грн, жовтень 2013 року - 4393 грн, листопад 2013 року - 13 159,00 грн, лютий 2014 року - 1739,00 грн, жовтень 2014 року - 2664,00 грн, листопад 2014 року - 43 673,00 грн, грудень 2014 року - 31 683,00 грн;
- пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.6, 201.7 статті 201 Податкового кодексу України в результаті чого завищено податковий кредит на загальну суму 75 703,00 грн, в тому числі за квітень 2013 року - 20 905,00 грн, червень 2013 року - 17 936,00 грн, липень 2013 року - 8352,00 грн, листопад 2013 року - 1071,00 грн, травень 2014 року - 311 грн, червень 2014 року - 812 грн,, серпень 2014 року - 1213 грн, вересень 2014 року - 2207 грн, жовтень 2014 року - 1390 грн., листопад 2014 року - 1380 грн, березень 2015 року - 16 041,00 грн, вересень 2015 року - 221 грн, жовтень 2015 року - 2167,00 грн, листопад 2015 року - 1517,00 грн;
- підпункту 2.11 розділу 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (із змінами та доповненнями), а саме здійснення видачі готівкових коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів у розмірі 79 514,61 грн;
- підпунктів 3.1, 3.2 розділу 3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (із змінами та доповненнями), а саме: проведення позивачем готівкових розрахунків на загальну суму 117 896,62 грн без подання одержувачем коштів платіжного документа, який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів.
Порушення в частині заниження валових доходів підприємства податковий органів обґрунтував тим, що ТОВ «ВО «Ковельсільмаш» реалізувало готову продукцію за ціною нижчою за фактичну собівартість (т. 1  зворотній бік а.с. 18- 24).
Порушення в частині завищення валових витрат та податкового кредиту обґрунтовано нереальністю господарських операцій з ТОВ «Клесівські граніти» та ТОВ «КПП-Інвест» з огляду на численність суперечності у первинних документах (т.1 зворотній бік а.с. 25, 29, 38).
Податковим органом встановлені також нереальність господарських операцій з іншими контрагентами, однак за результатом адміністративного оскарження (рішення ДФС від 21.12.2016 № 27561/6/99-99-11-01-01-25) операцій з цими контрагентами визнані реальними та винесені нові податкові повідомлення-рішення, у зв`язку з чим суди досліджували лише реальність господарських операцій з ТОВ «Клесівські граніти» та ТОВ «КПП-Інвест» (т. 1 а.с. 69-76).
Порушення Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 обґрунтовані тим, що підприємство порушило порядок проведення готівкових розрахунків, оскільки не вимагала від працівників надавати належні розрахунків документи (касові чеки, касові ордери тощо) на підтвердження використання готівкових коштів виданих під звіт для виробничих потреб (т. 1 зворотній бік а.с. 58 - 59).
За результатом розгляду заперечень та адміністративної скарги платника податків (рішення ДФС від 21.12.2016 № 27561/6/99-99-11-01-01-25) ГУ ДФС у Волинській області винесені наступні податкові повідомлення-рішення (т.1 а.с. 13-15):
1) від 19.01.2017 № 0005572200, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 138 871,00 грн, з урахуванням штрафних санкцій у розмірі 20 099,00 грн;
2) від 19.01.2017 № 0005592200, яким встановлено завищення від`ємного значення з податку на додану вартість на 97 311,00 грн;
3) від 06.10.2016 № 0004011404, яким застосовано штрафну санкцію за порушення норм регулювання обігу готівки у розмірі 123 756,04 грн.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковим кодексом України (далі - ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Приписами п/п. 14.1.181. п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що податковим кредитом є сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п/п 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. 
Згідно з п. 135.1 ст. 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Пунктом 135.2 ст. 135 ПК України передбачено ,що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно з п. 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до п/п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно з п. 185.1. ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Положеннями п. 186.1. ст. 186 ПК України передбачено, що місцем постачання товарів є: а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах «б» і «в» цього пункту); б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою; в) місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.
Згідно з п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п. 198.2 ст. 198 ПК України).
Пунктом 198.3 ст. 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. 
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 ст. 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
За змістом наведених норм, право платника податків на збільшення податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 ПК України) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 цієї статті).
Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (ч. 2 ст. 71 КАС України, у редакції, чинній на дати ухвалення оскаржуваного судового рішення та ч. 2 ст. 77 КАС України у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого ч. 1 ст. 71 КАС України (ч.  1 ст. 77 КАС України) обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 72 (78) цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку.
Сам факт наявності у позивача податкових, чи-то видаткових накладних, інших документів з посиланням на поставку товарів (послуг), виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду, зокрема, від 24.04.2019 у справі № 26/22352/15 (провадження № К/9901/36363/18), від 23.02.2024 у справі № 813/1777/16 (провадження К/9901/113/17).
Щодо господарських взаємовідносин позивача з ТОВ «Клесівські граніти» та ТОВ «КПП- Інвест», колегія суддів зазначає наступне.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги в частині господарських операцій позивача з ТОВ «Клесівські граніти» та ТОВ «КПП- Інвест», на підтвердження факту вчинення господарських операцій з придбання товару (послуг) з метою використання в господарській діяльності посилається на наявність первинних документів, при цьому без дослідження договорів придбання товару (послуг), не конкретизуючи (розкриваючи) їх змісту, господарських операцій, яких вони стосуються.
В той же час, суд апеляційної інстанції, відмовляючи у задоволені позовних вимог в цій частині зазначив лише про те, що документи сформовані з ТОВ «КПП- Інвест» не містять чіткого та достатньо деталізованого переліку наданих позивачу послуг, строки і спосіб їх надання, а також результат наданих послуг, оскільки вони містять лише загальну інформацію без посилань на будь-які документальні підтвердження. З актів здачі-прийняття робіт неможливо встановити які саме послуги по організації та веденні а обслуговуванні виробничого процесу, по вдосконаленню технологій, по веденню планово-бухгалтерської роботи та всього обліку, по реалізації та збуту надавалися позивачу. Тоді як з ТОВ «Клесівські граніти» не надано актів прийому-передачі товару від продавця до покупця, що не дає змоги встановити фактичне надходження на підприємство ТМЦ, ідентифікувати придбаний товар, а відтак суд апеляційної інстанції відмовив у задоволені позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19.01.2017 №  0005572200 в частині збільшення грошового зобов`язання ТОВ «ВО «Ковельсільмаш» з податку на прибуток на суму 80278,00 грн основного платежу та 5451,00 грн штрафних санкцій.
Разом з тим, з метою дослідження фактичного придбання товару (послуг) у межах господарської діяльності позивача з ТОВ «Клесівські граніти» та ТОВ «КПП- Інвест» судам необхідно було встановити зміст усіх господарських операцій з придбання товару (надання послуг) по кожному договору окремо, за якими сформовані оспорюванні вадові витрати та податковий кредит, аналізувати договірні умови придбання товару (надання послуг), встановлювати фактичний порядок придбання товару (надання послуг), обсяги товару (зміст послуг), мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені під час здійснення господарських операцій з кожним контрагентом, з`ясувати, чи розкривають такі первинні документи зміст операцій з придбання товару (наданих послуг), обсяг та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності з іншими доказами у справі.
Надати оцінку доводам податкового органу, викладеним в акті перевірки та касаційній скарзі щодо необхідності придбання позивачем товарів (послуг), їх економічну доцільність та ділову мету, зважаючи на значу чисельність працівників в штаті позивача, а також встановити необхідність використання придбаних ТМЦ (послуг) у власній господарській діяльності позивача.
Також судам необхідно було встановити, чи включають оскаржувані податкові повідомлення-рішення суму грошових зобов`язань по взаємовідносинам з ТОВ «Клесівські граніти» та ТОВ «КПП- Інвест», та у яких розмірах зважаючи на те, що позивач у касаційній скарзі посилається на те, що витрати по таким господарським операціям з ТОВ «Клесівські граніти» та ТОВ «КПП-Інвест» не призвели та не могли призвести до заниження грошового зобов`язання підприємства з податку на прибуток через наявність у позивача від`ємного значення з податку на прибуток за 2013 рік, яке перевищувало сукупний розмір витрат по вказаним операціям, а також те, що висновки суду апеляційної інстанції суперечать розрахунку донарахованих податкових зобов`язань, з якого, на думку позивача, випливає, що донарахування по операціям з ТОВ «Клесівські граніти» не здійснювалось взагалі, тоді як по операціях з ТОВ «КПП-Інвест» нараховано у розмірі 18581 грн., з яких 14864 податок на прибуток та 3716 штрафних санкцій.
Щодо реалізації позивачем ТМЦ нижче собівартості, то Суд зазначає, що матеріали справи не містять жодних доказів, з яких можливо б було встановити таку реалізацію позивачем товарів нижче ціни її придбання. 
Відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується  виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів  у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов`язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв`язку).
Суди попередніх інстанцій задовольняючи позовні вимоги в частині реалізації ТМЦ нижче собівартості, виходили з того, що податковий орган, нараховуючи податкове зобов`язання з податку на додану вартість по таким операціям на підставі п. 188.1 ст. 188 ПК України не врахував, що ТОВ «ВО «Ковельсільмаш» вже самостійно відобразило таке податкове зобов`язання, про що виписало відповідні податкові накладні (т. 1 а.с. 88-95), а також, керуючись постановою Верховного суду України від 09.06.2015 № 21-289а15, дійшли висновку, що при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.
Слід зауважити, що судами попередніх інстанцій не з`ясовано, які саме ТМЦ було придбано позивачем та реалізовано за ціною, нижчою від їх придбання, відсутні в матеріалах справи договори та первинні документи щодо їх придбання та подальшої реалізації. Також судами не з`ясовано, скільки часу прийшло з моменту придбання ТМЦ та подальшої їх реалізації, а також не з`ясовано, у зв`язку з чим виникла така потреба реалізації позивачем ТМЦ за ціною меншою від ціни їх придбання. 
Посилаючись на наявність економічного обґрунтованих причин, суди не відобразили такі економічні обґрунтування, що свідчить про неповне з`ясування судами економічних причин чи ділової мети реалізації ТМЦ за ціною нижчою за виробничу собівартість.
При цьому, зазначаючи про те, що у період здійснення вказаних господарських операцій позивач перебував у тяжкому фінансову становищі, що змушувало його залучати кредитні кошти для підтримання операційної діяльності підприємства (т.1 а.с.187-225), то колегія суддів звертає увагу на те, що суди не встановили та не відобразили період, в якому здійснювалась така реалізація ТМЦ за ціною нижчою від придбаної та період, в якому залучались кредитні кошти.
Судами також не взято до уваги те, що у 2014 році позивачем, як Замовником та Підрядниками укладались договори підряду (т. 1 а.с. 147-148 та 181-182) щодо проведення Підрядниками ремонтних робіт Замовнику будівлі виробничого корпусу за адресою: м. Ковель, вул. Варшавська, 1, загальною площею 1703,19 м2, договірна ціна яких становить більше 600  000 грн., що породжує сумніви тяжкого фінансового становища позивача, зважаючи на придбання послуг по ремонту будівлі.
Судами також не встановлено, до якого донарахування податковим органом призвело порушення реалізації товарів нижче собівартості, в яких звітних податкових періодах, і як спростування цих висновків вплинуло на елементи оподаткування і визначення суми податку (податків).
Щодо порушення порядку проведення готівкових розрахунків, то Суд виходить з наступного. 
Пунктом 2.11 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, (далі - Положення № 637) встановлено обов`язок здійснювати видачу готівкових коштів під звіт або на відрядження відповідно до законодавства України.
Як зазначено у пункті 1.2 Положення № 637 готівкові розрахунки - платежі готівкою підприємств (підприємців) та фізичних осіб за реалізовану продукцію (товари, виконані роботи, надані послуги), а також за операціями, які безпосередньо не пов`язані з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) та іншого майна.
Згідно з пунктом 7.39 Положення № 637 під час перевірки звітів про використання коштів для вирішення господарських питань особлива увага приділяється дотриманню підзвітними особами встановлених термінів складання та подання до бухгалтерії відповідних звітів, своєчасність повернення до каси підприємств залишку невикористаних коштів (одночасно з відповідним звітом), наявність оригіналів підтвердних документів, їх погашення тощо. Крім того, ураховується те, що подання звітів про використання коштів із порушенням установлених термінів може дозволятися лише у зв`язку з тимчасовою непрацездатністю підзвітної особи або за інших обставин, що мають документальне підтвердження.
Пунктом 7.41 Положення № 637 передбачено, що під час перевірки правильності оформлення видач готівки під звіт як на відрядження, так і на інші потреби встановлюється достовірність підтвердних документів, що додаються до звітів про використання коштів.
Відповідно до статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання та обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 фінансові санкції у вигляді штрафу застосовуються, зокрема, за проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів, - у розмірі сплачених коштів. 
Разом з тим, відповідно до статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання та обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 фінансові санкції у вигляді штрафу застосовуються, зокрема, за перевищення  встановлених строків використання виданої під звіт готівки,  а також за видачу готівкових коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих  коштів - у розмірі 25 відсотків виданих під звіт сум.
Суди попередніх інстанцій, задовольняючи в цій частині позовні вимоги, виходили з того, що має місце видача готівки працівникам під звіт, що не є платежем підприємства і не є готівковим розрахунком в розумінні Положення № 637, у зв`язку з чим дійшли висновку, що застосування до підприємства штрафу за порушення порядку проведення готівкових розрахунків у розмірі 117896,62 грн є необґрунтованим та неправомірним. В той же час, суди зазначили, що позивач не довів правомірність своїх дій в частині видачі під звіт грошових коштів у розмірі 79514,61 грн без звітування за раніше отримані кошти, що призвело до скасування податкового повідомлення-рішення від 06.10.2016 № 0004011404 в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 103 877,39 грн., тоді як штрафні санкції у розмірі 19  878,65 грн (25% від 79 514,61 грн), є правомірними.
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу на те, що в акті перевірки та касаційній скарзі податковий орган зазначив, що підзвітними особами ТОВ «ВО «Ковельсільмаш» для підтвердження понесених витрат до звітів про використання коштів долучались рахунки, які не є документами, що можуть підтверджувати сплату покупцем готівкових коштів, оцінку відносно чого судами попередніх інстанцій не надано.
Більш того, перевіряючи висновків судів про те, чи має місце видача готівкових коштів під звіт чи проведення готівкових розрахунків, колегія суддів зауважує, що матеріали справи не містять жодних доказів видачі Товариством підзвітним особами готівкових коштів. Відсутній також перелік осіб, яким було видано такі кошти, а також відсутні суми коштів, які видавались, відсутні рахунки до звітів на які посилається податковий орган. Судами також не встановлено, з якою метою ТОВ «ВО «Ковельсільмаш» видавались такі кошти особам, а також не з`ясували, чи було звітування таких виданих коштів під звіт та якими документами підтверджується достовірність звітування виданих коштів, зважаючи на їх відсутність в матеріалах справи чи все ж таки кошти були видані для проведення готівкових розрахунків, на чому наполягає податковий орган.
За таких обставин, касаційний суд, розглядаючи касаційну скаргу, вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Не встановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при розгляді справи.
Колегія суддів звертає увагу на те, що адміністративний суд наділений достатніми процесуальними інструментами для безпосередньої перевірки та/або достеменного з`ясування обставин, у разі, якщо такі обставини входять до предмета доказування у справі та мають правове значення для правильного вирішення адміністративного спору шляхом витребування необхідних доказів.
Як встановлено частиною 1 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України в чинній редакції, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Згідно з частиною 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов`язок вживати визначених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
За правилами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини 4 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробниче об`єднання «Ковельсільмаш» та Головного управління ДФС у Волинській області задовольнити частково. 
Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 02.03.2017 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2017 у справі № 803/147/17 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя                                                                                  І.А. Васильєва
Cудді                                                                                                              Л.І. Бившева
                                                                                                              В.П. Юрченко