П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  560/18688/23 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Божук Д.А. 
Суддя-доповідач -  Сторчак В. Ю.   
26 червня 2024 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Сторчака В. Ю. 
суддів:  Граб Л.С.  Полотнянка Ю.П. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 12 лютого 2024 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
ОСОБА_1 звернувся до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 12 лютого 2024 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 22.06.2023 №0075850705 та від 22.06.2023 №0075870705.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, у відповідності до вимог п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, що ГУ ДПС у Хмельницькій області на підставі наказу від 21.04.2023 №1098-П "Про проведення фактичної перевірки" проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 .
Наказом було передбачено провести фактичну перевірку з 24 квітня 2023 року, тривалістю 10 діб. Період діяльності, що перевіряється: згідно ст. 102 Податкового кодексу України від 02.12.10 №2755-VІ зі змінами та доповненнями.
Підставою вказано, зокрема, п.п.80.2.2, 80.2.5 та 80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України, з метою здійснення контролю за дотриманням вимог законодавства під час провадження діяльності, пов`язаної з обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій.
Згідно акту фактичної перевірки від 03.05.2023 №4878/22-01-07-05/2839213634, початок її проведення - 26.04.2023, 15:10. Перевірка проводилась за місцем здійснення господарської діяльності позивача, а саме магазину-кафетерію « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 .
Водночас, 26.04.2023 посадовими особами контролюючого органу складено Акт про відмову від підпису у направленнях на проведення фактичної перевірки №162/22-01-07-05/2839213634.
Згідно вказаного акту перевірки, під час проведення контрольно - розрахункової операції продавцем реалізовано нікотиновмістну рідину «Chaser ягоди» (з вмістом нікотину 10 мл.). по ціні 150 грн., та не проведено через зареєстрований реєстратор розрахункових операцій, чек не роздруковано та не надано.
Придбана нікотиновмістна рідина «Chaser ягоди» (з вмістом нікотину 10 мл.) по ціні 150 грн. під час контрольно-розрахункової операції реалізована без марки акцизного податку належного зразка для даного виду товарів.
За результатом встановленого факту реалізації підакцизної продукції без марки акцизного податку був здійснений виклик поліції на лінію 102, для вилучення такої продукції та складання протоколу про вчинення адміністративного правопорушення. На виклик прибув поліцейський Кам`янець-Подільського РУП ГУНП в Хмельницькій області, який відібрав пояснення у продавця ОСОБА_2 та склав протокол про адміністративне правопорушення ВАВ №629789 за частиною 1 статті 156 КУпАП.
Також, згідно акту перевірки, встановлено порушення порядку попереднього програмування реєстратора розрахункових операцій відповідно до кодів УКТ ЗЕД підакцизної групи товарів (14.04.2022, а саме цигарки, з невірним зазначенням коду УКТ ЗЕД). Факт порушення підтверджується витягом з інформаційної системи «СОД РРО» з іншими випадками даного порушення, що свідчить про його систематичність.
Після складення акта фактичної перевірки від 03.05.2023 було складено акт про відмову від підпису та отримання акта фактичної перевірки №179/22-01-07-05/2839213634 від 03.05.2023, в якому вказано про те, що після ознайомлення з актом перевірки ОСОБА_1 відмовився від отримання акту перевірки.
Не погоджуючись з висновками акта фактичної перевірки, ФОП ОСОБА_1 подано заперечення від 05.06.2023  б/н (вх. ГУ ДПС № 20666/6 від 05.06.2023).
Листом від 05.06.2023 №7088/6/22-01-07-05-10 повідомлено ФОП ОСОБА_1 про те що, розгляд заперечення відбудеться 15.06.2023 о 10 годині за адресою: АДРЕСА_2 .
За результатами розгляду заперечення комісією ГУ ДПС у Хмельницькій області прийнято рішення (висновок від 15.06.2023), що висновки викладені у акті фактичної перевірки від 03.05.2023 є правомірними та відповідають нормам чинного законодавства.
У подальшому ГУ ДПС у Хмельницькій області були винесені податкові повідомлення-рішення:
- від 22.06.2023 №0075870705, згідно з яким до позивача застосовані фінансові санкції у сумі 17 000 грн. за реалізацію тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразку;
- від 22.06.2023 №0075850705, згідно з яким до ФОП ОСОБА_1 застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 5100 грн. за проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Не погоджуючись з даними рішеннями, позивач звернувся із скаргою до ДПС України про неправомірність застосування штрафних санкцій.
Рішенням про результат розгляду скарги ДПС України від 19.09.2023 №27663/6/99-00-06-03-02-06 скаргу позивача залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення від 22.06.2023 №0075870705 та №0075850705 - без змін.
При цьому судом також встановлено, що 26.04.2023 працівниками відділення поліції Кам`янець-Подільського РУП ГУНП в Хмельницькій області складено протокол про адміністративне правопорушення ВАВ №629789 за частиною 1 статті 156 КУпАП (про що повідомлено відповідача листом від 27.04.2023 №2156/121/108/105-2023 Кам`янець-Подільського районного управління).
Постановою Дунаєвецького районного суду Хмельницької області від 25.05.2023 у справі №674/692/23 провадження у справі про адміністративне правопорушення, передбачене ч.1 ст.156КУпАП відносно ОСОБА_2 ,   закрито на підставі п.1 ст.247 КУпАП у зв`язку з відсутністю в її діях складу адміністративного правопорушення.
У цій постанові зазначено, що "суб`єктом адміністративного правопорушення, передбаченого ч.1 ст.156КУпАП, може бути лише суб`єкт господарювання.
Як вбачається з матеріалів справи, ОСОБА_2 не є суб`єктом господарської діяльності, а лише виконувала обов`язки продавця в магазині «Добряна» на підставі трудового договору від 26.04.2023, а отже не є суб`єктом інкримінованого їй адміністративного правопорушення, передбаченого ч.1 ст.156 КУпАП.
В матеріалах справи відсутні копія протоколу вилучення тютюнових виробів або довідка про відсутність такого майна, інформації щодо вилучення та місця зберігання виручки, одержаної від продажу тютюнових виробів, а також інформація про місце зберігання предметів торгівлі (рідина - ароматизатор «Чейзер Ягода»), а також не вказано кому саме здійснено продаж тютюнового виробу.
Крім того, працівниками поліції не зафіксовано шляхом фото чи відео фіксації обставин події, що мали місце 26.04.2023. Будь-яких інших належних та допустимих доказів вчинення ОСОБА_2 адміністративного правопорушення, передбаченого ч.1 ст.156 КУпАП суду не надано".
Ухвалюючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з обгрунтованості вимог позивача, відтак і наявності підстав для задоволення позовних вимог.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції по суті спору та, відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги відповідача.
Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України  контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно п.75.1.3 ст.75 ПК України  фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до п.80.2 ст.80 ПК України  фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (п.п.80.2.2);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (п.п.80.2.5);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (п.п.80.2.7).
Відповідно до п.80.5 ст.80 ПК України  допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із  статтею 81 цього Кодексу.
Згідно пункту  81.1 статті 81 ПК України  посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
Цією ж нормою визначено, що непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Верховний Суд у постанові від 03 серпня 2023 року у справі № 640/7480/19 зазначив, що питання дотримання відповідачем процедури призначення та проведення фактичної перевірки згідно з наказом є істотним для правильного вирішення справи, а обставини дотримання контролюючим органом процедури видачі наказу, проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору й підлягають першочерговому дослідженню.
Відповідно до висновку, викладеного Верховним Судом у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Згідно матеріалів справи судом встановлено, що перевірка, за результатами якої відповідачем були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, призначена наказом, підставою у якому вказано, зокрема, п.п.80.2.2, 80.2.5 та 80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України, з метою здійснення контролю за дотриманням вимог законодавства під час провадження діяльності, пов`язаної з обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій.
Щодо незазначення у оскаржуваному наказі періоду діяльності, суд встановив, що в даному  наказі вказано, що період діяльності, який охоплюється перевіркою, визначається  згідно ст.102 ПК України. Чіткий період, за який буде проводитися перевірка, не вказано.
Однак, як вірно зауважив суд першої інстанції, посилання в оскаржуваному наказі на ст.102 ПК України  з метою визначення періоду діяльності позивача, який охоплюється предметом перевірки, є недостатнім для ідентифікації цього періоду.
Так, приписи пункту  102.1 статті 102 ПК України  визначають, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.
Період, тривалістю 1095 днів, має декілька початкових дат, що, у свою чергу, унеможливлює та суттєво ускладнює розуміння платником податків чіткої темпоральної межі контролюючого заходу, не дає можливості і суду встановити, з якої дати та з якого моменту відраховуються зазначений строк.
Зазначення у наказі на перевірку лише ст.102 ПК України є недостатнім для виникнення у платника податків відчуття правової визначеності при здійсненні податковим органом контролю відносно нього.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 11.09.2018 у справі № 826/14478/17.
Щодо відсутності у наказі на проведення перевірки адреси об`єкта, перевірка якого проводиться, суд зазначає, що положення пункту 81.1 статті 81 ПК України однозначно вказують на необхідність зазначення у наказі про проведення перевірки реквізитів суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та адреси об`єкта, перевірка якого проводиться. Оскільки у спірному випадку юридична адреса суб`єкта господарювання (позивача) не збігається із тією, де проведено перевірку (магазин). Тим більше, враховуючи, що підприємець може здійснювати продаж товарів у кількох місцях, конкретизація господарської одиниці, що перевіряється, має бути вказана у наказі про проведення фактичної перевірки.
Правильність оформлення наказу про проведення фактичної перевірки та його повнота є однією із найважливіших передумов для того, щоб контролюючий орган приступив до її проведення. Визначені у наказі юридична і фактична підстави окреслюють предмет перевірки, період - її межі, а вказівка на адресу об`єкта, перевірка якого проводиться, свідчить про дотримання інших вимог (зокрема, місця) щодо порядку її проведення.
У постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 Верховний Суд вказав, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
Отже, зміст висновків наведених постанов Верховного Суду свідчить про те, що установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 20 жовтня 2021 року по справі № 815/94/16, від 01 вересня 2022 року у справі №640/16093/21 та від 08 червня 2023 року у справі № 826/7929/16.
Таким чином, оскільки судовим розглядом встановлено, порушення відповідачем визначеного пунктом 81.1 ст. 81 ПК України порядку проведення фактичної перевірки, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що фактична перевірка позивача, здійснена на підставі такого наказу, не може вважатись законною. 
Відтак, наведені обставини свідчать про протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Враховуючи встановлені у справі обставини, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог. При вирішенні даного публічно-правового спору, суд правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку і, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Щодо інших доводів скаржників, колегія суддів зазначає, що у рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії», заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожен довід.
Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Зазначеним вимогам закону рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 12 лютого 2024 року, в межах доводів апеляційної скарги відповідача відповідає.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Апеляційний суд вважає, що Хмельницький окружний адміністративний суд не допустив неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення, внаслідок чого апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а судове рішення без змін.
Одночасно слід зазначити, що в контексті положень п.6 ч.6 ст.12 КАС України дана справа відноситься до категорій справ незначної складності, а тому відповідно до п.2 ч.5 ст.328 цього Кодексу судове рішення за результатами її розгляду судом апеляційної інстанції в касаційному порядку оскарженню не підлягає.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 12 лютого 2024 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.  

Головуючий	 	 	Сторчак В. Ю.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Граб Л.С.    Полотнянко Ю.П.