ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 липня 2024 року 
м. Київ

справа № 640/23620/19
касаційне провадження № К/990/15839/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф,

за участі секретаря судового засідання - Калініна О.С.,

представника позивача - Перепелиці А.В.

представника відповідачів - Норця В.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 червня 2021 року (головуючий суддя - Погрібніченко І.М.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 січня 2022 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Вівдиченко Т.Р.; судді - Костюк Л.О., Чаку Є.В.)
у справі № 640/23620/19
за позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта»
до Державної податкової служби України, 
Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, яке є правонаступником Офісу великих платників податків ДПС,
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень і рішення,-

В С Т А Н О В И В:

У листопаді 2019 року Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» (далі - ПАТ «Укрнафта»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі - ДПС України; відповідач-1) та Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - ЦМУ ДПС по роботі з ВПП; відповідач-2; контролюючий орган), в якому просило визнати нечинним рішення ДПС України від 20 вересня 2019 року № 2599/6/99-00-08-05-05 з 20 вересня 2019 року, а також визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16 серпня 2019 року № 0003334203 та від                   16 серпня 2019 року № 0003324203. 

Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 17 червня 2021 року адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 16 серпня 2019 року № 0003334203 та від 16 серпня 2019 року № 0003324203. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив. 

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 04 січня 2022 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

ЦМУ ДПС по роботі з ВПП звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 червня 2021 року в частині задоволення позовних вимог, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 січня 2022 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі. 

Підставою касаційного оскарження контролюючим органом визначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме - суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду, зокрема, в постановах від 21 жовтня 2019 року у справі № 826/7343/18 та від 13 лютого 2018 року у справі № 808/2290/17. 

При цьому відповідач-2 зазначає, що ним законно кошти, які сплачувалися ПАТ «Укрнафта», зараховувалися в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення в порядку пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України).

Верховний Суд ухвалою від 19 вересня 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ЦМУ ДПС по роботі з ВПП.

13 жовтня 2022 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права в частині задоволення позову.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що відповідачем-2 проведено камеральну перевірку ПАТ «Укрнафта» щодо порушення граничних термінів сплати узгоджених податкових зобов`язань з податку на додану вартість за звітні періоди, задекларовані податковими деклараціями за жовтень 2018 року (від 20 листопада 2018 року № 9256906037), за листопад 2018 року (від 20 грудня 2018 року                       № 9285488473), за грудень 2018 року (від 20 січня 2019 року № 9307890043), за січень 2019 року (від 20 лютого 2019 року № 9026675057) та уточнюючими розрахунками податкових зобов`язань за липень 2018 року (від 20 січня 2019 року № 9002019090), за вересень 2018 року (від 20 грудня 2018 року № 9284901252), за жовтень 2018 року (від 20 грудня 2018 року № 9284901200, від             20 січня 2019 № 9002019087), за листопад 2018 року (від 20 лютого 2019 року № 9026703556), за результатами якої складено акт від 22 липня 2019 року № 2245/28-10-42-03/00135390.

Перевіркою встановлено порушення платником вимог пункту 57.1 статті 57, пункту 203.2           статті 203 ПК України з огляду на несвоєчасну сплату самостійно визначених податкових зобов`язань за результатами декларування податку на додану вартість за звітні періоди, задекларовані податковими деклараціями за жовтень 2018 року (від 20 листопада 2018 року           № 9256906037), за листопад 2018 року (від 20 грудня 2018 року № 9285488473), за грудень           2018 року (від 20 січня 2019 року № 9307890043), за січень 2019 року (від 20 лютого 2019 року          № 9026675057) та уточнюючими розрахунками податкових зобов`язань за липень 2018 року (від 20 січня 2019 року № 9002019090), за вересень 2018 року (від 20 грудня 2018 року                                № 9284901252), за жовтень 2018 року (від 20 грудня 2018 року № 9284901200, від 20 січня            2019 року № 9002019087), за листопад 2018 року (від 20 лютого 2019 року № 9026703556).

Адже, кошти, спрямовані позивачем на сплату податку на додану вартість за жовтень - грудень 2018 року та січень 2019 року з урахуванням уточнюючих розрахунків, контролюючий орган направив у рахунок погашення податкового боргу та нарахував штрафні санкції за затримку сплати податкового зобов`язання.

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем-2 16 серпня 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0003334203, згідно з яким застосовано штраф у розмірі           244507072,36 грн; № 0003324203, згідно з яким застосовано штраф у розмірі 17845775,41 грн.

Визнаючи протиправними та скасовуючи названі акти індивідуальної дії, суди попередніх інстанцій врахували висновок експертів від 22 грудня 2020 року № 18441/20-71/36225/36226/36227/20-71, складений за результатами проведення комісійної судово-економічної експертизи у цій адміністративній справі, де зазначено, що документально підтвердити розмір та черговість виникнення у позивача податкового боргу з податку на додану вартість за податкові (звітні) періоди, що передували податковим (звітним) періодам жовтня 2018 року - січня 2019 року, станом на дату складення акта від 22 липня 2019 року № 2245/28-10-42-03/00135390 не видається за можливе, оскільки первинних документів податкового обліку, що підтверджують документально відсутність/наявність у ПАТ «Укрнафта» податкового боргу з податку на додану вартість за податкові періоди, що передували податковим (звітним) періодам жовтня 2018 року - січня 2019 року, на дослідження не надано, а в інтегрованій картці платника податковий борг відображається загальною сумою, а не в розрізі окремих документів та визначається шляхом проведення розрахункових операцій.

При цьому судові інстанції зазначили, що дані інтегрованої картки платника не є первинними документами, оскільки мають похідний від них характер та є результатом відображення, систематизації та узагальнення первинних показників, що містяться в первинних документах. Відтак, дані інтегрованої картки платника не можна вважати доказами наявності в                          ПАТ «Укрнафта» податкового боргу, узгодженої суми податкового зобов`язання, розміру і строку сплати податку.

Верховний Суд не може визнати ці доводи об`єктивними, враховуючи таке. 

Відповідно до підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України грошове зобов`язання платника податків - це сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Згідно з абзацом першим пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

За правилами пункту 87.9 статті 87 ПК України у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.

Відповідно до пункту 131.2 статті 131 ПК України при погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що сплачує такий платник податків, у першу чергу зараховуються в рахунок податкового зобов`язання. У разі повного погашення суми податкового боргу кошти, що сплачує такий платник податків, в наступну чергу зараховуються у рахунок погашення штрафів, в останню чергу зараховуються в рахунок пені.

Якщо платник податків не виконує встановленої цим пунктом черговості платежів або не визначає її у платіжному документі (чи визначає з порушенням зазначеного порядку), контролюючий орган самостійно здійснює такий розподіл такої суми у порядку, визначеному цим пунктом.

Згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Отже, якщо платник сплачує суму грошового зобов`язання, але при цьому має податковий борг із податку, то сплачена сума зараховується в погашення податкового боргу з цього податку у календарній черговості виникнення такого боргу. Тобто, погашення відповідних зобов`язань здійснюється контролюючим органом за таким алгоритмом - основне зобов`язання, штраф, пеня. При цьому відповідні дії повинні здійснюватися у порядку черговості виникнення податкового зобов`язання.

В свою чергу, сплата податкового зобов`язання перед погашенням податкового боргу, тобто з порушенням правил пункту 87.9 статті 87 ПК України, внаслідок чого контролюючий орган здійснює зарахування коштів на погашення податкового боргу замість платника, не може вважатися належною сплатою податкового зобов`язання та тягне за собою відповідальність, передбачену пунктом 126.1 статті 126 ПК України, про що зазначив Верховний Суд, зокрема, в постанові від 26 березня 2019 року у справі № 810/315/17.

Відповідно до вимог ПК України, з метою реалізації підпункту 19-1.1.10 пункту 19-1.1 статті 19-1 цього Кодексу, підпункту 5 пункту 4 Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375, та з метою удосконалення оперативного обліку податків, зборів, митних платежів до бюджету та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, наказом Міністерства фінансів України від 07 квітня 2016 року № 422 затверджено Порядок ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Порядок № 422).

Цей Порядок визначає організацію діяльності з ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (пункт 1 Розділу І Порядку             № 422).

Відповідно до пункту 1 глави 1 Розділу II Порядку № 422 з метою обліку нарахованих і сплачених сум податків, зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску органами Державної фіскальної служби України відкриваються інтегровані картки платника за кожним платником та кожним видом платежу, які повинні сплачуватися такими платниками. Інтегрована картка платника містить інформацію про облікові операції та облікові показники, які характеризують стан розрахунків платника податків з бюджетами та цільовими фондами за відповідним видом платежу.

З метою забезпечення контролю за коректністю відображення інформації в інформаційній системі органів Державної фіскальної служби України при відкритті/закритті інтегрованих карток платника підрозділом, який здійснює облік платежів та інших надходжень, проводиться щоденний контроль шляхом формування реєстрів перевірки записів (пункт 1 глави 2 Розділу II Порядку № 422).

За правилами пункту 1 глави 1 розділу III Порядку № 422 для забезпечення контролю за повнотою та своєчасністю розрахунків платників органи Державної фіскальної служби України проводять оперативний облік надходжень за податками, зборами на підставі документів, визначених порядком взаємодії органів Державної фіскальної служби України та органів Казначейства у процесі виконання державного та місцевих бюджетів за доходами та іншими надходженнями.

Відповідно до пункту 1 глави 1 Розділу IV Порядку № 422 первинні показники, що відображаються в підсистемі, яка забезпечує обробку податкової звітності та платежів, є показниками форм податкової звітності та звітності з єдиного внеску, затверджених у встановленому порядку. 

На підставі таких алгоритмів, що затверджені окремим організаційно-розпорядчим актом Державної фіскальної служби України, в інформаційній системі органів Державної фіскальної служби України здійснюються процедури: приймання та реєстрації Звітних документів; проведення арифметичного та логічного контролю Звітних документів; відображення (рознесення) даних первинних показників Звітних документів в інтегрованій картці платника.

За змістом пункту 1 глави 2 Розділу IV Порядку № 422 звітні документи подаються платником.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку про те, що інтегрована картка платника формується на підставі поданих таким платником даних звітних документів (первинних показників, що містяться у первинних документах), тому висновок судових інстанцій про неправомірне використання контролюючим органом даних інтегрованої картки платника є безпідставним.

Наведене правозастосування відповідає позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від           21 жовтня 2019 року у справі № 826/7343/18.

Водночас тлумачення приписів Порядку № 422 свідчить, що відображення контролюючим органом в інтегрованій картці платника відомостей щодо своєчасного і достовірного нарахування та сплати податкових зобов`язань створює певні наслідки для такого платника й обумовлює наявність в останнього матеріально-правового інтересу, щоб дані інтегрованих карток правильно відображали фактичний стан розрахунків платника з бюджетом.

Адекватним та ефективним способом відновлення порушених прав платника, у разі некоректного (недостовірного, помилкового) відображення контролюючим органом фактичного стану його розрахунків із бюджетом, є зобов`язання контролюючого органу провести коригування даних інтегрованої картки платника, що неодноразово висловлено Верховним Судом, зокрема, в постановах від 13 лютого 2018 року у справі № 816/2042/16, від 02 жовтня 2018 року у справі № 816/2220/17, від 20 грудня 2018 року у справі № 818/326/17, від 17 січня 2024 року у справі № 440/1460/19.

Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Утім, вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій не з`ясували обставини щодо звернення                     ПАТ «Укрнафта» з відповідним позовом до суду з метою коригування даних його інтегрованої картки платника, вважаючи, що останні є недостовірними.

При цьому судові інстанції не встановили дійсний податковий обов`язок позивача в межах спірних правовідносин, а також правильність визначення контролюючим органом сум грошового зобов`язання з податку на додану вартість, за несвоєчасну сплату яких застосовано штраф у відповідних розмірах згідно з кожним із оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. 

Натомість суди обмежившись посиланням на ненадання контролюючим органом первинних документів на підтвердження існування в ПАТ «Укрнафта» податкового боргу, а також на висновок експертів від 22 грудня 2020 року № 18441/20-71/36225/36226/36227/20-71.

Проте, суди не конкретизували, які саме первинні документи необхідно було подати відповідачу-2 на підтвердження наявності в позивача податкового боргу та чи є ЦМУ ДПС по роботі з ВПП розпорядником таких первинних документів.

Безпідставно покладено судовими інстанціями в основу оскаржуваних рішень й висновок експертів від 22 грудня 2020 року № 18441/20-71/36225/36226/36227/20-71.

Так, відповідно до частини другої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України висновок експертів є одним із засобів доказування в адміністративному судочинстві.

За приписами частини першої статті 102 Кодексу адміністративного судочинства України суд за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи призначає експертизу у справі за сукупності таких умов: 1) для з`ясування обставин, що мають значення для справи, необхідні спеціальні знання у сфері іншій, ніж право, без яких встановити відповідні обставини неможливо; 2) жодною стороною не наданий висновок експерта з цих самих питань або висновки експертів, надані сторонами, викликають обґрунтовані сумніви щодо їх правильності.

Статтею 108 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.

У висновку експертів від 22 грудня 2020 року № 18441/20-71/36225/36226/36227/20-71, складеному за результатами проведення комісійної судово-економічної експертизи в цій адміністративній справі, зазначено лише, що документально підтвердити розмір та черговість виникнення у позивача податкового боргу з податку на додану вартість за податкові (звітні) періоди, що передували податковим (звітним) періодам жовтня 2018 року - січня 2019 року, станом на дату складення акта від 22 липня 2019 року № 2245/28-10-42-03/00135390, не видається за можливе з огляду на ненадання первинних документів податкового обліку. 

Водночас експертами не конкретизовано, які саме первинні документи ЦМУ ДПС по роботі з ВПП необхідно було надати, а також не зазначено причини неможливості витребування таких документів у ПАТ «Укрнафта», незважаючи на те, що саме на суб`єкта господарювання покладається відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну.

Отже, колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій не забезпечили повного і всебічного розгляду адміністративної справи, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Відтак, постановлені у справі судові рішення в частині задоволення позовних вимог підлягають скасуванню, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен перевірити наведені вище доводи та надати їм належну правову оцінку. 

У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Водночас, Суд зауважує, що відповідно до статей 1, 2 Закону України від 13 грудня 2022 року           № 2825-IX «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» (далі - Закон № 2825-IX) ліквідовано Окружний адміністративний суд міста Києва та утворено Київський міський окружний адміністративний суд із місцезнаходженням у місті Києві.

Згідно з абзацом третім пункту 2 розділу ІІ Прикінцеві та перехідні положення Закону № 2825-IX до початку роботи Київського міського окружного адміністративного суду справи, підсудні окружному адміністративному суду, територіальна юрисдикція якого поширюється на місто Київ, розглядаються та вирішуються Київським окружним адміністративним судом.

Враховуючи приписи Закону № 2825-IX, розглядувана справа в частині задоволення позовних вимог підлягає направленню на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково. 

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 червня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 січня 2022 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16 серпня 2019 року № 0003334203 та від 16 серпня 2019 року                       № 0003324203.

Справу в цій частині направити на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.

В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 червня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 січня 2022 року залишити без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                    І. Я. Олендер

                                                                                             Р. Ф. Ханова