ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 липня 2024 року 
м. Київ

справа № 520/17572/2020
адміністративне провадження № К/990/1060/22, № К/9901/34103/21, № К/990/1243/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційні скарги:
Головного управління ДПС у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10 серпня 2021 року, прийняту у складі колегії суддів                 Мельнікової Л. В., Бегунца А. О., Рєзнікової С. С.,
Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРНАФТОТОВАР" та Головного управління ДПС у Харківській області на додаткову постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10 листопада 2021 року, прийняту тим самим складом суду,
у справі № 520/17572/2020 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРНАФТОТОВАР" до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У грудні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «УКРНАФТОТОВАР» (далі - ТОВ «УКРНАФТОТОВАР», позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області, відповідач) про скасування податкового повідомлення-рішення від 13 листопада 2020 року № 0027960901, яким застосовано штраф у розмірі 500   000,00 грн за здійснення оптової торгівлі пальним без наявності ліцензії.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначав про те, що наказ про призначення фактичної перевірки оформлений відповідачем з порушенням положень Податкового кодексу України. Виходячи зі змісту тексту оспорюваного наказу, у ньому містилось лише посилання на норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому не вказано, що саме зумовило необхідність проведення перевірки, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, яке саме порушення було скоєно позивачем, не надано доказів на підтвердження цієї інформації. З огляду на відсутність належним чином оформленого наказу про призначення перевірки, у контролюючого органу не було підстав для її проведення, що є підставою для визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки.
Щодо суті встановлених порушень позивач зазначив, що на момент проведення перевірки ліцензія не мала статусу анульованої та недійсної, оскільки норми законодавства пов`язують факт анулювання ліцензії не з моментом прийняття відповідного розпорядження, а з моментом одержання ліцензіатом такого розпорядження. При цьому хоча розпорядження про анулювання ліцензії вже було прийнято станом на день перевірки, але позивач його ще не отримав, а тому ліцензія на момент перевірки вважалася дійсною. Окрім цього в акті фактичної перевірки не наведено складу податкового правопорушення та не надано жодних доказів реалізації пального , а посилання на бази даних не мають доказового значення.
Харківський окружний адміністративний суд рішення від 23 березня 2021 року у задоволенні позову відмовив.
Уважаючи правомірним оскаржуване податкове повідомлення-рішення, суд першої інстанції зазначив:
- наказ про призначення перевірки містить як юридичні, так і фактичні обставини для проведення перевірки та відповідає вимогам податкового законодавства;
- посилання позивача на факт того, що ліцензія у період проведення перевірки вважалася чинною, оскільки розпорядження про її анулювання ще не було отримано позивачем, є безпідставними, адже в цей період ліцензія вже була призупиненою, що також не дозволяє платнику податку здійснювати відповідний вид діяльності.
- необґрунтованими є аргументи позивача, що він не був обізнаний про наявність розпорядження щодо призупинення ліцензії та не міг скористатися правом на поновлення дії ліцензії шляхом сплати чергового платежу за ліцензію до бюджету, тому що платник фактично був обізнаний про обов`язок вчинити наступний платіж на продовження дії ліцензії, оскільки ліцензії видаються терміном на п`ять років, а плата за них справляється щорічно. Розпорядження про призупинення не є окремою підставою для здійснення плати за ліцензію, а неотримання зазначеного розпорядження позивачем не створює жодних перешкод для здійснення плати за ліцензію на наступний рік.
Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 10 серпня 2021 року зазначене рішення суду першої інстанції скасував та ухвалив нове судове рішення про задоволення позовних вимог.
Суд апеляційної інстанції зазначив, що ліцензія уважається анульованою лише з моменту отримання ліцензіатом відповідного розпорядження про її анулювання, тоді як у спірних правовідносинах станом на момент перевірки позивач не отримував таке розпорядження, що свідчить про чинність ліцензії станом на день перевірки.
При цьому, законодавством не передбачено застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції у вигляді штрафу за виробництво, торгівлю або зберігання пального на підставі ліцензії, що дає право на здійснення такої діяльності, в якій відсутня інформація про сплату чергового платежу.
Додатковою постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 10 листопада 2021 року стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача суму витрат на правничу допомогу у розмірі 5000,00 грн.

Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи установили:
Одним із видів діяльності ТОВ "УКРНАФТОТОВАР" згідно з витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.
З метою здійснення указаного виду діяльності, ТОВ "УКРНАФТОТОВАР" отримало у Державній фіскальній службі України ліцензію від 04 липня 2019 року № 990614201901141 на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі, терміном дії з 04 липня 2019 року до 04 липня 2024 року.
Дія зазначеної ліцензії була призупинена у зв`язку з несвоєчасною сплатою чергового платежу за ліцензію згідно з розпорядженням Державної податкової служби України від 06 липня 2020 року № 538-р/л.
Державна податкова служба України на адресу позивача направила лист від 16 липня 2020 року № 22684/6/99-00-09-02-01-06, яким було повідомила про призупинення дії ліцензії. Указаний лист поштовою службою позивачу вручений не був та повернувся за зворотньою адресою 29 липня 2020 року з відміткою про причини не вручення «з інших причин».
Розпорядженням Державної податкової служби України від 01 вересня 2020 року № 770-р/л дію спірної ліцензії анульовано, про що повідомлено позивачу листом, який отримано ним 30 жовтня 2020 року.
Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України та з метою здійснення контролю за дотриманням вимог законодавства у сфері обігу пального, Головне управління ДПС у Харківській області на підставі наказу від 04 вересня 2020 року № 2938 провело фактичну перевірку ТОВ «УКРНАФТОТОВАР» з питань дотримання вимог діючого законодавства у сфері обігу пального, зняття його залишків, відбору проб і зразків в місці фактичного провадження діяльності у господарському об`єкті за адресою: вул. Надії, буд. 15-А, смт Пісочин, Харківський район, Харківська область.
За наслідками фактичної перевірки складено акт від 25 вересня 2020 року № 1371/20-40-32-01-08/39461953, яким встановлено порушення вимог частини першої статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального", а саме: встановлено факт реалізації оптових партій пального у період відсутності ліцензії на право оптової торгівлі пальним.
На підставі висновків акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 13 листопада 2020 року № 0027960901, яким за встановлене порушення застосовано штраф у розмірі 500000,00 грн.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційних скарг:
Головне управління ДПС у Харківській області, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження, відповідач посилається на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та зазначає про відсутність висновків Верховного Суду щодо застосування норм законодавства щодо призупинення дії ліцензії у взаємозв`язку з нормами податкового законодавства щодо порядку вручення рішень контролюючого органу.
Відповідач зазначає, що у період з дати отримання суб`єктом господарювання розпорядження про призупинення дії ліцензії у зв`язку з несплатою чергового платежу за ліцензію до дати зарахування такого платежу забороняється здійснювати вид господарської діяльності, на який отримувався дозвільний документ. При цьому у разі неотримання розпорядження про призупинення дії ліцензії, воно уважатиметься врученим з дня, зазначеним поштовою службою в повідомленні про вручення, і з цього дня ліцензія буде фактично уважатися призупиненою.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу зазначає, що контролюючий орган в акті перевірки посилався лише на розпорядження про анулювання ліцензії та жодним чином не зазначав про існування розпорядження про її призупинення. При цьому позивач не одержував розпорядження про призупинення дії ліцензії, а надані відповідачем докази щодо поштового пересилання є недостовірними.
У касаційних скаргах на додаткову постанову, якою вирішено питання щодо стягнення витрат на професійну правничу допомогу, позивач та відповідач посилаються на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, оскільки апеляційний суд не надав повну оцінку доказам з урахуванням критеріїв реальності, співмірності та обґрунтованості витрат на правничу допомогу. 
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Правові засади державної політики щодо регулювання оптової торгівлі пальним, забезпечення його високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництво та обігом алкогольних пального на території України визначає Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (далі - Закон № 481). 
Порядок оптової торгівлі пальним урегульовано статтею 15 Закону № 481.
Указаною нормою передбачено, зокрема, що оптова торгівля пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на оптову торгівлю.
Ліцензії на право оптової торгівлі пальним видаються терміном на п`ять років уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади.
Плата за ліцензії на право оптової торгівлі пальним справляється щорічно і зараховується до місцевих бюджетів згідно із законодавством.
Водночас, згідно з частиною другою статті 17 Закону № 481 до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової торгівлі пальним без наявності ліцензії - 500000 гривень.
У розумінні статті 1 Закону № 481 ліцензією є документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку. 
Анулювання ліцензії - це позбавлення суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) права на провадження діяльності, зазначеної в ліцензії.
У свою чергу, призупинення ліцензії - це тимчасове позбавлення суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) права на провадження зазначеної в ліцензії діяльності у разі несплати чергового платежу за ліцензію.
Отже, анулювання ліцензії та призупинення дії ліцензії є заходами впливу на суб`єкта господарювання, які різняться строком застосування, але є тотожними за своїми правовими наслідками у вигляді позбавлення суб`єкта господарювання права на провадження зазначеної у ліцензії діяльності.
Відповідно до статті 15 Закону № 481 дія ліцензії вважається призупиненою з моменту одержання суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) відповідного письмового розпорядження органу, який видав ліцензію, а її дія поновлюється з моменту зарахування відповідного чергового платежу за ліцензію до бюджету.
Дія ліцензії призупиняється у разі несвоєчасної сплати чергового платежу за ліцензію на підставі письмового розпорядження органу, який видав ліцензію, на термін до сплати заборгованості.
Виходячи з указаних положень у їх системному зв`язку, колегія суддів дійшла висновку, що словосполученням «без наявності ліцензії» у статті 17 Закону № 481 законодавець позначив обставини, за яких відбувається втрата юридичної сили виданою попередньо ліцензією: як постійна втрата юридичної сили за фактом ануляції чи закінчення строків дії, так і тимчасова - за фактом процедури призупинення дії ліцензії.
Отже, суб`єкт господарювання, здійснюючи оптову торгівлю пальним у період призупинення дії відповідної ліцензії, уважається таким, що здійснює свою діяльність без наявності ліцензії, оскільки фактично у період призупинення ліцензія втрачає свою чинність, а тому платник податку у такий спосіб також вчиняє порушення, передбачене частиною другою статті 17 Закону № 481.
З огляду на викладене, помилковим є висновок суду апеляційної інстанції, що законодавством не передбачено застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції у вигляді штрафу за торгівлю пальним на підставі ліцензії, дія якої призупинена.
Водночас для правильної кваліфікації правопорушення, яке полягає у здійсненні оптової торгівлі пальним без наявності ліцензії, у випадку якщо таку ліцензію було анульовано або призупинено, необхідно обов`язково враховувати, що суб`єкт господарювання повинен бути обізнаним про ці обставини, адже логічним є те, що, не знаючи про позбавлення права на провадження певного виду діяльності, суб`єкт господарювання буде продовжувати її здійснення.
При цьому відповідно до положень статті 15 Закону № 481 ліцензія уважається призупиненою чи анульованою лише з моменту одержання суб`єктом господарювання письмового розпорядження про застосування таких заходів.
Колегія суддів звертає увагу, що у спірних правовідносинах, дійсно, станом на момент проведення перевірки позивач ще не отримав розпорядження про анулювання ліцензії, а тому відсутні підстави уважати, що таке розпорядження набуло чинності, а ліцензія втратила свою дію. 
Разом з тим анулювання ліцензії є останнім заходом впливу на суб`єкта господарювання, який несвоєчасно сплачує черговий платіж за ліцензію до бюджету. Зазначеному заходу впливу передує процедура призупинення ліцензії, під час якої, як вже було зазначено вище, суб`єкт господарювання також не має права здійснювати відповідний вид діяльності.
Суд першої інстанції установив, що розпорядження Державної податкової служби України від 06 липня 2020 року № 538-р/л про призупинення дії ліцензії позивача на право оптової торгівлі пальним надсилалося позивачу рекомендованим листом з повідомленням про вручення на адресу його місцезнаходження, що зазначена в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Однак, рекомендований лист повернувся на адресу Державної податкової служби України 29 липня 2020 року із зазначенням причини повернення - «інші причини». 
Місцевий суд зауважив, що добросовісний платник податків зобов`язаний забезпечити отримання ним кореспонденції за адресою місцезнаходження, що зазначена в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. У разі невиконання цього обов`язку платник не вправі посилатись на неотримання ним документів як на обставину, що звільняє його від настання у зв`язку з цим негативних для такого платника наслідків.
У зв`язку з цим суд першої інстанції, з огляду на положення пункту 42.5 статті 42 Податкового кодексу України, дійшов висновку, що розпорядження від 06 липня 2020 року № 538-р/л уважається врученим ТОВ "УКРНАФТОТОВАР" 29 липня 2020 року (з моменту повернення листа поштою), а тому спірна ліцензія станом на день перевірки вже мала статус призупиненої та нечинної, що забороняло позивачу вести відповідний вид діяльності.
Проте позивач не погодився із указаним висновком суду, зазначивши в апеляційній скарзі на рішення суду першої інстанції, що суд установив факт належного вручення розпорядження на підставі неналежних та недопустимих доказів.
Так, позивач звертав увагу, що дані поштового відправлення за наданим контролюючим органом штрихкодовим ідентифікатором не містяться в системі відстеження поштового оператора. Окрім цього, на поштовому відправленні відсутні причини повернення листа та відсутній підпис та прізвище працівника поштового зв`язку, що свідчить про те, що лист міг бути повернений відповідачу за його заявою або у зв`язку з пошкодженням, забрудненням, несплатою або з інших причин, що не залежать від волі позивача.
Відповідно до пунктів 42.1, 42.2 статті 42 Податкового кодексу України податкові повідомлення-рішення, податкові вимоги або інші документи з питань адміністрування податків, зборів, платежів, податкового контролю, у тому числі з питань проведення перевірок, звірок, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу і відображатися в електронному кабінеті.
Документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Пунктом 42.5 зазначеної статті передбачено, у разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Отже, зі змісту наведених норм убачається, що факт отримання суб`єктом господарювання розпорядження про призупинення чи анулювання ліцензії має важливе значення, оскільки з цією обставиною законодавство пов`язує момент втрати чинності (постійної чи тимчасової) відповідної ліцензії. 
У свою чергу, у випадку неможливості вручення поштовою службою для визнання відповідного розпорядження врученим суб`єкту господарювання у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причин невручення, обов`язковому встановленню підлягають причини невручення, зазначені поштовою службою.
При цьому, згідно з частиною другою статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
З огляду на зміст наведеної норми процесуального права та зважаючи на те, що вимогою заявленого позову є скасування штрафу за ведення діяльності без ліцензії, предметом доказування у цій справі є обставини, які свідчать про те, що ліцензія уважалася такою, що є призупиненою.
У справі, яка розглядається, суд апеляційної інстанції не перевірив дотримання контролюючим органом порядку направлення розпорядження про анулювання ліцензії, а також обставин їх вручення або причин невручення суб`єкту господарювання поштовою службою. Відповідно, висновок суду першої інстанції що розпорядження про призупинення ліцензії уважається належним чином врученим, не був переглянутий судом апеляційної інстанції, а тому суд касаційної інстанції також позбавлений можливості надати оцінку зазначеному питанню.
Окрім того, залишено поза увагою апеляційним судом й твердження позивача стосовно процедурних порушень під час призначення фактичної перевірки та щодо відсутності доказів фактичної реалізації пального. 
Необхідно зазначити, що за умов правильності висновку суду апеляційної інстанції щодо відсутності відповідальності за здійснення діяльності за призупиненою ліцензією, обставини щодо вручення чи невручення поштового відправлення з розпорядженням про призупинення ліцензії або доводи щодо процедурних порушень не вплинули би на результат розгляду справи. Проте такі висновки апеляційного суду визнані помилковими під час касаційного розгляду, що зумовлює, з метою повного та всебічного розгляду справи, необхідність надання оцінки іншим доводам позивача, що містилися в його апеляційній скарзі.
З огляду на зазначене, суд апеляційної інстанції повинен надати правову оцінку таким доводам позивача.
Наведені вище обставини підлягають встановленню та правовій оцінці на підставі норм матеріального права, що врегульовують спірні правовідносини.
Зважаючи на те, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми матеріального права та порушив норми процесуального права, не дослідив докази у справі, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, суд касаційної інстанції дійшов висновку про скасування оскаржуваної постанови з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції відповідно до частини другої статті 353 КАС України.
Колегія суддів звертає увагу, що додаткове судове рішення є невід`ємною частиною рішення у справі. У разі скасування рішення у справі ухвалене додаткове рішення втрачає силу. Тож оскільки суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність скасування постанови апеляційного суду, то й додаткове рішення суду апеляційної інстанції також слід скасувати.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційні скарги Головного управління ДПС у Харківській області та Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРНАФТОТОВАР" задовольнити частково.
Скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10 серпня 2021 року і додаткову постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10 листопада 2021 року у справі № 520/17572/2020.
Справу № 520/17572/2020 направити на новий розгляд до Другого апеляційного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                І. В. Дашутін

Судді                                                                                                    О. О. Шишов

                                                                                                    М. М. Яковенко