ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 липня 2024 року 
м. Київ

справа № 160/9396/20
адміністративне провадження № К/990/338/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
за участю:
секретаря судового засідання           Бугаєнко Н. В.,
представника позивача                           Ременюк Ю. В.,
представника відповідача                      Бондар М. Ю.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції адміністративну справу № 160/9396/20
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дизельний завод» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Дизельний завод» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Сафронова С. В., Чепурнов Д. В., Ясенова Т. І.) від 22 лютого 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У серпні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Дизельний завод» (далі - ТОВ «Дизельний завод») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25 березня 2020 року № 0006450519 форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на суму 2 166 922,50 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25 березня 2020 року № 0006440519 форми «П», яким зменшено від`ємне значення з податку на прибуток за 2017 рік на суму 278 562 грн.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням норм чинного законодавства, а тому підлягають визнанню протиправними та скасуванню.
Зокрема позивач наголошує, що контролюючим органом здійснюючи власні повноваження не дотримано порядку повідомлення позивача про дату початку перевірки та підстав для її проведення, чим було порушено вимоги пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
При цьому по суті стверджуваних порушень позивач зазначає про помилковість висновків контролюючого органу стосовно визначення розміру пені 740 928,59 грн у розрахунку здійсненному в Додатку № 20 до Акту перевірки, яким збільшено фінансовий результат до оподаткування. Зокрема вказує, що збільшення фінансових показників ТОВ «Дизельний завод» на суму пені, що не нараховувалась, та не виставлялась до сплати порушнику господарських зобов`язань, і які не спричиняють жодних змін його фінансових показників не передбачені жодною нормою податкового законодавства.  
Також, позивач вважає безпідставним висновок відповідача про заниження ТОВ «Дизельний завод» доходу в результаті виявленої невідповідності між вартісними показниками прийнятих на зберігання та повернутих зі зберігання ТМЦ, які відображені в первинних документах з даними відображеними у бухгалтерських регістрах (оборотно-сальдових відомостей та в головних книгах), які відповідач відніс до складу доходу позивача, як безоплатно отримане майно. 
Крім того позивач вказує, що відповідач безпідставно не врахував до складу витрат суми коштів, виплачених ТОВ «Дизельний завод» виконавцям робіт цивільно-правовими договорами про надання послуг, оскільки такі договори у передбаченому законом порядку недійсними не визнавалися.
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 червня 2022 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 25 березня 2020 року № 0006450519 та № 0006440519.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь ТОВ «Дизельний завод» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 23 122,00 грн.
4. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2023 року рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 червня 2022 року скасовано. Прийнято нове рішення, яким у задоволені позову відмовлено.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 03 січня 2024 року ТОВ «Дизельний завод» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2023 року, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 червня 2022 року залишити в силі.
6. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 14 лютого 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
7. 04 березня 2024 року до Верховного Суду від Головного управління ДПС у Дніпропетровській області надійшли письмові пояснення по справі в яких останнє просить постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2023 року залишити без змін.
8 Ухвалою Верховного Суду від 15 травня 2024 року закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкритому судовому засіданні.
9. 03 липня 2024 року від Головного управління ДПС у Дніпропетровській області надійшла заява про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції.
10. Ухвалою Верховного Суду від 08 липня 2024 року вказану заяву задоволено.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пунктів 77.1, 77.4 статті 77 ПК України та згідно з наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 02 січня 2020 року № 37-п відповідно до плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2020 рік проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Дизельний завод» з метою здійснення контролю за додержанням податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством за період з 01 січня 2016 року по 30 вересня 2019 року. 
12. За результатами вказаної перевірки складено акт від 03 березня 2020 року № 10223/04-36-05-19/38515997, відповідно до висновків якого проведеною перевіркою встановлено порушення ТОВ «Дизельний завод»:
- підпунктів 14.1.13, 14.1.32, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 1 733 538 грн та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на суму 278 562 грн;
- абзацу «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого(сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 січня 2015 року за № 111/26556, що спричинило подання податкових розрахунків за формою 1-ДФ за І, ІІ, ІІІ, IV кв., 2017 року, І, ІІ, ІІІ, IV кв.2018 року, І, ІІ, ІІІ кв., 2019 року з недостовірними даними, а саме: не відображено в повному обсязі ознака доходу « 157 «Дохід, виплачений самозайнятій особі»;
- підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176, підпунктів 1.4, 1.5, 1.6 пункту 16 1 підрозділу 10 Розділу XX ПК України, що спричинило несвоєчасне перерахування до бюджету військового збору у сумі 17 469,09 грн.
- пункту 1 частини другої статті 6 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464 «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» підприємством несвоєчасно нараховано єдиний внесок у зв`зку з самостійно виправленням помилки на загальну суму 18 616,04 грн.
13. На підставі Акту перевірки № 10223/04-36-05-19/38515997 від 03 березня 2020 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області 25 березня 2020 року винесено податкове повідомлення-рішення:
- № 0006450519, яким ТОВ «Дизельний завод» було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 1 733 538 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 433 384,5 грн;
- № 0006440519, яким ТОВ «Дизельний завод» було зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 278 562 грн.
14. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
15. Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги дійшов висновку, що контролюючий орган помилково самостійно провів розрахунок суми пені, яка підлягає включенню до складу доходів позивача за даними перевірки та складає 740 928,59 грн внаслідок несвоєчасної сплати ТОВ «Аурум Транс» за відвантажену продукцію. 
16. Такий висновок суду першої інстанції мотивований тим, що оскільки відповідач не є учасником господарських правовідносин за укладеними договорами № 1 від 01 вересня 2017 року, № 04/07-19 від 04 липня 2019 року з ТОВ «Аурум Транс» розрахована пеня, як різновид господарської (штрафної) санкції є безпідставною, а збільшення фінансових показників на суму пені, що не нараховувалась та не виставлялась не спричиняє жодних фінансових показників.
17. Щодо встановленого порушення ТОВ «Дизельний завод», яке полягає в заниженні доходу внаслідок не віднесення до його складу вартості безоплатно отриманих ТМЦ на суму 4 374 274 грн, суд першої інстанції зауважив, що вартісний показник майна, який знаходиться на зберіганні не є об`єктом оподаткування податком на прибуток так як, не спричиняє збільшення активу чи зростання власного капіталу зберігача.
18. При цьому суд першої інстанції зауважив, що договір зберігання не передбачає переходу права власності на товар до зберігача. Операції з передачі товарів на зберігання не є продажем. Для цілей обкладення податком на прибуток ніяких коригувань не передбачено. При передачі товару на зберігання в поклажодавця не збільшуються податкові зобов`язання з ПДВ, а в зберігача не виникає право на податковий кредит. Вартісний показник товару що перебуває на зберіганні не відображається в податковому обліку сторін, оскільки не є об`єктом оподаткування зрозумінні підпункту 196.1.2 статті 196 ПК України. 
19. З огляду на наведене суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач вірно відобразив у податковому обліку зберігача кількісні показники ТМЦ на зберіганні за даними бухгалтерських регістрів, а допущена арифметична та технічна помилка в первинних документах у підсумку вартості майна переданого поклажодавцем на відповідальне зберігання не дає відповідачу, в контексті приписів статті 134 ПК України, підстав вважати їх безоплатно отриманим майном, і як наслідок - збільшувати фінансові зобов`язання шляхом включення такої різниці до складу «Доходу».
20. Щодо встановленого перевіркою завищення ТОВ «Дизельний завод» витрат на загальну суму 4 794 121,71 грн, внаслідок віднесення до їх складу нарахованої (виплаченої з каси підприємства) винагороди фізичним особам за договорами про надання послуг, суд першої інстанції зауважив про підтвердження реальності здійснення робіт (послуг) та належне оформлення підтверджуючих документів.
21. Таким чином суд дійшов висновку про безпідставне неврахування до складу витрат ТОВ «Дизельний завод» суми коштів виплачених позивачем виконавцям робіт за договорами цивільно правового характеру у розмірі 4 794  121,71 грн.
22. При цьому судом враховано, що в контексті вимог статті 78 КАС України, означені обставини були предметом спору у справі № 160/2934/20 за позовом ТОВ «Дизельний завод» до Інспекції з питань праці у Дніпропетровській області про скасування постанови про накладення штрафу та встановлені рішенням суду, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи.
23. Суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову в задоволенні позовних вимог, виходив з того, що з урахуванням вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, позивач по справі зобов`язаний був відповідно до умов пунктів 4.1 та 8.2 договорів № 1 від 01 вересня 2017 року і № 04/07-19 від 04 липня 2019 року нарахувати ТОВ «Аурум Транс» пеню у розмірі подвійної облікової ставки НБУ та відобразити це нарахування по бухгалтерському обліку і у фінансових звітах, навіть незалежно від наявності/відсутності наміру пред`являти до сплати своєму контрагенту суми пені, нарахованої за несвоєчасне внесення покупцем належної плати, або наміру у майбутньому здійснити взаємо облік заборгованостей (існуючих за твердженням представника позивача між ТОВ «Дизельний завод» та ТОВ «Аурум Транс»).
24. При цьому апеляційний суд виснував, що не здійснення позивачем самостійного розрахунку пені внаслідок несвоєчасної сплати ТОВ «Аурум Транс» за відвантажену продукцію виходячи з умов договорів підтверджує факт заниження ТОВ «Дизельний завод» фінансового результату внаслідок заниження доходів на загальну суму 740 929 грн, в т. ч. за 9 міс. 2019 року - 740 929 грн, що вочевидь сталося внаслідок узгодженої поведінки позивача та ТОВ «Аурум Транс», які входять до однієї багатопрофільної промислово-інвестиційної групи та мають єдиного кінцевого бенефіціарного власника, що мало негативні наслідки шляхом заниження позивачем фінансового результату.
25. Оцінюючи висновки Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про порушення ТОВ «Дизельний завод», яке полягає в заниженні доходу внаслідок не віднесення до його складу вартості безоплатно отриманих ТМЦ, апеляційний суд виснував про маніпулювання позивачем бухгалтерською звітністю як під час здійснення господарською діяльністю, так і під час проведення перевірки контролюючим органом шляхом надання бухгалтерських регістрів з різними показниками і внесенням відповідних виправлень з метою уникнення донарахувань за результатами перевірки.
26. Водночас апеляційний суд зауважив, що судовим розглядом встановлено, що позивач фактично навмисно створив перешкоди перевірки його господарської діяльності не допустивши участі перевіряючи у інвентаризації та не надав до перевірки усіх документів на підтвердження реальності господарських операцій з його контрагентами, а в суді не спростував встановлені перевіркою факти: невідповідності між вартістю прийнятих на зберігання та вартістю повернутих зі зберігання ТМЦ (Дт та Кт обороти), які відображені в первинних документах, з відображеними в бухгалтерських регістрах даними (оборотно-сальдових відомостях та в головних книгах), відповідно і невідповідність в залишках на кінець періодів (додаток № 21); маніпулювання бухгалтерськими регістрами та звітністю, шляхом надання до перевірки бухгалтерських регістрів з різними показниками, з метою уникнення донарахувань за результатами перевірки; відсутність належним чином оформлених товарно-транспортних документів; не надання підтвердження щодо факту ввезення та вивезення ТМЦ на територію ТОВ «Дизельний завод»; відсутність письмових вимог Поклажодавця щодо наміру передачі майна або його повернення зі зберігання, що у сукупності підтверджує, що різниця залишків в сумі 4 374 273,66 грн є безоплатно отриманими, і є порушенням позивачем підпунктів 14.1.13, 14.1.32, пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України шляхом заниження фінансового результату внаслідок заниження доходів на загальну суму 4 374 274 грн.
27. За позицією апеляційного суду, твердження позивача про допущення технічних та арифметичних помилок при автоматичному формуванні Витягів з головної книги за 2017, 2018, 9 місяців 2019 року за допомогою програмного комплексу 1С (з чим погодився суд першої інстанції) - є надуманими та не витримує критики, оскільки сучасний бухгалтерський облік за допомогою програмного комплексу 1С по своїй суті є системою збору, накопичення й обробки інформації, цією програмою бухгалтерський облік сприймається як інформаційний процес, яким автоматично здійснюється збереження інформації, її обробка, накопичення, узагальнення, зберігання, з можливістю її надання користувачам. Вказаною програмою не тільки систематизується інформація та формується поточна форма звітності, а й зберігаються усі раніше сформовані звіти.
28. Крім того перевіряючи висновки податкового органу стосовно завищення позивачем витрат на загальну суму 4 794 121,71 грн внаслідок віднесення до їх складу нарахованої (виплаченої з каси підприємства) винагороди фізичним особам по договорам про надання послуг, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підтвердження фактичного здійснення господарських операцій позивача з фізичними особами за цивільно-правовими договорами, а надані позивачем до перевірки первинні документи не опосередковувались реальним рухом, тому відповідно до положень пункту 44.1 статті 44 ПК України не можуть вважатися документами для підтвердження даних податкового обліку і звітності.
29. Такі висновки суду апеляційної інстанції мотивовані тим, що протягом перевіряємого періоду позивачем було укладено:
- 275 цивільно-правових договорів про надання послуг з ремонту обладнання, монтажу та установки обладнання, ремонту та відновлення устаткування, ремонтних та налагоджувальних робіт та демонтажу повітропроводу та вентиляції - як із штатними працівниками ТОВ «Дизельний завод» так і з їх родичами та з іншими сторонніми особами віком від 15 років до 70 років, і ці договори були спрямовані на здійснення монтажу та демонтажу обладнання, яке безпосередньо використовується для виготовлення готової продукції.
- 201 договора на надання послуг з переміщення вантажів при тому, що ТОВ «Дизельний завод» має у штаті достатню кількість фахівців для виконання такого виду робіт і послуг самостійно, так у штаті підприємства знаходиться робітники цеху підготовки виробництва в кількості -12 осіб (водій автотранспортних засобів - 5 осіб, вантажник - 3 особи).
- і інші договори стосуються послуг з виготовлення трафаретів, та послуг по виконанню таких робіт як введення інформації в 1-С та обробка технічної документації, які потребують наявності спеціальних знань (фаху) працівників та високого рівня їх оплати праці, при тому, що ТОВ «Дизельний завод» має у штаті достатню кількість фахівців для виконання таких робіт і послуг самостійно, оскільки станом на 31 грудня 2018 року у штаті підприємства знаходилося 171 особа (з фондом оплати праці 1 189 870 грн), а станом на 30 вересня 2019 року у штаті підприємства знаходилося 188 осіб (з фондом оплати праці 2 162 649,06 грн).
30. Водночас внаслідок перевірки долучених до матеріалів справи доказів з приводу укладених між ТОВ «Дизельний завод» та фізичними особами цивільно-правових договорів про надання послуг з ремонту обладнання, монтажу та установки обладнання, ремонту та відновлення устаткування, ремонтних та налагоджувальних робіт та демонтажу повітропроводу та вентиляції, а також питань їх виконання, апеляційним судом встановлено їх дефектність, оскільки: ні договори ні акти наданих послуг не містять жодної інформації щодо змісту та обсягу наданих послуг, відсутні дані, які ідентифікують учасників (виконавців) за вказаними договорами. Крім того, по вказаним цивільно-правовим договорам позивачем до первірки не надавалися накази, розпорядження по підприємству стосовно необхідності здійснення відповідних робіт, та інші документи на підтвердження реальності виконання найманими працівниками робіт (послуг) за цими договорами.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
31. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
32. Підставою касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
33. Зокрема, обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження передбачену пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник зауважує, що судом апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення не було враховано висновки Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладені в постановах від 13 лютого 2019 року по справі № 816/1310/16, від 21 серпня 2018 року по справі № 815/4575/15, від 31 липня 2018 року по справі № 804/5200/17.
34. Скаржник наголошує, що суд апеляційної інстанції допустив порушення вимог процесуального законодавства, зокрема пункту 3 частини першої статті 299 КАС України, яке полягало у прийнятті до провадження апеляційної скарги відповідача поза межами строку на апеляційне оскарження, безпідставно визнавши причини пропуску строку на звернення до апеляційного суду поважною, тим самим порушивши вимоги процесуального законодавства. При цьому скаржник вважає, що довготривала процедура погодження та сплати судового збору, не може бути визнана поважною причиною пропуску строку апеляційного оскарження та, як наслідок, не є підставою для порушення принципу правової визначеності щодо остаточного рішення. 
35. Крім того скаржник зазначає, що судом апеляційної інстанції, в частині висновків щодо правомірності донарахування доходу позивачу на суму різниці вартості ТМЦ повернутого Поклажедавцю, не було враховано висновки Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладені в постановах від 24 серпня 2022 року по справі № 400/3884/19 та від 24 серпня 2022 року по справі № 826/16217/18, згідно яких наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій; будь-які документи (у тому числі договори, акти виконаних робіт, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції).
36. Скаржник вважає, що вартісний показник майна, яке знаходиться на зберіганні не є об`єктом оподаткування податком на прибуток так як, не спричиняє збільшення активу чи зростання власного капіталу зберігача, більше того, на законодавчому рівні не визначено, що розбіжності у вартісних показниках таких ТМЦ, безумовно свідчать про його безоплатне отримання і мають спричинити збільшення фінансового показника платника податку на суму розбіжності вартості ТМЦ.
37. На переконання позивача, при правильному відображені у податковому обліку зберігача кількісних показників ТМЦ на зберіганні за даними бухгалтерських регістрів, допущені арифметичні та технічні помилки в первинних документах у підсумку вартості майна переданого поклажедавцем на відповідальне зберігання, в жодному разі, не дає відповідачу підстав вважати їх безоплатно отриманим майном, і як наслідок - збільшувати фінансові зобов`язання платника податку, шляхом включення такої різниці до складу «Доходу» платника податків.
38. В частині висновків апеляційного суду щодо завищення позивачем витрат на загальну суму 4  794  121 грн внаслідок віднесення до їх складу нарахованої (виплаченої з каси підприємства) винагороди фізичним особам за договорами про надання послуг внаслідок не підтвердження реальності здійснення робіт (послуг) та неналежного оформлення підтверджуючих документів, скаржник зауважив, що апеляційним судом не було враховано висновки Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладені в постанові по справі № 820/1124/17, згідно яких, зокрема: незначні помилки в документах не є підставою для висновків про відсутність господарських операцій, підприємство повинно мати належно оформленні первинні документи, які в сукупності свідчать про факт її реального вчинення; деякі помилки в документах чи неточності в їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних виплаває, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце; не зазначення в товарно-транспортних накладних певної інформації, зокрема щодо проведення навантажувально-розвантажувальних робіт, не може свідчити про відсутність самого факту перевезення придбаних позивачем ТМЦ.  
39. Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження передбачену пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник зауважує, що апеляційний суд неправильно застосував до спірних правовідносин пункт 44.2 статті 44 ПК України, в результаті дійшов висновку про беззаперечне доведення заниження позивачем доходу внаслідок не нарахування та непред`явлення суми пені в розмірі 740  928,59 по договорам з ТОВ «Аурум транс» внаслідок не відображення по бухгалтерському обліку і фінансовій звітності «іншого доходу», який мав бути виставлений у вигляді пені за несвоєчасне виконання грошових зобов`язань. 
40. При цьому скаржник зауважує, що висновки Верховного Суду щодо застосування пункту 44.2 статті 44 та підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України у подібних правовідносинах, відсутні.
41. Водночас на переконання скаржника пеня за порушення господарських зобов`язань (в т. ч. грошових) впливає на фінансовий результат платника податку, лише тоді коли вона була нарахована, пред`явлена до сплати та оплачена боржником. Водночас збільшення фінансових показників суб`єкта господарювання на суму пені, яка не нараховувалася та не виставлялася порушнику господарського зобов`язання, і яка в подальшому не спричинила, ані зростання капіталу, ані зменшення зобов`язань платника податків є безпідставним, оскільки суперечить вимогам податкового законодавства.
42. В судовому засіданні представник позивача підтримав касаційну скаргу та просив її задовольнити. Наполягав на безпідставності висновків податкового органу, які слугували підставою прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки вони викладені без урахування всіх обставин справи та релевантних норм чинного законодавства України, а тому є необґрунтованими. Зазначав про не дослідження судами попередніх інстанцій усіх доказів у справі та ненадання їм належної оцінки.
43. Представник відповідача заперечував проти доводів касаційної скарги. Просив відмовити у її задоволенні.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
44. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
45. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
46. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
47. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

48. Відповідно до п. 22.1 ст. 22 ПК України, об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.
49. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
50. Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (абзац 1 пункту 44.2 статті 44 ПК України).
51. Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
52. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV.
53. У відповідності до пункту 2 статті 3 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
54. Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
55. Як свідчать матеріали справи, однією з підстав для прийняття оспорюваних рішень став висновок контролюючого органу про безпідставне не включення до складу доходів позивача сум пені, як міри відповідальності контрагента останнього за неналежне виконання грошових зобов`язань, що призвело до заниження доходу, що було порушенням підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України.
56. Так, у акті перевірки зафіксовано, що перевіркою повноти визначення задекларованих ТОВ «Дизельний завод» показників у рядку 01 Декларацій «Дохід від будь-якої діяльності» за період з 01 січня 2016 року по 30 вересня 2019 року встановлено їх заниження на загальну суму 5 115 203 грн, внаслідок не нарахування та не пред`явлення суми пені в розмірі 740 928,59 грн по укладеним договорам № 1 від 01 вересня 2017 року, № 04/07-19 та від 04 липня 2019 року з ТОВ «Аурум Транс».
57. При цьому, за змістом пункту 4.1 даних договорів передбачено, що розрахунки за договором покупець здійснює в національній валюті України шляхом перерахування коштів на поточний рахунок Продавця на умовах зазначених в специфікаціях, які є невід`ємними частинами цього договору.
58. Пунктом 8.2 даних договорів передбачено, що у разі несвоєчасного внесення Покупцем належної плати Покупець сплачує пеню у розмірі подвійної облікової ставки НБУ, яка діяла у період, за який сплачується пеня, від суми простроченого платежу за кожний день затримки».
59. ТОВ «Дизельний завод» здійснив відвантаження продукції на адресу ТОВ «Аурум Транс» на загальну суму 46 706 111,32 грн та сплатив - 22 851 649,49 грн.
60. Відповідно до оборотів по рахунку 361 «Розрахунки з покупцями» станом на 01 січня 2019 року Дт. заборгованість ТОВ «Аурум Транс» перед ТОВ «Дизельний завод» становила 352 816,33 грн, а станом на 30 вересня 2019 року - 24 207 278,16 грн.
61. Актом перевірки підтверджено надання позивачем договорів поставки продукції, специфікацій, актів приймання-передачі продукції, картки рахунку 361 «Розрахунки з покупцями» за 9 місяців 2019 року, актів звіряння взаємних розрахунків за період січень 2019 - жовтень 2019 за договором № 04/07-19 від 04 липня 2019 року.
62. Водночас проаналізувавши умови договорів, відповідач, дійшов висновку, що оскільки позивач самостійно не здійснив розрахунок пені внаслідок несвоєчасної сплати ТОВ «Аурум Транс» за відвантажену продукцію, контролюючий орган самостійно провів розрахунок суми пені, яка підлягає включенню до складу доходів за даними перевірки та складає 740 928,59 грн.
63. Згідно з частиною другою статті 217 Господарського кодексу України (далі - ГК України) у сфері господарювання застосовуються такі види господарських санкцій: відшкодування збитків; штрафні санкції; оперативно-господарські санкції.
64. Частиною четвертою вказаної статті ГК України передбачено, що господарські санкції застосовуються у встановленому законом порядку за ініціативою учасників господарських відносин, а адміністративно-господарські санкції - уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування.
65. З аналізу наведених норм вбачається, що єдиною підставою для застосування господарських санкцій у встановленому законом порядку є ініціатива учасників господарських відносин, а не ініціатива контролюючого органу.
66. Згідно зі статтею 230 ГК України штрафними санкціями у цьому Кодексі визнаються господарські санкції у вигляді грошової суми (неустойка, штраф, пеня), яку учасник господарських відносин зобов`язаний сплатити у разі порушення ним правил здійснення господарської діяльності, невиконання або неналежного виконання господарського зобов`язання.
Суб`єктами права застосування штрафних санкцій є учасники відносин у сфері господарювання, зазначені у статті 2 цього Кодексу.
67. Відповідно до частин першої-третьої статті 232 ГК України якщо за невиконання або неналежне виконання зобов`язання встановлено штрафні санкції, то збитки відшкодовуються в частині, не покритій цими санкціями.
Законом або договором можуть бути передбачені випадки, коли:
допускається стягнення тільки штрафних санкцій;
збитки можуть бути стягнуті у повній сумі понад штрафні санкції;
за вибором кредитора можуть бути стягнуті або збитки, або штрафні санкції.
Вимогу щодо сплати штрафних санкцій за господарське правопорушення може заявити учасник господарських відносин, права чи законні інтереси якого порушено, а у випадках, передбачених законом, - уповноважений орган, наділений господарською компетенцією.
68. Згідно з положеннями статті 1 Закону України «Про відповідальність за несвоєчасне виконання грошових зобов`язань» платники грошових коштів сплачують на користь одержувачів цих коштів за прострочку платежу пеню в розмірі, що встановлюється за згодою сторін.
69. Зміст наведених норм свідчить про те, що вимога про сплату штрафних санкцій та пені, є правом, а не обов`язком суб`єкта господарювання, яке може бути реалізовано ним на власний розсуд у випадку наявності складу господарського правопорушення, вчиненого контрагентом.
70. Суд звертає увагу на тому, що дебіторська заборгованість, що обліковується у ТОВ «Дизельний завод» у розмірі 24 207 278,16 грн, виникла на підставі господарських правовідносин між позивачем та ТОВ «Аурум Транс».
71. Таким чином, ініціатива застосування штрафних санкцій та пені є виключно у ТОВ «Дизельний завод», а тому проведений відповідачем розрахунок здійснено за відсутності у контролюючого органу таких повноважень.
72. Суд акцентує увагу і на тому, що відповідачем у акті перевірки не досліджено умови господарських договорів, не встановлено будь-яких обставин виставлення позивачем вимог про сплату пені/штрафних санкцій, визнання таких вимог контрагентом або стягнення пені та штрафних санкцій рішенням суду.
73. За наведених обставин, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що висновки відповідача про неправомірне ненарахування позивачем пені у розмірі 740 928,59 грн та не включення вказаної суми до складу доходу суперечать чинному законодавству. 
74. Пеня, що не була нарахована та стягнена (сплачена) боржником на виконання умов договору щодо належного виконання господарських операцій, яка не була облікована платником податків, не є об`єктом оподаткування, як прибуток із джерелом походження з України, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України. Тому, висновки податкового органу, з якими погодився суд апеляційної інстанції в цій частині є помилковими.
75. Щодо встановленого порушення відповідачем заниження доходу внаслідок не віднесення до його складу вартості безоплатно отриманих ТМЦ на суму 4 374 274 грн, колегія суддів зазначає наступне.
76. Як свідчать матеріали справи та було встановлено судами попередніх інстанцій, в акті перевірки відповідач дійшов висновку, що позивач занизив дохід внаслідок не віднесення до його складу вартості безоплатно отриманих ТМЦ на суму 4 374 274 грн.
77. Зокрема, описовою частиною акту перевірки встановлено укладання договорів зберігання ТМЦ, а саме: договір № 05/09 від 05 вересня 2017 року, укладений між ТОВ «Дизельний завод» (зберігач) з ТОВ «Аурум Транс» (поклажодавець) та договір № 1БП/153 від 19 березня 2018 року, укладений між ТОВ «Дизельний завод» (зберігач) з ТОВ «Промислово-інженерна кооперація» (поклажодавець) за умовами пункту 1.1 яких Поклажодавець передає Зберігачу, а Зберігач приймає на зберігання та зобов`язується повернути Поклажодавцеві у схоронності майно, що зазначене у Актах приймання-передачі до цих договорів.
78. Пунктом 2.1.8 договору № 05/09 від 05 вересня 2017 року передбачено, що зберігач повертає майно поклажодавцю повністю або частково за першою вимогою останнього не пізніше 1 календарного дня з дня одержання такої вимоги.
79. Пунктом 2.4 договору № 1БП/153 від 19 березня 2018 року укладеного між ТОВ «Дизельний завод» та ТОВ «Промислово-інженерна кооперація» передбачено, що зберігач зобов`язаний повернути майно, передане йому на зберігання, за вимогою поклажодавця не пізніше 5 днів з дня отримання від поклажодавця відповідної вимоги в усній чи письмовій формі.
80. До перевірки були надані витяг з головної книги за 2017 рік, 2018 рік, 9 місяців 2019 року по рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні», акти приймання-передачі на зберігання та акти приймання-передачі зі зберігання за період 01 січня 2017 року - 30 вересня 2019 року, оборотно-сальдові відомості по рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» (щорічні), оборотно-сальдові відомості по рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» (помісячно).
81. Відповідач проаналізувавши надані до перевірки первинні документи дійшов висновку про невідповідність між вартістю прийнятих на зберігання та вартістю повернутих зі зберігання ТМЦ (Дт. та Кт. обороти), які відображені в первинних документах, з даними відображеними в бухгалтерських регістрах (оборотно-сальдових відомостях та в головних книгах), відповідно і невідповідність в залишках на кінець періодів, що призвело до заниження Позивачем доходу у в зв`язку з не віднесенням до його складу вартості безоплатно отриманих ТМЦ на суму 4 374 274 грн.
82. Водночас, за позицією позивача, в ході перевірки було виявлено невідповідність вартісних показників ТМЦ, що перебували на зберіганні, зокрема, допущено технічну та арифметичну помилку при формуванні Витягу з головної книги за 2017 рік, 2018 рік, 9 місяців 2019 року який формувався автоматично у програмному комплексі 1С, яку одразу було виправлено та надано вірно сформований витяг.
83. Відповідно до підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України безоплатно надані товари, роботи, послуги: товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
84. Згідно з підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПК України постачанням товарів є будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
85. Згідно з підпункту 14.1.32 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПК України відповідальне зберігання - господарська операція, що здійснюється платником податків і передбачає передачу згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій фізичній чи юридичній особі без права використання у господарському обороті такої особи з подальшим поверненням таких матеріальних цінностей платникові податків без зміни якісних або кількісних характеристик.
86. Правовому регулюванню відносин за договором зберігання присвячено окрему главу 66 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) (статті 936 - 978). 
87. Так, сторонами договору зберігання є поклажодавець та зберігач. Відповідно до частини першої статті 936 ЦК України, за цим договором зберігач зобов`язується зберігати річ, передану йому поклажодавцем, та повернути її поклажодавцеві у схоронності.
88. За загальним правилом статті 944 ЦК України зберігач немає права без згоди поклажодавця користуватися річчю, переданою йому на зберігання, а також передавати її у користування іншій особі.  
89. Строк, протягом якого зберігач зобов`язаний зберігати річ, визначається у договорі. Якщо ж строк зберігання не встановлений і не може бути визначений виходячи з умов договору, зберігач зобов`язаний зберігати річ до пред`явлення поклажодавцем вимоги про її повернення.
90. Строк зберігання речі може бути визначений моментом пред`явлення поклажодавцем вимоги про її повернення. Така вимога має бути пред`явлена протягом звичайного за цих обставин строку зберігання та із закінченням якого зберігач має право вимагати від поклажодавця забрати цю річ у розумний строк (стаття 938 ЦК України). 
91. Згідно зі статтею 953 ЦК України, зберігач, незважаючи на незакінчення строку зберігання речі, зобов`язаний на першу вимогу поклажодавця повернути її.
92. Якщо поклажодавець після закінчення строку договору зберігання не забрав річ, він зобов`язаний внести плату за весь фактичний час її зберігання. 
93. Як свідчать матеріали справи, на підставі оцінки наданих під час судового розгляду документів суди першої та апеляційної інстанцій сформували протилежні висновки щодо фактичного здійснення послуг зберігання позивачем для ТОВ «Аурум Транс» та ТОВ «Промислово-інженерна кооперація».
94. Суд першої інстанції, погодившись із доводами позивача вказав, що вартісний показник майна, який знаходиться на зберіганні не є об`єктом оподаткування податком на прибуток так як, не спричиняє збільшення активу чи зростання власного капіталу зберігача. Отже, позивач вірно відобразив у податковому обліку зберігача кількісні показники ТМЦ на зберіганні за даними бухгалтерських регістрів, а допущена арифметична та технічна помилка в первинних документах у підсумку вартості майна переданого поклажодавцем на відповідальне зберігання не дає відповідачу, в контексті приписів статті 134 ПК України, підстав вважати їх безоплатно отриманим майном, і як наслідок - збільшувати фінансові зобов`язання шляхом включення такої різниці до складу «Доходу».
95. Суд апеляційної інстанції, не погодившись із такими висновками суду першої інстанції, зазначив про маніпулювання позивачем бухгалтерською звітністю як під час здійснення господарською діяльністю, так і під час проведення перевірки контролюючим органом шляхом надання бухгалтерських регістрів з різними показниками і внесенням відповідних виправлень з метою уникнення донарахувань за результатами перевірки.
96. Водночас колегія суддів Верховного Суду вважає такі висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними. Зокрема, оцінка наявним у матеріалах справи доказам, наданим на підтвердження/ спростування фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Аурум Транс», ТОВ «Промислово-інженерна кооперація» здійснена судами з порушенням правил, передбачених статтею 90 Кодексу адміністративного судочинства України.
97. Згідно з цією нормою суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
98. Верховний Суд наголошує, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
99. Як свідчать матеріали справи, доводячи заниження позивачем доходу внаслідок не віднесення до його складу вартості безоплатно отриманих ТМЦ на суму 4 374 274 грн, контролюючий орган посилався, зокрема на те, що в ході проведення перевірки встановлено маніпулювання позивачем бухгалтерською звітністю шляхом надання бухгалтерських регістрів з різними показниками і внесенням відповідних виправлень з метою уникнення донарахувань за результатами перевірки.
Зокрема, звертає увагу на факт надання позивачем до перевірки 3-х варіантів витягів з головної книги по рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні», що свідчать про внесення підприємством змін до головної книги після дати балансу, що суперечить основним принципам бухгалтерського обліку та є порушенням національних стандартів бухгалтерського обліку, оскільки до головної книги мають вноситися вже узагальнені відомості з інших журналів.
100. При цьому саме на підставі головної книги складається фінансова звітність, яка повинна бути достовірною, що чітко прописано у пункту 3 розділу III П(С)БУ № 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності». Датою балансу є дата, на яку складений баланс підприємства, і звичайно датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду. Відповідно до пункту 4 П(С)БУ № 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» «виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку)». Якщо помилки виявлені до завершення поточного звітного року, виправляти помилки слід записами по відповідним рахункам бухобліку в тому місяці, в якому виявлено викривлення методом коригування, методом «червоного сторно», методом додаткових бухгалтерських записів (пункту 9 Метрекомендацій № 356).
101. Водночас контролюючий орган акцентував увагу на тому, що у актах приймання-передачі за перевіряємий період позивачем відображено отримання на відповідальне зберігання від ТОВ «АУРУМ ТРАНС» та ТОВ «ПІК» ТМЦ на загальну суму 155 295 620,71 грн без ПДВ, але повернуто зі зберігання на загальну суму 142 824 043,58 грн без ПДВ (додаток № 22), чим підтверджується, що сальдо неповернутих ТМЦ станом на 30 вересня 2019 року повинно становити 12 471 577,13 грн (155 295 620,71 - 142 824 043,58). Разом з тим, згідно головної книги за 9 міс. 2019 року наданої на початку перевірки (15 січня 2020 року) Дт сальдо залишків станом на 30 вересня 2019 року становило 9 070 928,60 грн, згідно головної книги за 9 міс. 2019 року наданої до перевірки 18 лютого 2020 року Дт сальдо станом на 30 вересня 2019 року становило 25 654 291,27 грн, а згідно головної книги за 9 міс. 2019 року наданої до перевірки 20 лютого 2020 року Дт сальдо станом на 30 вересня 2019 року становило вже 16 845 850,79 грн. Водночас, відповідно до оборотно-сальдових відомостей по рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» (щорічні) Дт сальдо станом на 30 вересня 2019 року становило 19 274 475,64 грн, а відповідно до оборотно-сальдових відомостей по рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» (помісячно) Дт сальдо станом на 30 вересня 2019 року становило 16 842 795,63 грн.
При цьому, позивачем не надавалося до перевірки жодних бухгалтерських довідок щодо здійснення коригування, червоного сторно, або додаткових записів стосовно заниження або завищення Дт, Кт оборотів та сальдо на кінець періоду по рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» ні за поточний рік ні за попередні роки.
102. Крім того, обговорюючи доведеність/недоведеність відповідачем факту заниження ТОВ «Дизельний завод» доходу внаслідок не віднесення до його складу вартості безоплатно отриманих ТМЦ на суму 4 374 274 грн, контролюючий орган звертав увагу на те, що під час перевірки позивачем не надано ні договір № 04/09 від 04 вересня 2017 року про постачання ТМЦ від ТОВ «АУРУМ ТРАНС» ні товарно-транспортних накладних або інших супроводжувальних документів, тощо, які б підтверджували потрапляння (ввезення) ТМЦ на зберігання до ТОВ «ДИЗЕЛЬНИЙ ЗАВОД» та вивезення ТМЦ зі зберігання з заводу, а відповідно до інформації у наданому позивачем до перевірки Журналу реєстрації руху транспорту і обліку ввезення-вивезення ТМЦ через КПП ПОСТ № 2 за період з 17 січня 2019 року по 17 жовтня 2019 року не встановлено руху транспортних засобів ТОВ «АУРУМ ТРАНС» та ТОВ «Промислово-інженерна кооперація».
103. Не надано позивачем також витребувані запитом податкового органу № 3 від 12 лютого 2020 року обґрунтовані пояснення з вказаного питання та підтверджуючі первинні документи: письмові вимоги Поклажодавця щодо наміру передачі майна або його повернення зі зберігання; акти інвентаризації ТМЦ, які знаходились на відповідальному зберіганні станом на кінець 2017 - 2019 років; завірені копії журналів реєстрації руху транспорту і обліку ввезення-вивезення ТМЦ через пости ТОВ «Дизельний завод» та обороти по рахунку 023 «ТМЦ на відповідальному зберіганні» за перевіряємий період (помісячно); книги складського обліку по ТМЦ на відповідальному зберіганні та інш., також які не надано інвентаризаційний опис з підтвердженням залишків на відповідальному зберіганні станом на 01 жовтня 2019 року.
104. Окремо відповідач звертав увагу й на те, що позивачу направлявся податковим органом запит від 12 лютого 2020 року щодо визначення дати та часу проведення інвентаризації запасів на відповідальному зберіганні у присутності перевіряючих Головного управління ДПС у Дніпропетровській області. Водночас ТОВ «Дизельний завод» будучи обізнаним про відсутність перевіряючих на території підприємства 19 лютого 2020 року внаслідок перебування їх в цей день в Криворізькому північному управлінні ТУ ДПС у Дніпропетровській області, - провело в цей день інвентаризацію залишків ТМЦ на відповідальному зберіганні станом на 19 лютого 2020 року та оформлено інвентаризаційні описи № 1 та № 2 від 19 лютого 2020 року.
105. Разом з тим, вказані інвентаризаційні описи № 1 та № 2 від 19 лютого 2020 року всупереч встановленої форми № М-21, не містять взагалі інформації: про ціну ТМЦ, їх номенклатурні номери, розмір (тип), сорт або марку, і інші ознаки відмінності. А всупереч встановленої наказом Міністерства фінансів України від 17.06.2015 № 572 форми інвентарізаційного опису матеріальних цінностей, прийнятих на відповідальне зберігання, яку позивач використав у даному спірному випадку зазначаючи в цих описах про субрахунок « 023» та про наявність ТМЦ за даними бухгалтерського обліку, але у то й же час не вказуючи іншої обов`язкової інформації (найменування та ЄДРПОУ постачальника, дату приймання цінностей на зберігання, їх вартість, місце зберігання, та тощо).
106. Однак, зміст ухвалених у справі судових рішень не дають підстави вважати, що цим доводам взагалі надавалась будь-яка правова оцінка.
107. Суд акцентує увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного важливого аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.
108. З огляду на викладені вище обставини, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій не дослідили комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було.
109. Щодо висновків контролюючого органу про завищення ТОВ «Дизельний завод» витрат на загальну суму 4 794 121,71 грн, внаслідок віднесення до їх складу нарахованої (виплаченої з каси підприємства) винагороди фізичним особам по договорам про надання послуг в наслідок не підтвердження реальності здійснення робіт (послуг) та без належного оформлення підтверджуючих документів суд зазначає наступне.
110. Як було встановлено судами попередніх інстанцій, описовою частиною акту перевірки встановлено, що ТОВ «Дизельний завод» у перевіряємому періоді (з 01 травня 2017 року - по 30 вересня 2019 року) укладено цивільно-правові договори про надання послуг (послуги з монтажу та демонтажу обладнання, монтаж та установка обладнання, ремонт та відновлення устаткування, ремонтні та налагоджувальні роботи, послуги з внесення первинної інформації в програму 1-С УПП, послуги з переміщення вантажів, послуги з виготовлення трафаретів, послуги з демонтажу повітропроводу та вентиляції та інші) з фізичними особами.
111. Зокрема, протягом перевіряємого періоду позивачем укладено цивільно-правові договори (договори підряду) в кількості 702 шт. ( в 2017 році - 98 шт., в 2018 році - 308 шт., за 9 міс. 2019 року - 296 шт.).
112. На підтвердження виконання вказаних договорів позивачем до перевірки були надані первині документи та бухгалтерські регістри (договори про надання послуг, акти приймання-передачі наданих послуг, відомості нарахування заробітної плати, касових документів (видаткові касові ордера), головні книги за 2017 рік, 2018 рік, 9 місяців 2019 року, оборотні рахунки 661 «Розрахунки за заробітною платою», оборотів рахунку 231 «Основне виробництво», оборотні рахунки 91 «Загальновиробничі витрати). 
113. Оцінивши первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ТОВ «Дизельний завод», суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій за вказаними цивільно-правовими договорами з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Оцінюючи облікові документи, надані позивачем щодо цих операцій, суд визнав їх достовірними та достатніми доказами, що підтверджують як спірні операції, так і задекларовані позивачем показники податкового обліку.
114. Водночас апеляційний суд погодився з доводами контролюючого органу про відсутність підтвердження фактичного здійснення господарських операцій позивача з фізичними особами за цивільно-правовими договорами. При цьому свої висновки апеляційний суд мотивував тим, що: в актах приймання-передачі наданих послуг відсутня інформація щодо змісту та обсягу господарських операцій; закази-наряди на виконання послуг за цивільно-правовими договорами підряду - не оформлювалися, що носить ознаки трудових договорів; позивачем укладалися цивільно-правові договору із штатними працівниками, які працюючи повний місяць одночасно виконували роботи згідно договору підряду.
115. Положеннями статті 14 ПК України надано визначення таких понять:
- заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом (підпункт 14.1.48);
- податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу; (підпункт 14.1.180);
- працівник - фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону (підпункт 14.1.195);
- роботодавець - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво) або самозайнята особа, яка використовує найману працю фізичних осіб на підставі укладених трудових договорів (контрактів) та несе обов`язки із сплати їм заробітної плати, а також нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, нарахувань на фонд оплати праці, інші обов`язки, передбачені законами.
116. Для цілей розділу IV цього Кодексу до роботодавця прирівнюються юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво), постійне представництво нерезидента або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) дохід за виконання роботи та/або надання послуги згідно із цивільно-правовим договором у разі, якщо буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими (підпункт 14.1.222 ПК України).
117. Як підтверджується сталою та послідовною практикою Верховного Суду (справи №  826/5591/15, № 826/14889/18, № 826/1432/17, № 821/516/16) відносини щодо здійснення особою у статусі фізичної особи-підприємця, як суб`єктом господарювання певних робіт (послуг) для інших юридичних чи фізичних осіб, з якими цією фізичною особою укладено ще й трудовий договір, не повинні автоматично розцінюватися як такі, що є трудовими. Визначальною передумовою для сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску є наявність між суб`єктом господарювання та фізичною особою-підприємцем відносин, які фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця.
118. Верховний Суд неодноразово висловлював позицію щодо відмінностей між трудовими та цивільними (господарськими) правовідносинами. 
119. Так, Верховним Судом при розгляді справ, пов`язаних із перекваліфікацією правовідносин між суб`єктами господарювання та фізичною особою-підприємцем, виділено ряд основних ознак, що відрізняє цивільні (господарські) відносини від трудових:
- трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату. Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, хоча і може бути з ними ознайомлений, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик, працівник не зараховується до штату установи (організації), не вноситься запис до трудової книжки та не видається розпорядчий документ про прийом його на роботу на певну посаду. Отже, трудовий договір - це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється. Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва, тоді як предметом договору цивільно-правового характеру є виконання його стороною певного визначеного обсягу робіт (постанови від 04 липня 2018 року у справі № 820/1432/17, від 13 червня 2019 року у справі № 815/954/18, від 25 листопада 2021 року у справі № 826/14117/14);
- основними ознаками трудового договору, є: праця юридично несамостійна, протікає в рамках певного підприємства, установи, організації (юридичної особи) або в окремого громадянина (фізичної особи); шляхом виконання в роботі вказівок і розпоряджень власника або уповноваженого ним органу; праця має гарантовану оплату; виконання роботи певного виду (трудової функції); трудовий договір, як правило, укладається на невизначений час; здійснення трудової діяльності відбувається, як правило, в складі трудового колективу; виконання протягом встановленого робочого часу певних норм праці; встановлення спеціальних умов матеріальної відповідальності; застосування заходів дисциплінарної відповідальності; забезпечення роботодавцем соціальних гарантій. Зокрема, відповідальність працівника за трудовим договором регулюється лише імперативними нормами (КЗпП України та інших актів трудового законодавства), що не можуть змінюватися сторонами у договорі, а відповідальність виконавця послуг у цивільно-правових відносинах визначається в договорі, а те, що ним не врегулювано - чинним законодавством України (постанова від 06 жовтня 2021 року у справі № 420/502/19);
- на відміну від господарських правовідносин, у трудових правовідносинах виплати особі винагороди у грошовій або натуральній формі здійснюються за роботи (послуги), виконувані в інтересах іншої особи, ці виплати є періодичними, тобто оплата носить системний характер за послуги (роботи), наданні в процесі виконання конкретної трудової функції (постанова від 07 вересня 2020 року у справі № 520/526/19).
120. За таких обставин в умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, встановлення дійсної сутності правовідносин між суб`єктом господарювання та фізичними особами мають визначальне значення для вирішення спору.
121. Відтак, для правильного вирішення даного спору судам слід було встановити дійсну сутність правовідносин між суб`єктом господарювання та зазначеними в акті перевірки фізичними особами.
122. Як було встановлено судами попередніх інстанцій, мотивуючи правомірність донарахування позивачу грошового зобов`язання податковий орган виходив з того, що протягом перевіряємого періоду позивачем було укладено:
- 275 цивільно-правових договорів про надання послуг з ремонту обладнання, монтажу та установки обладнання, ремонту та відновлення устаткування, ремонтних та налагоджувальних робіт та демонтажу повітропроводу та вентиляції - як із штатними працівниками ТОВ «Дизельний завод» так і з їх родичами та з іншими сторонніми особами віком від 15 років до 70 років, і ці договори були спрямовані на здійснення монтажу та демонтажу обладнання, яке безпосередньо використовується для виготовлення готової продукції.
- 201 договір на надання послуг з переміщення вантажів при тому, що ТОВ «Дизельний завод» має у штаті достатню кількість фахівців для виконання такого виду робіт і послуг самостійно, так у штаті підприємства знаходиться робітники цеху підготовки виробництва в кількості -12 осіб (водій автотранспортних засобів - 5 осіб, вантажник - 3 особи).
- і інші договори стосуються послуг з виготовлення трафаретів, та послуг по виконанню таких робіт як введення інформації в 1-С та обробка технічної документації, які потребують наявності спеціальних знань (фаху) працівників та високого рівня їх оплати праці, при тому, що ТОВ «Дизельний завод» має у штаті достатню кількість фахівців для виконання таких робіт і послуг самостійно, оскільки станом на 31 грудня 2018 року у штаті підприємства знаходилося 171 особа (з фондом оплати праці 1 189 870 грн), а станом на 30 вересня 2019 року у штаті підприємства знаходилося 188 осіб (з фондом оплати праці 2 162 649,06 грн).
123. Так, внаслідок перевірки долучених до матеріалів справи доказів з приводу укладених між ТОВ «Дизельний завод» та фізичними особами цивільно-правових договорів про надання послуг з ремонту обладнання, монтажу та установки обладнання, ремонту та відновлення устаткування, ремонтних та налагоджувальних робіт та демонтажу повітропроводу та вентиляції, а також питань їх виконання, колегією судді встановлено, що:
- ні договори ні акти наданих послуг не містять жодної інформації яке саме обладнання підлягало демонтажу та монтажу;
- в актах приймання-передачі наданих послуг з монтажу та демонтажу обладнання не зазначено місце складання документу, не зазначено назву підприємства від імені якого складено документ;
- мають місце випадки коли в договорі в розділі 1 «Предмет договору» зазначено, що виконавець зобов`язується за завданням Замовника надати послуги з монтажу та демонтажу обладнання, а в акті приймання-передачі наданих послуг зазначено, що були надані послуги з переміщення вантажів;
- в актах приймання-передачі наданих послуг не зазначено інформацію щодо змісту та обсягу господарських операцій, у зв`язку з чим неможливо встановити, яка саме робота була виконана та для якого саме обладнання, транспорту, чи механізму (власного чи орендованого), також як і не можливо з`ясувати де був розташований об`єкт, якому потрібен ремонт;
- у договорах та актах відсутній перелік обладнання, яке потребує поточного та/або капітального ремонту;
- дефектні акти стосовно необхідності здійснення монтажу та демонтажу обладнання, розпорядження, висновки комісії щодо необхідності здійснення робіт ( послуг) вказаних в ЦПД, наряди та інші документі - не оформлювалися;
- позивачем укладалися цивільно-правові договору із штатними працівниками, які працюючи повний місяць одночасно виконували роботи згідно договору підряду, що є порушенням трудового законодавства;
- всупереч положень чинного законодавства та умов пункту 3.1.3 договорів, позивачем недотримувалися норми охорони праці, техніки безпеки, пожежної безпеки, що підтверджено наданою позивачем до перевірки копією книги проходження найманими працівниками інструктажу з техніки безпеки, охорони праці, пожежної безпеки за період 2017-2020 роки, за записами якої не встановлено проходження найманими працівниками інструктажу з техніки безпеки, охорони праці, пожежної безпеки.
124. Крім того, з приводу цивільно-правових договорів про надання послуг з ремонту обладнання, монтажу та установки обладнання, ремонту та відновлення устаткування, ремонтних та налагоджувальних робіт та демонтажу повітропроводу та вентиляції позивачем до перевірки не було надано: наказів, розпоряджень по підприємству стосовно необхідності здійснення ремонтних робіт основних засобів; зведених списків щодо проходження найманими особами всіх видів інструктажу з техніки безпеки, охорони праці, пожежної безпеки; актів приймання-передачі виконавцям матеріалів та запасних частин необхідних для здійснення ремонту, відомостей щодо використаних матеріалів, запасних частин (у разі використання матеріальних ресурсів замовника, хоча матеріальні ресурси є важливою складовою частиною витрат на поточні і капітальні ремонти); дефектних відомостей з висновками комісії із зазначеними видами робіт (послуг), які необхідно виконати; розрахунків собівартості зазначених операцій та порядку формування їх вартості; актів відповідних приймальних комісій про введення в експлуатацію об`єктів після закінчення ремонту; або інших документів на підтвердження реальності виконання найманими працівниками робіт (послуг) за укладеними цивільно-правовими договорами. Також як і не надано позивачем будь-яких пояснень та доказів, якими б пояснювалося здійснення підприємством виготовлення та реалізація готової продукції (за 9 міс. 2019 - 268 одиниць напіввагонів та вагон-хоперів) при тому, що усе обладнання знаходилось постійно в розібраному стані ремонту.
128. З приводу укладення між ТОВ «Дизельний завод» та фізичними особами цивільно-правових договорів про надання послуг з переміщення вантажів (усі акти аналогічні) встановлено, що:
- усі договори та акти наданих послуг не містять жодної інформації які саме вантажі переміщувалися, звідки та куди;
- в актах приймання-передачі не зазначено місце складання документу, не зазначено назву підприємства від імені якого складено документ;
- в актах приймання-передачі під підписом фізособи не зазначено інших даних (паспортних даних), які б давали можливість ідентифікувати особу, що приймала участь в здійснені господарської операції;
- в актах приймання-передачі наданих послуг відсутня інформація щодо змісту та обсягу господарських операцій у зв`язку з чим неможливо встановити, яка саме робота була виконана, скільки витрачено часу на переміщення та окремо на складування;
- закази-наряди на виконання послуг за цивільно-правовими договорами підряду - не оформлювалися, що носить ознаки трудових договорів;
- по вказаним видам договорів позивачем також недотримувалися норми охорони праці, техніки безпеки, пожежної безпеки, хоча за умовами п.3.1.3 договорів передбачено, що виконавець при наданні послуг і під час перебування на території Замовника повинен дотримуватись норм охорони праці, техніки безпеки, пожежної безпеки. Не проходження найманими працівниками інструктажу з техніки безпеки, охорони праці, пожежної безпеки підтверджено відсутністю записів у наданій позивачем до перевірки копії книги проходження найманими працівниками інструктажу з техніки безпеки, охорони праці, пожежної безпеки за період 2017-2020 років.
129. Крім того, по вказаним видам цивільно-правових договорів позивачем до первірки не надавалися накази, розпорядження по підприємству стосовно необхідності здійснення робіт з переміщення і складування вантажів, та інші документи на підтвердження реальності виконання найманими працівниками робіт (послуг) за цими договорами.
130. Однак, зміст ухвалених у справі судових рішень не дають підстави вважати, що цим доводам взагалі надавалась будь-яка правова оцінка. Більш того, не перевірили доводи контролюючого органу про те, що ТОВ «Дизельний завод» має у штаті достатню кількість фахівців для виконання робіт, послуг самостійно. Разом з тим, у вказаних цивільно-правових договорах з фізичними особами позивачем у будь-який спосіб не обґрунтовано підстави для їх укладення, а в актах приймання-передачі не визначено ні ціна таких робіт ні спосіб її визначення.
131. Як підтверджується матеріалами справи, суди першої та апеляційної інстанцій, надавали поверхневу оцінку умовам договорів, укладених між позивачем та фізичними особами, змісту посадових інструкцій цих осіб у межах здійснення ними трудових функцій та не порівнював такі. При цьому фактично при вирішенні спору встановлювались відповідність функцій фізичних осіб лише на підставі юридичного оформлення відповідних документів між останніми та позивачем і не здійснювались дії з метою офіційного з`ясування обставин у справі з метою встановлення дійсного характеру спірних правовідносин.
132. При цьому, зміст судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій не містить детального розмежування функцій, здійснюваних фізичними особами в рамках трудових договорів, та функцій, здійснюваних на підставі цивільно-правових (господарських) договорів, в розрізі кожної із осіб. Суди, не встановили у визначеному процесуальним законодавством порядку в чому полягає відмінність функцій, здійснюваних фізичними особами у межах трудових договорів та у межах, як стверджував позивач, господарських (цивільно-правових) правовідносин.
133. При цьому важливе значення для цілей встановлення обставин, що мають значення для вирішення спору (зокрема щодо дійсного характеру співпраці між відповідними суб`єктами), мають пояснення та покази відповідних осіб, з якими позивач мав відповідні правовідносини та які, на думку відповідача, неправильно відображені у податковому обліку як господарські.
134. Колегія суддів акцентує увагу на тому, що при наданні оцінки правомірності спірних рішень суб`єкта владних повноважень суди повинні розглядати обґрунтованість нарахування податку, збору та єдиного внеску по кожній особі, зазначеній в акті, окремо.
135. Не мотивувавши у оскаржуваному рішенні відхилення наданих представником відповідача доказів, суд першої інстанції, крім того, не здійснив допит свідків, а саме фізичних осіб, частину операцій позивача з якими відповідач перекваліфікував із господарських у трудові.
Водночас покликання суду першої інстанції на висновки суду у справі № 160/2934/20 за позовом ТОВ «Дизельний завод» до Інспекції з питань праці у Дніпропетровській області про скасування постанови про накладення штрафу, є недоречним у повному обсязі, оскільки правове регулювання цих справ є відмінним (відмінний об`єкт доказування). До того ж у вказаній справі судом досліджувалися цивільно-правові договори з 225 фізичними особами, в той час як у справі що розглядається, спірними є цивільно-правові договори з 702 фізичними особами.
136. Верховний Суд наголошує, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає, насамперед, у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставини справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази. При цьому суд може вживати заходи щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи (частина четверта статті 9 КАС України).
137. Поза увагою та правовою оцінкою судів також залишились доводи відповідача щодо допущених помилок в первинних документах.
138. Також поза межами дослідження судів першої та апеляційної інстанцій залишились обставини щодо дійсної ділової мети укладення позивачем із фізичними особами не лише трудових договорів, а й цивільно-правових (господарських договорів). При цьому Верховний Суд неодноразово акцентував увагу на тому, що ділова мета певної операції є недобросовісною у разі домінування податкової мети (зниження податкового навантаження, одержання податкових пільг та переваг тощо) над комерційною метою (справи № 826/10852/15, № 140/6978/20, № 816/356/17).
139. Перевірка та встановлення наведених вище обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки останні безпосередньо впливають на встановлення чи спростування факту трудових правовідносин між позивачем і фізичними особами, які вказані в акті перевірки.
140. За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
141. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).
142. Статтею 72 КАС України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.
143. Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 КАС України).
144. Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.
145. Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій не дослідили комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було, в тому числі, але не виключно в контексті положень підпунктів 44.6 статті 44 та 86.7 статті 86 Податкового кодексу України.
146. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
147. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
148. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
149. Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
150. Колегія суддів вважає, що судами попередніх інстанцій не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
151. Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Дизельний завод» задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 червня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2023 рок у справі №  160/9396/20 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов