ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 вересня 2024 року 
м. Київ

справа № 640/15284/19
адміністративне провадження № К/990/2773/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 640/15284/19
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Енергія» до Головного управління ДПС у місті Києві про визнання протиправними дій, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва (суддя Келеберда В. І.) від 22 лютого 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Костюк Л. О., Бужак Н. П., Кобаль М. І.) від 21 листопада 2022 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У серпні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Енергія» (далі - ТОВ «Торговий дім «Енергія») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у місті Києві, в якому просило:
- визнати протиправними дії Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві в частині визнання порушень ТОВ «Торговий дім «Енергія» підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження показників фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток) за I квартал 2019 року на суму 1 316 301 грн та завищення показника рядка 2150 «Витрати на збут» за період з 01 квітня 2016 року по 31 березня 2019 року на суму 898 311 грн, в тому числі за періоди: за 2018 рік на суму 898 311 грн, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 498 288 грн, в тому числі: основного податку на прибуток на суму 398 630 грн; штрафних санкцій на суму 99 658 грн.
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення, прийняте Головним управлінням ДФС у м. Києві від 02 серпня 2019 року № 10192615140101.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки не відповідають фактичним обставинам справи. При цьому ТОВ «Торговий дім «Енергія» наполягає на тому, що воно не допускало порушень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України і ним правомірно проведено облік середньозваженої собівартості одиниці вибуття запасів та правомірно включено отримані транспортні послуги до витрат на збут.
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 лютого 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2022 року, позов задоволено частково. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення, прийняте Головним управлінням ДФС у м. Києві від 02 серпня 2019 року № 10192615140101. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС у місті Києві на користь ТОВ «Торговий дім «Енергія» сплачений ним судовий збір у розмірі 7  474,32 грн. 
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 24 січня 2023 року Головне управління ДПС у м. Києві звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 лютого 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2022 року, і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
5. Ухвалою Верховного Суду від 09 лютого 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. 06 березня 2023 року до Верховного Суду від ТОВ «Торговий дім «Енергія» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 лютого 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2022 року залишити без змін
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказу Головного управління ДФС у м. Києві від 30 травня 2019 року № 7254 «Про проведення планової виїзної перевірки ТОВ «Торговий дім «Енергія», направлень від 10 червня 2019 року № 1073/26-15-14-01-01, № 1074/26-15-14-01-01, № 1249/26-15-42-08, № 1431/26-15-14-06-05, № 5453/26-15-14-09-01, від 14 червня 2019 року № 212/26-15-16-01, виданих Головним управлінням ДФС у м. Києві, контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Торговий дім «Енергія», за наслідком якої складено акт від 09 липня 2019 року № 400/26-15-14-01-01/31628650 (далі - акт перевірки).
9. З акту перевірки позивача вбачається, що перевіркою ТОВ «Торговий дім «Енергія», встановлено, серед іншого порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 398 630 грн, в тому числі за 2018 рік на суму 161 696 грн; за I квартал 2019 року на суму 236 934 грн. 
10. Такий висновок контролюючого органу мотивований тим, що ТОВ «Торговий дім «Енергія»: - в порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 19 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02 листопада 1999 за № 751/4044, яке визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності (далі - П(С)БО 9 «Запаси»), пункту 10 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248, яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності (далі - П(С)БО 16 «Витрати») невірно визначено суму списання собівартості реалізованого товару, що призвело до завищення показників рядка 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» Звіту про фінансовий результат за І кв. 2019 року, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування за І кв. 2019 року на суму 1  316  301 грн;
- в порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 9 П(С)БО-9 «Запаси», пункту 8 П(С)БО-16 «Витрати» віднесено до складу витрат підприємства  транспортно-заготівельні витрати без врахування визначення витрат майбутніх періодів, що призвело до завищення показників рядка 2150 «Витрати на збут» Звіту про фінансові результати за 2018 рік на загальну суму 898  311 грн.
11. На підставі висновків акту перевірки Головним управлінням ДФС у м. Києві згідно із підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58, пункту 57.3 статті 57, пункту 123.1 статті 123 ПК України за порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток за податковими зобов`язаннями у розмірі 398 630 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями) у розмірі 99 658 грн.
12. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення та дії контролюючого органу дії в частині визнання відповідних порушень протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
13. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи частково позовні вимоги, виходили з того, що висновки контролюючого органу в частині невірного визначення позивачем суми списання собівартості реалізованого товару, що призвело до завищення показників рядка 2050 «Собівартість реалізованої  продукції (товарів, робіт, послуг)» Звіту про фінансові результати за І кв. 2019 року, призвело до заниження фінансового результату до оподаткування за І кв. 2019 року на суму 1 316 301 грн є необґрунтованими та сформовані без дослідження видаткових накладних та ТТН на відпуск нафтопродуктів.
14. При цьому суди першої та апеляційної інстанцій виснували, що приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України є специфічним видом господарської діяльності, а нормативно-правові акти, які регулюють відносини у зазначеній сфері передбачають, що безпосередньо ТТН є підставою для відпуску нафтопродукту, яка, у свою чергу містить відомості щодо маси та густини нафтопродукту.
15. Отже, облік нафтопродуктів здійснюється суб`єктом господарювання на підставі видаткових накладних та ТТН. Разом з цим, податкова накладна, зареєстрована платником податків в Єдиному реєстрі акцизних накладних не є тим документом, на підставі якого здійснюється безпосередній облік нафтопродуктів на підприємстві. Для обліку нафтопродуктів мають бути використані дані, які фактично мали місце станом на час відвантаження нафтопродуктів, а саме їх температури, густини, що, у свою чергу підтверджуються, зокрема ТТН.
16. Водночас, як слідує з акту перевірки контролюючим органом взагалі не оцінювались ані видаткові накладні, ані ТТН на відпуск пального, а тому висновки, які сформовані в цій частині базуються виключно на даних Єдиного реєстру акцизних накладних, що в повній мірі, з урахуванням відповідних положень чинного законодавства не можуть бути визнані об`єктивними.
17. При цьому суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про необґрунтованість тверджень Головного управління ДФС у м. Києві в частині завищення позивачем показника рядка 2150 «Витрати на збут», що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 898 311 грн, оскільки згідно із пунктом 8 П(С)БО 9 «Запаси» придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю.
18. Наказом ТОВ «Торговий дім «Енергія» від 01 січня 2018 року № 3/3 «Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику підприємства» на 2018 рік встановлено, що до переліку і складу змінних витрат відносяться витрати на збут.
19. Отже, в межах спірних правовідносин суди дійшли висновку, що  отримані позивачем транспортні послуги від фізичних осіб-підприємців є витратами на збут, тобто тими витрати, які необхідні для здійснення господарської діяльності ТОВ «Торговий дім «Енергія», а саме реалізації нафтопродуктів.
20. При цьому суди попередніх інстанцій визнали необґрунтованими твердження контролюючого органу про те, що ТОВ «Торговий дім «Енергія» не надано до перевірки видаткові та товарно-транспортні-накладні, маршрутні листи та інші первинні бухгалтерські документи, які можуть підтвердити наданні послуги за господарськими договорами з ФОП, а також те, що придбання послуг перевезення вантажів пов`язані з операціями збуту товару, оскільки матеріали справи не містять в собі належних та достатніх доказів на підтвердження відмови позивача надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу із переліком документів, які було запропоновано відповідачем надати ТОВ «Торговий дім «Енергія». Окрім цього, в матеріалах справи відсутній опис отриманих в ході перевірки контролюючим органом документів від позивача.
Між тим, згідно додатку 4 до акта перевірки «Перелік документів, які було використано при проведенні перевірки податків ТОВ «Торговий дім «Енергія», було використано вибірково договори, додаткові угоди, акти виконаних робіт тощо, однак у вказаному додатку не відображено реквізитів жодного документу, який міститься у переліку, а тому стверджувати, що позивач не надавав до перевірки первинних документів не вбачається за можливе.
21. Водночас суди зауважили, що досліджуючи матеріали справи встановлено, що останні містять в собі договори на перевезення вантажів автомобільним транспортом у місцевому та міжміському сполучення; акти прийому-передачі виконаних робіт, заявки на перевезення вантажів автотранспортом, копії ліцензій, товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів, платіжні доручення.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
22. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
23. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктами 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах; якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.
24. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій застосували пункти 44.1 та 44.6 статті 44 ПК України без урахування висновків щодо застосування вказаних норм права у подібних правовідносинах, викладені Верховним Судом у постановах від 10 квітня 2020 року по справі № 816/4409/15, від 20 серпня 2020 року по справі № 826/5743/14, від 25 січня 2019 року по справі № К/9901/56984/18, від 16 липня 2019 року по справі № К/9901/39731/18.
25. Податковий орган зазначає, що позивачем не надано до перевірки видаткові та товарно-транспортні-накладні, маршрутні листи та інші первинні бухгалтерські документи, які можуть підтвердити наданні послуги за господарськими договорами з ФОП. Також позивачем не надано документи, які підтверджують, що придбання послуг перевезення вантажів пов`язані з операціями збуту товару. В умовах вищенаведених договорів відсутня інформація про вантаж, кількість та маршрут перевезення.
26. У свою чергу прийняття судами попередніх інстанцій рішень без врахування того факту, що позивачем не було надано контролюючому органу первинних документів, прямо порушує положення пункту 44.6 статті 44 ПК України.
27. Щодо підстави касаційного оскарження передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій було неправильно застосовано підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункт 19 П(С)БО-9 «Запаси», пункт 10 П(С)БО-16 «Витрати».
28. Зокрема скаржник наголошує, що ТОВ «Торговий дім «Енергія» не вірно визначено суму списання собівартості реалізованого товару, що призвело до завищення показників рядка 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг).
29. Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження передбачену пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник зауважує, що суди попередніх інстанцій неповно встановили обставини у справі, і не надали оцінки усім доказам, якими обґрунтовані висновки в акті перевірки.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
30. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
31. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
32. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
33. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
34. Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
35. За приписами пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
36. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні врегульовані положеннями Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХІV у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
37. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, на підставі даних, не підтверджених документами.
38. Відповідно до визначення терміну «первинний документ», яке наведене в статті 1 Закону № 996-ХІV - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
39. Таким документом є первинний документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо її закінчення.
40. У силу вимог статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
41. У відповідності до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку.
42. Згідно підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
43. Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податку.
44. При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарської операції, її справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарської операції, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) такої операції. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати суми грошового зобов`язання на підставі такої операції.
45. Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
46. Відповідно до пунктів 6- 8 П(С)БО 9 «Запаси» для цілей бухгалтерського обліку запаси включають:
сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, розподілу, передачі, обслуговування виробництва й адміністративних потреб;
незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів. Незавершене виробництво на підприємствах, в установах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством/установою ще не визнано доходу;
готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, в установі, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом;
товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством/установою з метою подальшого продажу;
малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року;
поточні біологічні активи, якщо вони оцінюються за цим Положенням (стандартом), а також сільськогосподарська продукція і продукція лісового господарства після її первісного визнання.
Одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид).
Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю.
47. Згідно із пунктом 9 П(С)БО 9 «Запаси» первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат: суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків; суми ввізного мита; суми непрямих податків у зв`язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству/установі; транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів). Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюється на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць. Приклади розподілу транспортно-заготівельних витрат наведені в додатку до Положення (стандарту) 9; інші витрати, які безпосередньо пов`язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства/установи на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.
48. Положеннями пункту 16 П(С)БО 9 «Запаси» регламентовано, що при відпуску запасів у виробництво, з виробництва, продаж та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним з таких методів: ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів; середньозваженої собівартості; собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО); нормативних затрат ціни продажу.
Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів.
49. Відповідно до пунктів 18, 19 П(С)БО 9 «Запаси» оцінка за середньозваженою собівартістю проводиться щодо кожної одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці запасів.
Оцінка кожної операції з вибуття запасів може здійснюватися за середньозваженою собівартістю діленням сумарної вартості таких запасів на дату операції на сумарну кількість запасів на дату операції.
50. Відповідно до пункту 5 П(С)БО 16 «Витрати» витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
51. За правилами пункту 6 П(С)БО 16 «Витрати» витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
52. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені                         (пункт 7 П(С)БО 16 «Витрати»).
53. Як було встановлено судами попередніх інстанцій, висновки контролюючого органу про наявність факту завищення витрат за наслідками відображення позивачем у бухгалтерському обліку дій з паливом ґрунтуються на тому, що перевіркою встановлено, що:
«За період з 01 квітня 2016 року по 31 березня 2019 року ТОВ «Торговий дім «Енергія» задекларовано у рядку 2290 Звіту про фінансові результати (форма № 2) фінансовий результат до оподаткування (прибуток) показник у сумі 828 000 грн.
Перевіркою повноти декларування фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток за період з 01 квітня 2016 року по 2019 рік встановлено завищення показника рядка 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)», що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 1 3126 301 грн, в тому числі за періоди: за I кв. 2019 року на суму 1 316 301 грн.
Відповідно до наданих до перевірки регістрів реєстрів бухгалтерського обліку, а саме оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 «Товари» за I квартал 2019 року встановлено, що ТОВ «Торговий дім «Енергія» було включено до собівартості реалізованого товару, вартість товару за номенклатурою «Дизельне пальне 2710194300 у тоннах» у кількості 738 708 тон, на загальну суму 17 292 714,27 грн.
Відповідно до даних бази Єдиного реєстру податкових накладних у розрізі номенклатури товарів встановлено, що за період з 01 січня 2019 року по 31 березня 2019 року зареєстровано податкові накладні на продаж товару за номенклатурою «Дизельне паливо код УКТ ЗЕД 2710194300» у кількості 872 401,69 літрів.
Обсяг реалізованого пального 783,708 тонн - в літрах приведених до t 150 С складає 944 226,506 літрів (розрахунок: 783,708х1000/0,83).
Різниця складає 944 226,506-872 401,69 = 71 824,816 літри, або 59,61459728 тонн.
За результатами проведеного розрахунку середньозважена собівартість запасів дизельного палива при вибутті за період з 01 січня 2019 року по 31 березня 2019 року дорівнює (1 122 440,96 + 18 100 174,84 + 292 714,27)/(50,475 + 819,577 + 783,708) = 22 080,18701 грн за тонну.
Розрахунок завищення вартості списання ТМЦ: 59,61459728 тонн х 22 080,18701 грн = 6 301 грн.
В бухгалтерському обліку, відповідно реєстрів наданих до перевірки встановлено відображення даної операції проводками: ДТ 90 КТ 281 на суму 17 292 714,27 грн».
54. Головне управління ДФС у м. Києві вважає, що позивач в порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 19 П(С)БО 9 «Запаси», пункту 10 П(С)БО 16 «Витрати» не вірно визначило суму списання собівартості реалізованого товару, що призвело до завищення показників рядка 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» Звіту про фінансові результати за І кв. 2019 року, призвело до заниження фінансового результату до оподаткування за І кв. 2019 року на суму 1 316 301 грн.
Як свідчить акт перевірки розбіжності щодо суми списання позивачем собівартості реалізованого товару було обумовлено використанням ГУ ДФС у м. Києві безпосередньо відомостей Єдиного реєстру податкових накладних у розрізі номенклатури товарів - дизельне паливо.
55. Перевіряючи правильність таких висновків контролюючого органу колегія суддів виходить з наступного.
56. Нормативно-правовим актом, який встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів є Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 (далі - Інструкція).
57. Зі змісту якої вказаної Інструкції вбачається, що до суб`єктів господарювання, які здійснюють торгівлю, зберігання, транспортування нафтопродуктів висуваються численні вимоги, зокрема: наявність майданчика, на якому розташовані резервуари для зберігання різних видів нафтопродуктів; наявність спеціальних лічильників для обліку нафтопродуктів; наявність вимірювальних засобів, які систематично проходять повірку в установах органів стандартизації та метрології; наявність персоналу (оператор автозаправної станції, начальник зміни, бухгалтер, інші); здійснення перевезення нафтопродуктів спеціальним автотранспортом; оформлення приймання і відпуску нафтопродуктів, результатів торгівлі нафтопродуктами, здачі і прийняття змін на автозаправній станції документарно за формами, затвердженими Інструкцією.
58. При цьому вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб-підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
59. Згідно із пунктом 3 Інструкції облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.
60. Відповідно до підпункту 4.2.1 пункту 4.2 Інструкції облік нафти і нафтопродуктів на НПЗ, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму.
Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.
61. Положеннями підпункту 4.3.5 пункту 4.3 Інструкції регламентовано, що об`єм нафти або нафтопродукту в мірах повної місткості (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах, автозаправниках) має визначатись за значенням повної місткості, наведеним у свідоцтві про повірку або в свідоцтві про державну метрологічну атестацію міри та/або за показами об`ємних лічильників з відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою, ніж ± 0,25 %.
Для визначення густини та температури нафтопродуктів під час відпуску їх в транспортні міри до повної місткості проби відбираються товарним оператором з наливного стояка через кожні дві години із записом результатів вимірювань у журналі вимірювань густини та температури, а під час відпуску нафтопродуктів у транспортні міри з інтервалом більше 2 годин проба відбирається з автоцистерни. Точність вимірювання густини та температури контролюється не менше одного разу на добу працівниками лабораторії, а в разі їх відсутності - іншою особою, призначеною наказом керівника підприємства.
Під час відпуску нафти або нафтопродуктів об`ємно-масовим динамічним методом на автоматизованих системах наливання густина та температура відпущеної дози нафти або нафтопродукту розраховуються на підставі показів потокового автоматизованого вимірювача густини і датчика температури та заносяться до товарно-транспортних накладних.
62. Відповідно до підпунктів 5.4.1- 5.4.3 пункту 5.4 Інструкції з прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об`єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об`єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою № 1-ТТН (нафтопродукт), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20°С відповідно до ГОСТ 3900.
Маса нафтопродукту в автоцистерні визначається зважуванням на автомобільних вагах або об`ємно-масовим методом.
Маса нафтопродуктів, розфасованих у тару, визначається зважуванням на вагах або за трафаретами на тарі (якщо нафтопродукти в заводській упаковці). Про прийнятий нафтопродукт матеріально відповідальна особа складає акт за своїм підписом, підписами водія та представника одержувача чи відправника із зазначенням їх прізвищ і посад.
63. Відповідно до підпункту 7.5.8 пункту 7.5 Інструкції відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників.
У ТТН оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення. У ТТН зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об`єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства.
64. Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП і журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою № 7-НП (абзац другий пункту 14.4 Інструкції).
65. Зміст наведених норм свідчить про те, що приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України є специфічним видом господарської діяльності, а нормативно-правові акти, які регулюють відносини у зазначеній сфері передбачають, що безпосередньо ТТН є підставою для відпуску нафтопродукту, яка, у свою чергу містить відомості щодо маси та густини нафтопродукту.
66. З огляду на викладене колегія суддів вважає вірним висновок судів попередніх інстанцій про те, що облік нафтопродуктів здійснюється суб`єктом господарювання на підставі видаткових накладних та ТТН.
67. Водночас як було встановлено судовим розглядом, контролюючим органом взагалі не оцінювались ані видаткові накладні, ані ТТН на відпуск пального, а висновки, які сформовані в цій частині базуються виключно на даних Єдиного реєстру акцизних накладних.
68. Оскільки контролюючим органом не представлено доказів перевірки якості та кількості придбаного та реалізованого товару (палива), його переміщення відповідно до вимог Інструкції, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку про те, що висновки контролюючого органу в частині невірного визначення позивачем суми списання собівартості реалізованого товару, що призвело до завищення показників рядка 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» Звіту про фінансові результати за І кв. 2019 року, є необґрунтованими.
69. При цьому як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, що згідно Звіту про фінансові результати ТОВ «Торговий дім «Енергія», відповідно до рядка 2050 якого, собівартість реалізованого товару складає 23754,0 тис. грн (без ПДВ), що співпадає із показниками аналізу рахунку 281 «Товар» з проводками Т-т281 Кт 902 «Собівартість реалізованого товару» та налізу рахунку 79 «Фінансовий результат» з проводками Дт 79 КТ 902 «Собівартість реалізованого товару».
70. Надаючи оцінку висновка контролюючого органу в частині завищення позивачем показника рядка 2150 «Витрати на збут», що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 898 311 грн, колегія суддів виходить з наступного.
71. Як було встановлено судами попередніх інстанцій згідно акту перевірки такі висновки відповідача базуються на тому, що ТОВ «Торговий дім «Енергія» не надано до перевірки видаткові та товарно-транспортні-накладні, маршрутні листи та інші первинні бухгалтерські документи, які можуть підтвердити наданні послуги за господарськими договорами з: ФОП ОСОБА_1 (договір №18/0509/КР-16-тр від 05 вересня 2018 року на суму 24 850 грн без ПДВ); ФОП ОСОБА_2 (договір № 17/0501/КР-2-тр від 05 січня 2017 року на загальну суму 209 386 грн без ПДВ); ФОП ОСОБА_3 (договір №1 7/2706/КР-7-тр від 27 червня 2017 року на загальну суму 132 235 грн без ПДВ); ФОП ОСОБА_4 (договір № 17/02-ПО-тр від 01 квітня 2017 року на загальну суму 108 940 грн без ПДВ); ФОП ОСОБА_5 (договір №  18/08/ПО-тр від 01 лютого 2018 року на загальну суму 422 900 грн.
72. Також в акті перевірки вказано, що позивачем не надано документи, які підтверджують, що придбання послуг перевезення вантажів пов`язані з операціями збуту товару. В умовах вищенаведених договорів відсутня інформація про вантаж, кількість та маршрут перевезення.
73. Водночас досліджуючи матеріали справи судами встановлено, що останні містять в собі договір (річний) № 18/0509/КР-16-тр на перевезення вантажів автомобільним транспортом у місцевому та міжміському сполучення від 05 вересня 2018 року, який укладений із ФОП ОСОБА_1 та згідно якого ФОП ОСОБА_1 , як перевізник зобов`язується доставити автоцистерни довірені йому замовником (позивачем) світлі нафтопродукти (вантаж) до пункту призначення та видати його особі, яка має право на їх одержання, у кількості та у терміни відповідно до умов даного договору та зазначених, погодженими перевізником та замовником заявками, що є невід`ємною частиною цього договору (т. 2, а.с. 20-23).
74. На виконання вказаного договору сторонами складено та підписано заявку на перевезення вантажів автотранспортом (т. 2, а.с. 24); акти прийму-передачі виконаних робіт № (т. 2, а.с. 26, 28, 30, 32, 34, 36, 38, 40, 42). Також, в матеріалах справи наявні товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (т. 2, а.с. 27, 29, 31, 33, 35, 37, 39, 41, 43), копія ліцензії від 19 липня 2018 року № 638, надана ФОП ОСОБА_1 (т. 2, а.с. 25).
75. Окрім того, аналогічний за змістом договір укладений позивачем із: 
ФОП ОСОБА_2 (договір № 17/0501/КР-2-тр від 05 січня 2017 року), на підтвердження виконання якого в матеріалах справи наявні: акти прийому-передачі виконаних робіт, заявка на перевезення вантажів автотранспортом, копія ліцензії, товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів, платіжні доручення (т. 2, а.с. 48 - 185); 
ФОП ОСОБА_3 (договір № 17/2706/КР-7-тр від 27 червня 2017 року), на підтвердження виконання якого в матеріалах справи наявні: акти прийому-передачі виконаних робіт, заявка на перевезення вантажів автотранспортом, копія ліцензії, товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів, платіжні доручення (т. 2, а.с. 187 - 250; т. 3, а.с. 1-32); 
ФОП ОСОБА_5 (договір № 18/08/ПО-тр від 01 лютого 2018 року), на підтвердження виконання якого в матеріалах справи наявні: акти прийому-передачі виконаних робіт, заявка на перевезення вантажів автотранспортом, копія ліцензії, товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів, платіжні доручення (т. 3, а.с. 34-198); 
ФОП ОСОБА_4 (договір № 17/02-ПО-тр від 01 квітня 2017 року), на підтвердження виконання якого в матеріалах справи наявні: акти прийому-передачі виконаних робіт, заявка на перевезення вантажів автотранспортом, копія ліцензії, товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів, платіжні доручення (т. 3, а.с. 200-249, т. 4, а.с. 1-250, т. 5, а.с. 1-35).
76. Згідно із пунктом 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
77. При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (пункт 85.4 статті 85 ПК України).
78. Згідно пунктів 85.6-85.8 статті 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.
79. Як свідчать матеріали справи в пункті 2.8 акта перевірки вказано, що під час перевірки запити щодо надання окремих документів (копій документів), пояснень, довідок, інформації тощо, не складалися. Матеріали справи не містять також доказів на підтвердження відмови позивача надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу.
80. Окрім цього, в матеріалах справи відсутній опис отриманих в ході перевірки контролюючим органом документів від позивача. Згідно додатку 4 до акта перевірки «Перелік документів, які було використано при проведенні перевірки податків ТОВ «Торговий дім «Енергія», було використано вибірково договори, додаткові угоди, акти виконаних робіт тощо, однак у вказаному додатку не відображено реквізитів жодного документу, який міститься у переліку, а тому стверджувати, що позивач не надавав до перевірки первинних документів по взаємовідносинах із наведеними судом вище фізичними особами-підприємцями не вбачається за можливе.
81. З огляду на вказане колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що доводи контролюючого органу в цій частині є не підтвердженими належними та достатніми доказами та спростовуються матеріалами справи.
82. Відповідно до пункту 14 П(С)БО 9 «Запаси» не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені), серед іншого витрати на збут.
83. Згідно пункту 4 П(С)БО 16 «Витрати» об`єкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов`язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.
84. Як було встановлено судами попередніх інстанцій наказом ТОВ «Торговий дім «Енергія» від 01 січня 2018 року № 3/3 «Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику підприємства» на 2018 рік встановлено, що до переліку і складу змінних витрат відносяться витрати на збут.
85. Відтак колегія суддів вважає вірними висновки судів попередніх інстанцій, що отримані позивачем транспортні послуги від фізичних осіб-підприємців є витратами на збут, тобто тими витрати, які необхідні для здійснення господарської діяльності ТОВ «Торговий дім «Енергія», а саме реалізації нафтопродуктів.
86. Отже, за результатами дослідження всіх важливих обставин у цій справі на підставі відповідних доказів, оцінка яким надана з дотриманням процесуального законодавства, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що висновок контролюючого органу в частині завищення позивачем показника рядка 2150 «Витрати на збут», що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 898 311 грн є помилковим.
87. Враховуючи наведене, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
88. Верховний Суд також вважає, що доводи касаційної скарги в частині незгоди відповідача з висновками судів попередніх інстанцій щодо застосування пунктів 44.1 та 44.6 статті 44 ПК України не суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним зокрема і у постановах, на які посилається скаржник у касаційні скарзі. Наведені відповідачем постанови Верховного Суду ухвалені у адміністративних справах за інших фактичних обставин, установлених судами попередніх інстанцій, та загалом стосуються оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів (оцінюючий фактор).
89. Довід відповідача щодо наявності підстави касаційного оскарження судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій, визначеної пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, не знайшов підтвердження. Фактично довід щодо цієї підстави касаційного оскарження стосується переоцінки доказів, тобто відповідач не згодний з оцінкою доказів судами попередніх інстанцій, про що свідчить зміст касаційної скарги. Разом з тим, відповідно до частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
90. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 лютого 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2022 року у справі №  640/15284/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов