ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/34185/21                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Жукова Є.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  07 серпня 2024 року                                                                         м. Київ
          
  Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
          головуючого судді                                                                             Ганечко О.М.,
          суддів                                                                                              Кузьменка В.В.,
                                                                                                    Штульман І.В.,
  за участі секретаря судового засідання                                        Фищук Н.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від         15 квітня 2024 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Столичний ЦУМ" до Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС, Головного управління Державної казначейської служби України у м. Києві про  визнання бездіяльності протиправною та стягнення пені,

У С Т А Н О В И В :

До Окружного адміністративного суду міста Києва звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю «Столичний ЦУМ» з позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС України, Головного управління Державної казначейської служби України у м. Києві про визнання бездіяльності протиправною та стягнення пені в розмірі 8737840,33 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тривалим порушення строків бюджетного відшкодування податку на додану вартість, що призвело до виникнення підстав для нарахування пені, що підлягає стягненню з бюджету на користь позивача.
Ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 06.12.2021 відкрито провадження у справі.
17 лютого 2022 року до відділу документального обігу, контролю та забезпечення розгляду звернень громадян (канцелярію) Окружного адміністративного суду м. Києва від ТОВ «Столичний ЦУМ» надійшла заява про збільшення позовних вимог, в якій позивач просить суд:
визнати протиправною бездіяльність ГУ ДПС у м. Києві щодо несвоєчасного внесення узгодженої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у сумі           13 731 483 грн за вересень 2016 року до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість;
стягнути з Державного бюджету України через ГУ ДКСУ у м. Києві на користь                              ТОВ «Столичний ЦУМ» пеню у розмірі 8 737 840,33 грн, нараховану за несвоєчасне бюджетне відшкодування податку на додану вартість за період 24.11.2018 - 23.11.2021.
09 листопада 2022 року від ТОВ «Столичний ЦУМ» надійшла заява про уточнення позовних вимог, в якій позивач просить суд:
визнати протиправною бездіяльність ГУ ДПС у м. Києві щодо несвоєчасного внесення узгодженої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у сумі 13 731 483 грн за вересень 2016 року до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість;
стягнути з Державного бюджету України через ГУ ДКСУ у м. Києві на користь                             ТОВ «Столичний ЦУМ» пеню у розмірі 5 409   475,92 грн, нараховану за несвоєчасне бюджетне відшкодування податку на додану вартість за період 26.11.2018 - 23.11.2021.
Відповідно до Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» від 13.12.2022 № 2825-ІХ, ліквідовано Окружний адміністративний суд міста Києва; утворено Київський міський окружний адміністративний суд із місцезнаходженням у місті Києві; визначено територіальну юрисдикцію Київського міського окружного адміністративного суду, яка поширюється на місто Київ.
Пунктом 2 розділу ІІ Прикінцеві та перехідні положення Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» від 13 грудня 2022 року № 2825-ІХ установлено, що з дня набрання чинності цим Законом: до початку роботи Київського міського окружного адміністративного суду справи, підсудні окружному адміністративному суду, територіальна юрисдикція якого поширюється на місто Київ, розглядаються та вирішуються Київським окружним адміністративним судом.
На виконання положень п. 2 розділу ІІ Прикінцеві та перехідні положення Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» від 13 грудня 2022 року № 2825-ІХ, справа надіслана до Київського окружного адміністративного суду за належністю.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2024 р. адміністративний позов задоволено повністю.
Визнано протиправною бездіяльність Головного управління ДПС у м. Києві щодо несвоєчасного внесення узгодженої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у сумі 13731483 грн за вересень 2016 року до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.
Стягнуто з Державного бюджету України через Головне управління Державної казначейської служби України у м. Києві на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Столичний ЦУМ» пеню у розмірі 5409475,92 грн (пять мільйонів чотириста девять тисяч чотириста сімдесят пять) гривень 92 копійки, нараховану за несвоєчасне бюджетне відшкодування податку на додану вартість за період 26.11.2018 - 23.11.2021.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Головне управління ДПС у м. Києві подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору. 
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.05.2024 відкрито апеляційне провадження та призначено скаргу відповідача до розгляду у відкритому судовому засіданні на 24.07.2024. 
20.06.2024, під № 24782 до суду від сторони позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу.
20.06.2024, під № 24928 Головним управлінням Державної казначейської служби України у  м. Києві подано відзив на апеляційну скаргу.
У судовому засіданні представник апелянта вимоги апеляційної скарги підтримала, просила їх задовольнити.
Представники позивача у судовому засіданні заперечували проти задоволення апеляційної скарги.
Виконуючи вимоги процесуального законодавства, колегія суддів ухвалила продовжити строк розгляду апеляційної скарги, згідно норм ст. 309 КАС України.
Заслухавши суддю доповідача, вислухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга відповідача не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Головним управлінням ДФС у м. Києві здійснено документальну позапланову виїзну перевірку                                  ТОВ «Столичний ЦУМ» з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за вересень 2016 року, за результатами якої складено акт від 09.03.2017 № 96/26-15-14-04-01/37254825.
Згідно висновків акта перевірки, контролюючим органом встановлено порушення                                 ТОВ «Столичний ЦУМ» вимог податкового законодавства (пункт 200.4 статті 200 Податкового кодексу України), а саме: безпідставно задекларовано суму податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за вересень 2016 року в розмірі 13731483 грн.
На підставі акта перевірки, відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення форми «В3» від 24.03.2017 № 0013171404, яким відмовлено у наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на суму 13731483 грн.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 22 травня 2018 року по справі № 826/11974/17, зазначене податкове повідомлення-рішення форми «В3» від 24.03.2017 № 0013171404 було визнано протиправним та скасовано. Рішення суду набрало чинності 23.11.2018 відповідно до ухвали Шостого апеляційного адміністративного суду.
Незважаючи на набрання 23.11.2018 законної сили судового рішення, яким позивачу підтверджено суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 13731483 грн, ГУ ДПС у м. Києві не було вжито передбачених чинним законодавством заходів щодо його повернення.
02.11.2021 Державна казначейська служба України перерахувала на рахунок                 ТОВ «Столичний ЦУМ» 12887707 грн.
Відповідно до п. 200.23 ст.200 Податкового кодексу України, суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
У зв`язку з тривалим порушенням строків бюджетного відшкодування податку на додану вартість, ТОВ «Столичний ЦУМ» відповідно до вимог п. 200.23. ст. 200 Податкового кодексу України додатково нарахувало на суму бюджетної заборгованості пеню за період з 26.11.2018 по 23.11.2021 (дата погашення заборгованості) в розмірі 5409475,92 грн, що зумовило звернення позивача з даним позовом до суду.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що  сума ПДВ в розмірі 12887707 грн була відшкодована позивачу лише 02.11.2021, з огляду на що, після спливу законодавчо визначеного строку для проведення зарахування грошових коштів на розрахунковий рахунок позивача, відповідна сума відшкодування податку на додану вартість набула статусу заборгованості, що є підставою для нарахування пені. Тож, не вчинення податковим органом дій щодо внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, призвело до несвоєчасного перерахування на рахунок позивача узгодженої суми бюджетного відшкодування у визначений строк, що   є підставою для виникнення у Товариства з обмеженою відповідальністю «Столичний ЦУМ» права вимоги щодо виплати пені за прострочення бюджетного відшкодування протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Натомість, апелянт вважає вказані висновки суду першої інстанції помилковими та необґрунтованими, позаяк судом не було враховано: 
положення абз. 2 п. 200.23 ст. 200 ПК України, а саме, положення другого речення абзацу першого цього пункту не застосовується у разі, якщо така заборгованість зумовлена виникненням форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) у зв`язку із введенням воєнного, надзвичайного стану;
існування законодавчо встановленої заборони списання коштів державного бюджету, що виникла у зв`язку із набранням чинності 18.04.2020 Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» тимчасово, до набрання чинності цим Законом до 01.01.2021 не застосовувалась ч. 1 ст. 25 Бюджетного кодексу України, якою передбачено здійснення Казначейством списання коштів державного бюджету на підставі рішення суду;
встановлений КАС України, строк для звернення до суду з позовними вимогами про стягнення пені нарахованої на суму заборгованості з бюджетного відшкодування податку на додану вартість та практику Великої Палати Верховного Суду з даного питання.
ГУ ДПС у м. Києві вважає, що зазначені вище обставини не були перевірені та досліджені судом першої інстанції, а отже, і не враховані під час вирішення справи                      № 640/34185/21 по суті, що вказує на об`єктивну необхідність у апеляційному перегляді ріщення Київського окружного адміністративного суду у даній справі.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (надалі - ПК України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Так, порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків закріплено у статті 200 Податкового кодексу України.
Згідно норм пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню), до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до приписів пункту 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з п.200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
Згідно пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з п.200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п.200-1.3 ст.200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п.200-1.3 ст.200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;                  в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
У силу положень пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України, платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Як визначено пунктами 200.8, 200.10 статті 200 Податкового кодексу України, до податкової декларації платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій.
Протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, податковий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування у разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до пункту 200.11 статті 200 Податкового кодексу України, за наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки.
Перелік достатніх підстав, які надають право податковим органам на позапланову виїзну документальну перевірку платника податку на додану вартість для визначення достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку, встановлюється Кабінетом Міністрів України.
          Згідно із пунктом 200.13 статті 200 Податкового кодексу України, на підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу.
Відповідно до приписів пункту 200.14 статті 200 Податкового кодексу України, якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки сум бюджетного відшкодування, визначених у пункті 200.11 цієї статті, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування у звітному (податковому) періоді, та зараховує таку суму заниження до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду; б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Згіднго з пунктом 200.15 статті 200 Податкового кодексу України, у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або контролюючий орган розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням.
Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.
Згідно пункту 200.17 статті 200 Податкового кодексу України, джерелом сплати бюджетного відшкодування (у т.ч. заборгованості бюджету) є доходи бюджету, до якого сплачується податок. Забороняється обумовлювати або обмежувати виплату бюджетного відшкодування наявністю або відсутністю доходів, отриманих від цього податку в окремих регіонах України.
На час виникнення спірних правовідносин, механізм взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість визначався Порядком взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 17.01.2011 року № 39 (Порядок №   39).
Відповідно до пункту 6 Порядку № 39, у разі коли за результатами проведення перевірок платника податку з урахуванням вимог ст. ст. 73, 83 Податкового кодексу України підтверджено достовірність нарахованої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, орган державної податкової служби складає висновок про суми відшкодування податку на додану вартість, в якому зазначає суму, що підлягає відшкодуванню з державного бюджету.
Згідно із пунктом 7 Порядку № 39, орган державної податкової служби за місцем реєстрації платника податку зобов`язаний подати органові державної казначейської служби висновок протягом: 3-х робочих днів після закінчення камеральної перевірки податкової декларації платника податку, який має право на автоматичне бюджетне відшкодування податку на додану вартість; 5-ти робочих днів після закінчення перевірки платника податку, який не має права на автоматичне відшкодування ПДВ.
Пунктом 8 Порядку № 39 визначено, що державна податкова служба надсилає на постійній основі до Державної казначейської служби узагальнену інформацію про обсяги сум бюджетного відшкодування ДВ, визначені у висновках. Порядок та строки надсилання такої інформації визначаються Державною податковою службою.
Відповідно до пункту 9 Порядку № 39, на підставі висновку та узагальненої інформації про обсяги сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, визначені у висновках, орган державної казначейської служби перераховує платникові податку зазначену у висновку суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку, відкритий в обслуговуючому банку, протягом: 3-х операційних днів після отримання висновку в разі, коли платник податку має право на автоматичне бюджетне відшкодування податку на додану вартість; 5-ти операційних днів після отримання висновку в разі, коли платник податку не має права на автоматичне відшкодування податку на додану вартість.
Тож, у разі підтвердження контролюючим органом достовірності нарахування платником податку суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, контролюючий орган зобов`язаний скласти та надіслати органу державної казначейської служби висновок про суму відшкодування податку на додану вартість.
21 грудня 2016 року Верховною Радою України прийнято Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в України», який набрав чинності з 01.01.2017, яким змінено порядок бюджетного відшкодування ПДВ платникам цього податку, який не передбачає надання контролюючим органом відповідного висновку та його направлення до органу державного казначейства. Відшкодування здійснюється в автоматичному порядку на підставі інформації, відображеної в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Згідно з підпунктами 200.7.1, 200.7.2 пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України (в редакції з 01.01.2017 року), формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.
Заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
За пунктом 200.12 статті 200 Податкового кодексу України, зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зокрема, з: ґ) дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення.
У випадках, передбачених підпунктами «а», «г» і «ґ» цього пункту, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування контролюючим органом на наступний робочий день після виникнення такого випадку.
Узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
Відповідно до змісту пункту 200.13 статті 200 Податкового кодексу України, на підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів.
За пунктами 52 та 56 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, якими цей підрозділ був доповнений Законом №1797-VІІІ, визначено, що до 10.01.2017 центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, зобов`язаний на підставі реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування платникам податку, які відповідають та які не відповідають критеріям, визначеним пунктом 200.19 статті 200 цього Кодексу, в редакції, що діяла до 01.01.2017, сформувати єдиний Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування у хронологічному порядку їх надходження.
До 01.02.2017 центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету (пункт 56).
Формування, ведення та офіційне публікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються у порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу.
Постановою Кабінету Міністрів України від 25.01.2017 року № 26, затверджено Порядок ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (Порядок №26), який, згідно з пунктом 3 цієї постанови набирав чинності з 01.04.2017. Зазначеною постановою встановлено, що до набрання чинності цим Порядком бюджетне відшкодування сум податку на додану вартість за заявами, включеними до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, сформованого згідно з пунктом 52 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, здійснюється у порядку, що діяв до 01.01.2017.
Відповідно до положень пункту 4 Порядку № 26, орган ДФС вносить до Реєстру, зокрема, такі дані: дату подання заяви про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника податку у банку, поданої у складі податкової декларації з податку на додану вартість, або уточнюючого розрахунку з податку на додану вартість (в разі їх подання); суму податку, заявленого до бюджетного відшкодування, зазначену в кожній заяві, поданій у складі податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), у тому числі окремо, яка підлягає перерахуванню на рахунок платника податку у банку та/або в рахунок сплати грошових зобов`язань, та/або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; дату початку та закінчення проведення перевірки даних податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), в складі яких подана заява, з обов`язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна); суму податку, заявленого до бюджетного відшкодування, та дату поданої до органу ДФС заяви у разі виникнення у платника податку необхідності змінити напрям узгодженого бюджетного відшкодування; дату складення та вручення платнику податку акта перевірки; суму узгодженого органом ДФС бюджетного відшкодування за кожною заявою та дату її узгодження.
Згідно з пунктом 6 Порядку № 26, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі органом ДФС на наступний робочий день після виникнення такого випадку.
Пунктом 12 Порядку № 26, передбачено, що узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу Казначейства для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі та перераховується органом Казначейства у строки, передбачені пунктом 200.13 статті 200 Податкового кодексу України, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
При цьому, органу Казначейства стають доступними для виконання узгоджені суми бюджетного відшкодування, зазначені в Реєстрі, які підлягають поверненню.
У зв`язку з набранням чинності Порядком №26, з 01.04.2017 втратив чинність Порядок № 68, який передбачав, що реєстри формуються ДФС за даними: прийнятих територіальними органами ДФС податкових декларацій з податку на додану вартість або уточнюючих розрахунків з податку на додану вартість, передбачених абзацом четвертим пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України, та заяв, поданих у складі податкових декларацій або уточнюючих розрахунків; податкової інформації, зібраної та отриманої органами доходів і зборів, відповідно до глави 7 Податкового кодексу України.
Пунктом 10 Порядку № 68 встановлено, що друга частина реєстрів містить інформацію, зокрема про: зазначену у заяві суму податку, заявлену до бюджетного відшкодування на рахунок платника податку в банку; дату узгодження територіальним органом ДФС зазначеної у заяві суми податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню.
Таким чином, реєстри заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, які діяли як до 01.04.2017, так і після цієї дати, передбачають його інформаційне наповнення, зокрема, внесення інформації про узгоджену суму бюджетного відшкодування, яка підлягає перерахуванню платнику ПДВ, контролюючим органом щодо цього платника.
При цьому, у разі внесення заяви про бюджетне відшкодування до Реєстру відповідно до Порядку № 68, який діяв до 01.04.2017, відповідна інформація мала бути включена у сформований до 10.01.2017 єдиний Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та у Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01.02.2016, за якими станом на 01.01.2017 суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету.
Бюджетне відшкодування за такими заявами до 01.04.2017 мало здійснюватися у раніше визначеному порядку, тобто зі складанням контролюючим органом відповідного висновку та його наданням територіальному органу Державної казначейської служби України.
Водночас, починаючи з 01.04.2017, передумовою для отримання платником ПДВ належної йому суми бюджетного відшкодування, є відображення органом ДФС в Реєстрі інформації про її узгодження.
Під час розгляду данного спору в суді першої інстанції було досліджено, що рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.05.2018 у справі № 826/11974/17, було визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві форми «В3» № 0013171404 від 24.03.2017, що дає підстави констатувати, що судовим рішенням підтверджується наявність у ТОВ «Столичний ЦУМ» право на отримання бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку рахунок в розмірі 13731483 грн.
Водночас, після набрання чинності Порядком № 26, тобто з 01.04.2017, ГУ ДФС у          м. Києві мало внести до Реєстру і Тимчасового реєстру дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника податку, задля забезпечення доступу органу Казначейства для виконання.
Відповідачами не заперечується, що відповідачем 2 02.11.2021 було перераховано кошти у сумі 12887707,00 гривень на виконання рішення суду по справі № 826/11974/17.
Отже, сума ПДВ в розмірі 12887707,00 грн була відшкодована позивачу лише 02.11.2021.
У свою чергу, пунктом 200.23 статті 200 ПК України, передбачено, що суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Слід зазначити, що держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість, на яку в силу положень пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України нараховується пеня.
Наведені норми встановлюють обов`язкове нарахування пені на суму бюджетної заборгованості, яка не виплачена у строк, визначений в статті 200 Податкового кодексу України, безвідносно до того, чи така бюджетна заборгованість була виплачена, чи ні. При цьому, непогашення заборгованості бюджету з податку на додану вартість у визначений законодавцем строк, є підставою для виникнення у платника податку права вимоги щодо виплати пені за прострочення бюджетного відшкодування.
Таким чином, як правильно виснував суд першої інстанції, після спливу законодавчо визначеного строку для проведення зарахування грошових коштів на розрахунковий рахунок позивача, відповідна сума відшкодування податку на додану вартість набула статусу заборгованості, що є підставою для нарахування пені. Не вчинення податковим органом дій щодо внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування призвело до несвоєчасного перерахування на рахунок позивача узгодженої суми бюджетного відшкодування у визначений строк, є підставою для виникнення у позивача права вимоги щодо виплати пені за прострочення бюджетного відшкодування протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Суд першої інстанції вказав на те, що рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 травня 2018 року у справі № 826/11974/17, що набрало законної сили відповідно до ухвали Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.11.2018, було узгоджено бюджетне відшкодування у розмірі 13731483 грн. Розраховуючи суму пені, що підлягає стягненню з бюджету на користь ТОВ «Столичний ЦУМ» за період 26.11.2018 по 23.11.2021, враховано, що відповідно до постанов Національного банку України у період з 26.11.2018 по 23.11.2021, облікова ставка НБУ змінювалася. Відповідно, використовуючи формулу нарахування пені: облікова ставка НБУ х 120%/365 днів, сума пені, що підлягає нарахуванню за вказаний період складає 5409475,92 грн, а відтак, наданий позивачем розрахунок пені, що підлягає стягненню з бюджету на користь ТОВ «Столичний ЦУМ», відповідає вимогам пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України, відповідно твердження відповідача у цій частині є необґрунтованими. При цьому, жодних заперечень щодо наданого позивачем розрахунку від відповідача не висловлено. Апеляційна скарга також не містить доводів та обґрунтувань неправильного розрахунку пені.
Щодо доводів апелянта про пропуск позивачем строку на звернення до суду з даним позовом, колегія суддів зазначає таке.
До моменту ухвалення Великою Палатою Верховного Суду постанов від 19 січня 2023 року у справі №140/1770/19, від 16 лютого 2023 року у справі № 803/1149/18, від 13 квітня 2023 року у справі №320/12137/20, фактично існувала практика з правозастосування.
Так, зокрема у постанові від 14.03.2019 у справі № 822/553/17 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював такий правовий висновок,  що позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість з Державного бюджету України може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом  102.5 статті 102 Податкового кодексу України  для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань, тобто протягом 1095 днів.
У постанові від 15.02.2021 у справі № 280/4452/18 Верховний Суд підтримав позицію про те, що і вимоги щодо стягнення заборгованості з бюджету, і вимоги щодо стягнення пені, нарахованої на весь час невиконання суб`єктом владних повноважень встановленого законом обов`язку можуть бути пред`явлені у межах 1095-денного строку, після спливу якого правовідносини стають стабільними.
          Зазначені висновок також підтримані у постановах від 06.10.2020 у справі №803/1149/18, від 30.11.2021 у справі №280/2868/20, на які посилається скаржник в касаційній скарзі, та в яких також вказано, що при зверненні платника податків до суду в першу чергу судом мають бути перевірені строки звернення до суду з відповідними позовними вимогами. Крім того в зазначених справах Верховний Суд також визначив і початок перебігу вказаного строку, а саме такий має розпочинатись з дати виникнення бюджетної заборгованості по відшкодуванню ПДВ.
У подальшому, в постановах від 19.01.2023 у справі № 140/1770/19, від 16.02.2023 у справі №803/1149/18, від 13.04.2023 у справі № 320/12137/20 Велика Палата Верховного Суду відступила від висновків Верховного Суду, які викладені у постановах від 14.03.2019 у справі №822/553/17, від 15.02.2021 у справі № 280/4452/18 та сформулювала наступні правові висновки.
Положення пункту  102.5 статті 102 Податкового кодексу України,  не регулюють питань строків звернення до адміністративного суду, а встановлюють лише строк для подання платником податків заяви до контролюючого органу про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом.  Стаття 102 Податкового кодексу України, у тому числі й пункт 102.5 цієї статті, не є тим «іншим законом», яким установлені спеціальні строки звернення до суду з вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, а тому до спірних правовідносин підлягають застосуванню положення частини другої  статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України, у якій передбачено загальний шестимісячний строк звернення до адміністративного суду.
Таким чином, платник ПДВ може звернутися до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб`єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Отже, Велика Палата Верховного Суду хоча і змінила правозастосування в частині строку звернення до адміністративного суду (шість місяців, а не 1095 днів) проте фактично констатувала (підтвердила) обов`язок суду першочергово перевіряти строк звернення до суду з відповідними позовними вимогами, зокрема щодо стягнення пені.
При цьому, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що Велика Палата Верховного Суду у постановах від 19.01.2023 у справі № 140/1770/19, від 16.02.2023 у справі № 803/1149/18, від 13.04.2023 у справі № 320/12137/20 зауважила, що зміна правового регулювання, зміна Верховним Судом способу захисту порушеного права та підтверджені у встановленому порядку фактичні обставини щодо неможливості реалізації права особою, перелік спрямованих нею на досягнення цієї мети заходів підлягають оцінці судом за заявою позивача про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду в кожному конкретному випадку при з`ясуванні поважності причин пропуску цього строку.
Отже, у разі звернення до суду поза межами вказаного строку платник податків має право клопотати про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду і в кожному конкретному випадку суд має оцінити наведені у відповідній заяві фактичні обставини щодо неможливості своєчасної реалізації права особою та перелік спрямованих нею на досягнення цієї мети заходів.
У даному випадку, підлягає врахуванню те, що зміна судової практики, не повинна порушувати принцип правової визначеності та стабільності правового регулювання, чинного на час звернення до суду з позовом та розгляду справи судом.
Зокрема, задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.
Позивач мав обґрунтовані очікування, що строк звернення до суду ним був дотриманий, оскільки не знав та не міг бути обізнаним про те, що через більш ніж два роки (у січні 2023 року) судова практика зазнає кардинальних змін в частині застосування строків звернення до суду у справах подібної категорії та визнати поважними причин пропуску строку з огляду на зміну судової практики.
Зміна підходу Верховним Судом до строків протягом яких платник податку може звернутись до суду за захистом свого порушеного права відбулась у 2023 році, але протягом розгляду справи у суді першої інстанції питання пропуску шестимісячного строку звернення до адміністративного суду не було предметом розгляду судом першої інстанції.
Платник податків, якому держава вчасно не відшкодовує ПДВ, зазнає втрат від знецінення утримуваних державою коштів і зацікавлений якнайшвидше ефективно захистити своє право.
Зміна судової практики після подання позову до суду та його тривалого розгляду, не повинна порушувати принцип правової визначеності та стабільності правового регулювання, чинного на час звернення до суду з відповідним позовом 23.11.2021.
Отже, на переконання колегії суддів, у даному випадку, доводи апелянта в цій частині не знайшли свого підтвердження та не є підставою для залишення позову без розгляду.
У частині посилань апелянта на приписи абз. 2 п. 200.23 ст. 200 ПК України, а саме, положення другого речення абзацу першого цього пункту не застосовується у разі, якщо така заборгованість зумовлена виникненням форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) у зв`язку із введенням воєнного, надзвичайного стану, колегія суддів акцентує увагу на тому, що  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15.03.2022               № 2120-IX  (далі - Закон № 2120-IX) доповнено пункт  200.23 статті 200 ПК України  абазом 2 наступного змісту: «Положення другого речення абзацу першого цього пункту не застосовується у разі, якщо така заборгованість зумовлена виникненням форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) у зв`язку із введенням воєнного, надзвичайного стану».
У свою чергу, воєнний стан в Україні введений  Указом Президента України від 24.02.2022 №64/2022  із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб та в подальшому неодноразово продовжувався.
Так, на переконання колегії суддів, положення абзацу 2 пункту  200.23 статті 200 ПК України  підлягають застосуванню щодо заборгованості, яка виникла внаслідок форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) у зв`язку із введенням воєнного, надзвичайного стану, тобто у період з 24.02.2022.
Тобто,  Законом № 2120-IX  не зупинено перебіг строку нарахування пені на бюджетну заборгованість, яка виникла до введення в Україні воєнного стану.
Період нарахування пені, заявлений позивачем до стягнення хоча і перебуває в часовому проміжку введеного в Україні воєнного стану, однак бюджетна заборгованість, на яку нарахована відповідна пеня, виникла до його введення, а відтак, за відсутності чинного  закону, який зупиняє перебіг строку нарахування пені щодо такої заборгованості, стверджувати про наявність правових підстав для застосування положень абзацу 2 пункту  200.23 статті 200 ПК України  до спірних правовідносин не вбачається за можливе.
Колегія суддів звертає увагу, що дана норма чітко вказує на те, що нарахування пені не застосовується лише у випадку, якщо бюджетна заборгованість зумовлена (спричинена, викликана) виникненням форс-мажорних обставин у зв`язку із введенням воєнного, надзвичайного стану, тобто, якщо причиною утворення такої заборгованості стали форс-мажорні обставини або іншими словами утворення/виникнення такої заборгованості було викликано настанням форс-мажорних обставин, а тому така заборона нарахування пені не поширюється на ту бюджетну заборгованість, яка утворилась внаслідок настання інших обставин, зокрема внаслідок невиконання податковим органом вимог законодавства та рішення суду, та ще й задовго до введення воєнного стану.
При цьому, доводи апеляційної скарги в цій частині містять виключно посилання на поняття форс-мажор, однак, вказані обставини жодним чином не впливають на вирішення спору по суті та не вказують на наявність підстав для нівелювання наслідків, передбачених пунктом  200.23 статті 200 ПК України, в частині нарахування пені на бюджетну заборгованість з бюджетного відшкодування ПДВ, яка виникла до запровадження праового режиму воєнного стану.
Отже, доводи апеляційної скарги в цій частині є безпідставними та не знайшли свого підтвердження під час апеляційного перегляду.
Суб`єкт владних повноважень не може посилатися на нормативний акт/приписи/заборони безспірного списання коштів, що набув сили після спливу строку для виконання зобов`язання та на відсутність дієвого механізму, як на підставу правомірності його бездіяльності та звільнення його від відповідальності у вигляді нарахованої пені на суму невідшкодованої бюджетної заборгованості з ПДВ.
У рішенні у справі Рисовський проти України, Європейський суд з прав людини зазначив: Суд підкреслює особливу важливість принципу належного урядування. Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності.
Тож, бездіяльність органів державної влади щодо здійснення бюджетного відшкодування порушує, передбачене ст. 1 Першого протоколу до Європейської конвенції про захист прав людини та основоположних свобод від 1950 року право мирно володіти майном, при цьому «ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права позивача, є стягнення з Державного бюджету України через ДКС України на позивача пені, нарахованої на суму заборгованості.
          Позовні вимоги є обґрунтованими та підлягають задоволенню, а доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження під час апеляційного перегляду, а отже, не є підставою для скасування оскаржуваного рішення суду.
Згідно з приписами ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та прийнято судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду, з огляду на що, рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.          
Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 328 - 331 КАС України, суд,

   П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2024 р. - залишити без змін. 
          
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена з підстав, визначених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя                                                                                   О.М. Ганечко 

Судді                                                                                                                В.В. Кузьменко

                                                                                                             І.В. Штульман