ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 вересня 2024 року 
м. Київ

справа № 1140/2621/18
касаційне провадження № К/9901/20082/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів -Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області
на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Дурасова Ю.В.; судді: Божко Л.А., Лукманова О.М.)
у справі № 1140/2621/18
за позовом Приватного підприємства «Колега»
до Головного управління ДФС у Кіровоградській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У вересні 2018 року Приватне підприємство «Колега» (далі - ПП «Колега», позивач, платник, підприємство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі - ГУ ДФС у Кіровоградській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 20 червня 2018 року № 00000441411, № 00000471411, № 00000431411, № 00000451411, № 00000461411.
Кіровоградський окружний адміністративний суд рішенням від 25 січня 2019 року відмовив у задоволенні позовних вимог. 
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач як суб`єкт владних повноважень довів правомірність податкових повідомлень-рішень, які прийняті за результатами документальної планової виїзної перевірки.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 04 червня 2020 року скасував рішення суду першої інстанції та прийняв нове рішення, яким позов задовольнив частково. 
Визнав протиправними та скасував у повному обсязі податкові повідомлення-рішення від 20 червня 2018 року № 00000431411, № 00000441411, № 00000461411, № 00000471411. 
Податкове повідомлення-рішення від 20 червня 2018 року № 00000451411 скасував в частині збільшення податкового зобов`язання на 406  754,00 грн та нарахування штрафних санкцій на 301 438,75 грн.
Приймаючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції зазначив, що висновки контролюючого органу про порушення платником вимог податкового законодавства, викладені в акті перевірки, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи. 
Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог, Головне управління ДПС у Кіровоградській області (далі - ГУ ДПС у Кіровоградській області) звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2020 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права. Наголошує, що суд апеляційної інстанції не врахував правові висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 04 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17, від 20 березня 2018 року у справі № 826/1413/13-а, від 06 лютого 2020 року у справі № 813/761/15.
Разом із касаційною скаргою податковим органом заявлено клопотання про заміну відповідача у справі - ГУ ДФС в Кіровоградській області його правонаступником - ГУ ДПС у Кіровоградській області, у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.
Ухвалою від 18 вересня 2020 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Кіровоградській області. 
19 жовтня 2020 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що відповідач провів документальну планову виїзну перевірку ПП «Колега» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, правильності нарахування, обчислення, сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої склав акт від 19 квітня 2018 року № 18/11-28-14-11/20643651.
Відповідно до висновків акта перевірки податковим органом встановлено порушення платником вимог, зокрема:
підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток на 243 073,00 грн;
підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14, пункту 22.1 статті 22, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.3, 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на 1 074  745,00 грн;
пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року на суму 67 181 308,26 грн, в тому числі податок на додану вартість 11  196 884,71 грн;
підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України, в результаті чого занижено акцизний податок на 70 191,00 грн.
Крім того, перевіркою встановлено порушення платником вимог пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пунктів 85.4, 85.8 статті 85 ПК України внаслідок ненадання позивачем відповіді на запит відповідача.
На підставі висновків акта перевірки податковий орган прийняв податкові повідомлення-рішення від 20 червня 2018 року:
№ 00000461411, яким збільшив суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 316  274,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 243  073,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 73  201,00 грн;
№ 00000451411, яким збільшив суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 1  196  394,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 797  315,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 390  561,00 грн;
№ 00000441411, яким збільшив суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на 79  588,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 63  670,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 15  918,00 грн;
№ 00000431411, яким застосував до платника штраф у розмірі 2  861  307,00 грн за платежем податок на додану вартість;
№ 00000471411, яким застосував до позивача штраф у розмірі 510,00 грн.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке.
Щодо податкового повідомлення рішення від 20 червня 2018 року № 00000431411, то за позицією суду апеляційної інстанції застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення терміну реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснено відповідачем без достатніх правових підстав, оскільки податкові накладні, які не надаються отримувачам (покупцям) товарів (послуг), підпадають під виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, а неоднозначне трактування прав та обов`язків платника податку, яке допускає норма статті 120-1 ПК України, повинна застосовуватися на користь платника.
Оцінюючи таку позицію апеляційного суду, Суд звертає увагу, що пунктом 201.1 статті 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
За змістом пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, встановленому цим пунктом (від 10 до 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, в залежності від тривалості порушення).
Спірним у цьому випадку є питання застосування пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України в частині визначення виключних випадків звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних. 
Таке питання неодноразово розглядалося Верховним Судом, зокрема, у постановах від 04 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17, від 11 грудня 2018 року у справі № 807/68/18, від 13 серпня 2019 року у справі № 2040/7988/18, від 20 травня 2020 року у справі № 400/1392/19, в яких зазначено, що пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України винятки із загальних правил сформульовано чітко та виходячи з синтаксичного аналізу побудови норми права та дійсної мети законодавця, внесені Законом України від «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» зміни запровадили виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Тобто для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою. Відтак, Верховний Суд звертав увагу, що саме зміст операції є визначальним при вирішенні питання про наявність/відсутність підстав для притягнення платника податку до відповідальності на підставі статті 120-1 ПК України.
Суд апеляційної інстанції встановив, що спірні податкові накладні, які зареєстровані позивачем з порушенням граничного строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України, не підлягали наданню отримувачу (покупцю).
Разом з тим, судом апеляційної інстанції не з`ясовано фактичний зміст господарських операцій, не перевірено, чи звільнені були такі операції від оподаткування або оподатковувалися за нульовою ставкою.
Окрім цього, судом апеляційної інстанції не було враховано, що 23 травня 2020 року, тобто під час апеляційного провадження у справі, набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».
Вказаним Законом підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 73, за змістом якого штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Пізніше Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб-підприємців» у підрозділі 2 у пункті 73 ПК України в абзацах першому і другому після слів та цифр «відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу» доповнено словами «та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної», а слова і цифри «до 31 грудня 2019 року» замінено словами «до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або»; в абзаці першому цифри і слова « 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень» замінено цифрами і словами « 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень»; в абзаці другому цифри і слова « 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень» замінено цифрами і словами « 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень».
Виходячи зі змістовного та синтаксичного аналізу побудови наведених вище норм права, можна дійти висновку, що таким чином законодавець мав на меті не лише уточнити й розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а й убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями податкового законодавства, у випадках та за умов, наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Тобто, законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» , у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
У такий спосіб законодавець, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування, що не надається покупцю товарів/послуг, звільнив від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України умов.
Аналогічна правова позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 11 листопада 2020 року у справі № 160/1553/19, від 11 січня 2021 року у справі № 480/3000/19, від 16 серпня 2022 року у справі № 260/385/19, від 22 лютого 2023 року у справі № 640/13531/19.
Позиція Верховного Суду свідчить про те, що для застосування пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України грошові зобов`язання вважаються неузгодженими протягом всієї процедури судового оскарження, в тому числі у випадку оскарження судових рішень в касаційному порядку. Проте, з моменту закінчення усієї процедури судового оскарження (в судах всіх трьох інстанцій, якщо таке оскарження відбувалось) грошові зобов`язання у розумінні пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України вважаються узгодженими.
Відповідно до частини третьої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
У зв`язку із цим слід зазначити, що станом на час розгляду цієї справи в судах апеляційної та касаційної інстанцій чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах. А саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов.
Відтак, з огляду на зміну правового регулювання, яке залишено поза увагою апеляційним судом у цій справі, встановленню та з`ясуванню у ході апеляційного розгляду підлягали обставини наявності/відсутності підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правової норми на спірні правовідносини, сплати/несплати позивачем визначених оспорюваним податковим повідомленням-рішенням штрафних санкцій, а також позиція контролюючого органу щодо оспорюваного акта індивідуальної дії, зокрема, статус штрафних санкцій, застосованих цим рішенням, вчинення/невчинення відповідачем дій щодо перерахунку суми штрафу і надіслання (вручення) платнику нового податкового повідомлення-рішення.
За таких обставин, Суд вважає передчасним висновок апеляційного суду про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20 червня 2018 року № 00000431411.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 20 червня 2018 року № 00000441411, Суд зазначає таке. 
Зазначеним актом індивідуальної дії відповідач збільшив платнику суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на 79 588,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 63 670,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 15 918,00 грн.
Зі змісту акта перевірки встановлено, що в поданих податкових деклараціях з акцизного податку за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року позивач задекларував вартість підакцизних товарів, що реалізовані у роздрібній торгівельній мережі, у тому числі в мережі громадського харчування, у загальній сумі 94 487  160,00 грн та нарахував 4 724  358,00 грн акцизного податку.
Відповідач зазначає, що в ході перевірки на підтвердження реалізації товару кінцевому споживачу на оптовій торговельній точці надавалися відповідні видаткові накладні, які не містили суму акцизного податку.
За приписами підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України у разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є вартість (з податком на додану вартість та без урахування акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України об`єктами оподаткування є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
За правилами підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 ПК України для пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставка податку становить 5 відсотків.
Спростовуючи висновки податкового органу, суд апеляційної інстанції встановив, що позивач здійснював роздрібну торгівлю алкогольними напоями з оптових складів (м. Олександрія, м. Черкаси, м. Кіровоград (Кропивницький)) на підставі ліцензій із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій.
Роздрібна ціна підакцизних товарів (алкогольних напоїв), яку сплатив покупець, включає в себе акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів в розмірі 5 %, що відповідає підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 ПК України, та становила не нижче встановленої мінімальної роздрібної ціни на алкогольні напої.
При здійсненні розрахунків з використанням реєстраторів розрахункових операцій, факт реалізації товару у роздріб підтверджується розрахунковим документом встановленої форми (фіскальним чеком). Будь-яких інших документів чинним законодавством не передбачено. 
Відповідно до висновку судово-економічної експертизи від 26 листопада 2019 року № 11/1-181 документально не підтверджуються розрахунки, зазначені в акті перевірки від 19 квітня 2018 року № 18/11-28-14-11/20643651, щодо заниження ПП «Колега» акцизного податку з роздрібної реалізації підакцизних товарів у 2015-2017 роках на загальну суму 70  191,00 грн. 
З урахуванням встановлених судом обставин та висновків судово-економічної експертизи, Суд погоджується з апеляційним судом про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20 червня 2018 року № 00000441411.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 20 червня 2018 року № 00000451411 Суд зазначає наступне. 
Надаючи оцінку вказаному податковому повідомленню-рішенню, апеляційний суд звернув увагу, що в акті перевірки вказано, що податкові зобов`язання занижені всього на суму 1 022  160,00 грн. 
При цьому, у висновках акта перевірки зазначена вже інша сума заниження податку на додану вартість, а саме 1 074  745,00 грн. 
Крім того, судом встановлено неспівпадіння в акті перевірки та у висновках акта перевірки сум заниження податку на додану вартість за роками та місяцями, зокрема, в акті перевірки встановлено, що за 2015 рік заниження становить 470  139,00 грн, однак у висновках акта перевірки за 2015 рік заниження зазначено в сумі 483  735,00 грн.
Водночас, вказаним податковим повідомленням-рішенням позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 1  196 394,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 797 315,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 399  079,00 грн.
Матеріали справи не містять обґрунтувань, на яких підставах сума заниження, що встановлена в акті перевірки в розмірі 1 022 160,00 грн визначена в податковому повідомленні-рішенні на загальну суму 1  196 394,00 грн, з яких податкове зобов`язання 797  315,00 грн.
Частково скасовуючи назване податкове повідомлення-рішення, апеляційний суд, ґрунтуючись на безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні доказів, що містяться в матеріалах справи, прийняв до уваги також висновок судово-економічної експертизи від 26 листопада 2019 року № 11/1-181, яким встановлено, що документально підтверджуються розрахунки, зазначені в акті перевірки від 19 квітня 2018 року № 18/11-28-14-11/20643651, щодо заниження ПП «Колега» податку на додану вартість в 2015 - 2017 роках на загальну суму 632  790,00 грн, з яких донарахування до сплати податку на додану вартість 390  561,00 грн.
Суд апеляційної інстанції за наслідками судового розгляду скасував названий акт індивідуальної дії в частині визначення податкового зобов`язання в розмірі 406  754,00 грн та в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 301 438,75 грн.
Обґрунтовуючи такі висновки, суд встановив, що згідно з бухгалтерською довідкою від 31 грудня 2016 року помилка невірного застосування позивачем формули розрахунку акцизного податку із врахуванням податку на додану вартість, виправлена шляхом сторнування нарахованого акцизного податку за 2015 рік у сумі 1  746  774,00 грн, за 2016 рік у сумі 1  783  109,00 грн з дебету рахунка 93 та кредиту рахунка 6415, а також проведено ці самі суми за дебетом рахунка 702 та кредитом рахунка 6415.
У цій же бухгалтерській довідці зазначено, що «в зв`язку зі зменшенням бази оподаткування податком на додану вартість на суму акцизного податку провести сторно нарахованого податку на додану вартість на суму акцизного податку, а саме:
2015 рік Дт 702 Кт 643 (-291  129,00 грн),
2016 рік Дт 702 Кт 643 (-297  185,00 грн),
В подальшому при реалізації підакцизних товарів нарахування проводити проводками:
Дт 361 (303) Кт 702
Дт 702  Кт 643
Дт 702  Кт 6415
Провести в січні 2017 року уточнення показників декларацій з податку на додану вартість 2015-2016 років шляхом створення розрахунків до податкових накладних за відповідні місяці 2015-2016 року».
Оскільки сума акцизного податку, нарахована при реалізації суб`єктом господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, до бази оподаткування не включається, позивачем правильно застосована формула розрахунку та, відповідно, у повному обсязі нарахований акцизний податок з роздрібної реалізації підакцизних товарів у 2015-2017 роках.
Тому документально не підтверджено заниження позивачем суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 233  968,00 грн.
Крім того, суд встановив, що різниця між виявленою сумою заниження в акті перевірки та донарахованою до сплати податковим повідомленням-рішенням від 20 червня 2018 року № 00000451411 у розмірі 277  430,00 грн складається із сум податку на додану вартість за січень-квітень 2015 року (щодо яких спив 1 095-денний строк донарахування податкових зобов`язань).
На період закінчення 1 095-денного строку формування податкових зобов`язань припадають і встановлені заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість у січні 2015 року у сумі 193  137,00 грн та березні 2015 року у сумі 49  092,00 грн (із загальної суми погашення 609  470,00 грн реалізація товару кінцевому споживачу-неплатнику податку на додану вартість).
Отже, податкове зобов`язання документально в акті перевірки підтверджено лише на суму 632  790,00 грн, при цьому, донарахування до сплати податку на додану вартість до бюджету підтверджені лише на суму 390  561,00 грн, оскільки з суми податкових зобов`язань в розмірі 632  790,00 грн вираховуються суми що знаходяться за межами 1095-денного строку донарахування податкових зобов`язань, встановлені статтею 102 ПК України: (632  790,00 грн - 193  137,00 грн - 49  092,00 грн = 390  561,00 грн).
Таким чином, сума податкового зобов`язання в податковому повідомленні-рішенні № 00000451411 має відповідати 390 561,00 грн.
При цьому, штрафні санкції податковий орган мав нарахувати з суми 390  561,00 грн в розмірі 25 % суми визначеного податкового зобов`язання у відповідності до пункту 123.1 статті 123 ПК України, а не в розмірі 50 %, як помилково вважав відповідач, оскільки матеріалами справи підтверджується, що всі податкові повідомлення-рішення, які були прийняті за результатами попередньої документальної планової перевірки за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року були визнані незаконними та скасовані рішенням суду (справа № П/811/3090/15, рішення набрало законної сили 08 листопада 2018 року), тому застосування відповідачем в даних правовідносинах повторності порушення з питань обчислення цього самого податку є необґрунтованим та таким, що не відповідає нормам податкового законодавства.
Наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують висновків суду апеляційної інстанції. 
З урахуванням викладеного, Суд погоджується з позицією апеляційного суду про наявність підстав для часткового скасування податкового повідомлення-рішення від 20 червня 2018 року № 00000451411.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 20 червня 2018 року № 00000461411, Суд зазначає наступне.
Зазначеним податковим повідомленням-рішенням позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на загальну суму 316  274,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 243  073,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 73  201,00 грн.
Підставою для збільшення вказаного платежу стало збільшення бази оподаткування за рахунок донарахованого акцизного податку на реалізацію підакцизних товарів та заниження різниці, на яку збільшується фінансовий результат внаслідок невключення витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резервних боргів.
Судовий розгляд встановив, що за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року позивач задекларував податок на прибуток у розмірі 428  326,00 грн.
Перевіркою повноти визначення податку на прибуток встановлено його заниження у сумі 243  073,00 грн (у тому числі за 2015 рік в сумі 96  671,00 грн, за 2016 рік - 71  089,00 грн, за 2017 рік - 75  313,00 грн) в результаті допущених порушень податкового законодавства.
При цьому суд встановив, що в акті перевірки зазначено, що під час проведення контрольного заходу були надані всі необхідні документи.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Підпунктом 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України передбачено, що фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.
Відповідач вважає, що в порушення вищенаведеного, під час перевірки було встановлено заниження різниць, які виникає за рахунок заниження різниць, на які збільшується фінансовий результат внаслідок невключення суми витрат від списання дебіторської заборгованості понад суми резерву сумнівних боргів.
Пунктом 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, визначено, що дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) це загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).
В свою чергу, пунктом 6.1 вказаного Положення передбачено, що не визнаються доходами такі надходження від інших осіб, як суми податку на додану вартість, акцизів та інших податків і обов`язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів.
Отже, при визначенні чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) суми податків і зборів (у тому числі податку на додану вартість і акцизу) вираховуються із суми загального доходу виручки).
У фінансовій звітності відображається саме чистий дохід, який вже зменшений на суму податку на додану вартість та акцизного податку. Загальний сукупний дохід (разом з податком на додану вартість та акцизним податком) відповідає сумі виручки, отриманої від реалізації товарів згідно з фіскальними чеками реєстраторів розрахункових операцій.
Таким чином, контролюючим органом проведено донарахування податку на прибуток, податку на додану вартість та акцизного податку на суми доходу, який фактично не був отриманий підприємством, що суперечить нормам чинного законодавства.
Судом також врахований висновок судово-економічної експертизи від 26 листопада 2019 року № 11/1-181, яким встановлено, що документально не підтверджуються розрахунки, зазначені в акті від 19 квітня 2018 року № 18/11-28-14-11/20643651 щодо заниження ПП «Колега» податку на прибуток в 2015-2017 роках на загальну суму 243  073,00 грн.
Отже, податкове повідомлення-рішення від 20 червня 2018 року №00000461411 є протиправним та підлягає скасуванню, про що правильно зазначив апеляційний суд.
Наведені в касаційній скарзі відповідачем доводи не спростовують висновків суду апеляційної інстанції.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 20 червня 2018 року № 00000471411, яким до позивача застосовано суму штрафу 510,00 грн, Суд зазначає наступне. 
Підставою прийняття вказаного акта індивідуальної дії стало ненадання позивачем відповіді на запит відповідача.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
За правилами пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Надаючи оцінку рішенню податкового органу, суд апеляційної інстанцій встановив, що матеріалами справи підтверджено та не спростовано відповідачем, що запит контролюючого органу про надання копій документів було вручено платнику о 16 год. 30 хв. в останній день перевірки.
Зазначена обставина позбавила позивача можливості виконати вказану вимогу до закінчення перевірки. При цьому, всі запитувані контролюючим органом документи були надані відповідачу разом із запереченнями на акт перевірки.
За таких обставин, Суд погоджується з висновком апеляційного суду про відсутність в діях платника вини та наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 20 червня 2018 року № 00000471411.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої    статті 328 цього Кодексу.
Таким чином, постановлене у справі рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню в частині задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20 червня 2018 року № 00000431411, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність розглядуваної позовної вимоги із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення суду апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам суду у рамках даного касаційного провадження.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Замінити відповідача у справі - Головне управління ДФС у Кіровоградській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області.
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області задовольнити частково.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2020 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20 червня 2018 року № 00000431411, а справу в цій частині направити на новий розгляд до апеляційного суду. 
В іншій частині постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2020 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
                                                                                                    Р. Ф. Ханова