ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 вересня 2024 року	Львів	Справа № 140/2466/24 пров. № А/857/12588/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 

головуючого-судді                    Кузьмича С. М.,
суддів                                        Гудима Л.Я., Качмара В.Я., 

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові справу за апеляційною скаргою Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2024 року (ухвалене головуючим – Ковальчук В.Д. у м. Луцьк) у справі № 140/2466/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГЕЛІОС ДІСТРІБЮШИН» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України про скасування рішення та зобов`язання вчинити дії,

                                                       ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду із адміністративним позовом до відповідачів в якому просив 
скасувати рішення від 08.12.2023 №10122268/42727258 про відмову у реєстрації податкової накладної (далі - ПН) від 20.12.2022 №14622 та зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) подану ТОВ «ГЕЛІОС ДІСТРІБЮШИН» ПН від 20.12.2022 №14622 датою її подання.
В обґрунтування позовних вимог вказував на те, що наданими поясненнями та доданими документами повністю спростував та заперечив наявність критерію ризиковості господарських операцій, з яким було пов`язано зупинення реєстрації вищевказаної податкової накладної, а відтак рішення податкового органу про відмову у її реєстрації є незаконним та підлягає скасуванню. На думку позивача, під час розгляду питання щодо відновлення реєстрації податкових накладних податковий орган не повинен досліджувати на предмет реальності самі господарські операції, у зв`язку із вчиненням яких було подано на реєстрацію до ЄРПН такі податкові накладні, а повинен дослідити чи заперечують надані платником податків пояснення та додані до них первинні документи наявність тих критеріїв, з якими було пов`язано таке зупинення реєстрації.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 22.04.2024 позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 08.12.2023 № 10122268/42727258. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану Товариством з обмеженою відповідальністю «ГЕЛІОС ДІСТРІБЮШИН» податкову накладну від 20.12.2022 № 14622 датою подання її на реєстрацію.
Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції виходив з того, що подані позивачем на розгляд Комісії документи підтверджують господарську операцію, за наслідками якої складно спірну ПН від 20.12.2022 №14622, та ці документи є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію в ЄРПН вказаної ПН.
Вказане рішення в апеляційному порядку оскаржив відповідач, Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, у апеляційній скарзі покликається на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права, з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Зокрема в апеляційній скарзі зазначає, що зупинення реєстрації ПН в ЄРПН відбулося в автоматичному режимі за наявності підстав для її зупинення. Позивач як активний учасник господарської діяльності на певному сегменті ринку, обізнаний з тонкощами роботи на цьому ринку, а відтак має розуміння сутності та тонкощів певних операцій, має усвідомлення не тільки щодо базових документів, які супроводжують певні операції, а й щодо інших документів, які зазвичай супроводжують такого роду операції. Відтак, саме позивач має можливість визначити конкретний перелік документів, який наявний у нього та супроводжує певні операції з тим, щоб подати ці документи для реєстрації ПН/РК. Вважає, що податковими нормами не встановлено обов`язок податкового органу зазначати в квитанції про зупинення реєстрації ПН конкретного переліку документів, а лише пропозицію щодо надання документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
На момент винесення оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації ПН від 20.12.2022 №14622 в ЄРПН позивач не виконав вимоги Податкового кодексу України та Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019, щодо підтвердження правомірності формування та подання ПН, і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив в реєстрації ПН.
Відзив на апеляційну скаргу поданий не був. Відповідно до ч. 4 ст. 304 КАС України, відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити, а рішення суду першої інстанції — скасувати, з наступних підстав.
З матеріалів справи слідує, що ТОВ «ГЕЛІОС ДІСТРІБЮШИН» зареєстроване як юридична особа, основним видом діяльності якого є: неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (код КВЕД 46.39), що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
30.07.2021 між ТОВ «ГЕЛІОС ДІСТРІБЮШИН» (постачальник) та ТОВ «Еталон Оіл Трейд» (покупець) укладено договір поставки №ГД-1033, згідно з яким позивач здійснив покупцю поставку товарів в асортименті на загальну суму 35 020,57 грн, в тому числі ПДВ - 5 836,76 грн.
За наслідками такої поставки позивачем складено та подано на реєстрацію в ЄРПН ПН від 20.12.2022 №14622.
Згідно із квитанцією від 02.01.2023 №9285883699 документ збережено, однак реєстрація вищезазначеної ПН була зупинена з наступних підстав. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 20.12.2022 №14622 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1701, 4707, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник «D»=5564%, «P»=14843383.76.
З метою реєстрації вищевказаної ПН в ЄРПН ТОВ «ГЕЛІОС ДІСТРІБЮШИН» надіслало 01.12.2023 податковому органу повідомлення №30/11/2023 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, додавши копії 68 документів.
Однак Комісією Західного МУ ДПС по роботі з ВПП прийнято рішення від 08.12.2023 №10122268/42727258 про відмову в реєстрації ПН від 20.12.2022 №14622 в ЄРПН у зв`язку із наданням платником податку копій документів, складених / оформлених із порушенням законодавства. У графі «додаткова інформація» оскаржуваного рішення зазначено: Порушено Порядок заповнення податкової накладної, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307.
Позивач оскаржив вищевказане рішення Комісії Західного МУ ДПС по роботі з ВПП в адміністративному порядку. Однак рішенням Комісії ДПС України від 21.12.2023 № 87211/42727258/2 скаргу залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня - без змін, з таких підстав: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Позивач вважаючи рішення про відмову у реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних протиправним, звернувся до суду з відповідними позовними вимогами.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з п.п. «а» п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Згідно з п. 74.3. ст. 74 ПК України, зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики. 
Відповідно до пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі - Порядок № 1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог  Податкового кодексу України  в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з п. 12 Порядку № 1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200 1.3 і 200 1.9 статті 200 1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п. 13 Порядку № 1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Згідно з п. 201.16. ст. 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок № 1165).
Згідно з пунктами 10, 11 Порядку № 1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
В квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначено, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1701, 4707, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник «D»=.5564%, «P»=14843383.76.
Критерії ризиковості платника податку передбачені Порядком № 1165.
У додатку 3 до Порядку № 1165 визначено критерії ризиковості здійснення операцій. Так, відповідно до пункту 1 відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раз, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб- сайті ДПС.
Зазначене дає підстави для висновку, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 № 520, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за № 1245/34216 (далі - Порядок № 520).
Пунктом 4 Порядку № 520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з п. 6 Порядку № 520, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. 
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Тобто, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів, на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, прямо залежить від визначення фіскальним органом конкретного переліку документів, який пов`язаний з видом критерію ризиковості платника податку.
Водночас, відповідно до п. 9 Порядку № 520, зі змінами, які набрали чинності 08.03.2023, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу, відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06.06.2017 № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03.08.2017 за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01.06.2020 № 261).
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Апеляційний суд встановив, що 30.11.2023 позивачем подано до контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо ПН від 20.12.2022 № 14622 ТОВ «ГЕЛІОС ДІСТРІБЮШИН» до такого долучено 68 додатків (копії документів наявні в матеріалах справи).
Проведеним аналізом наданих матеріалів (копій документів) та пояснень ТОВ «ГЕЛІОС ДІСТРІБЮШИН» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП суд встановив, що між ТОВ «ГЕЛІОС ДІСТРІБЮШИН» та ТОВ «ЕТАЛОН ОІЛ ТРЕЙД» укладено Договір поставки № ГД-1033 від 30.07.2021, згідно якого постачальник передає у власність покупця продукцію в асортименті згідно письмових замовлень покупця: «1.1.Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця Продукцію в асортименті та кількості, відповідно до письмових Замовлень Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти Продукцію та оплатити її вартість на умовах даного Договору. 
1.2. Поставка Продукції здійснюється з підписанням уповноваженими представниками Сторін видаткової накладної на Продукцію. 
Продукція постачається Покупцю по-частково - товарними партіями. 
Під партією Продукції Сторони розуміють Продукцію підтверджену видатковою накладною на Продукцію.» 
Згідно п.4 УМОВИ ПОСТАВКИ ПРОДУКЦІЇ вищеописаного договору встановлено, що витрати пов`язані з доставкою продукції покупцю покладаються на постачальника, а саме на ТОВ «ГЕЛІОС ДІСТРІБЮШИН»: «4.1. Продукція поставляється за даним Договором по-частково - товарними партіями, на умовах ПАТ (ІНКОТЕРМС 2010) - роздрібні точки (склади) Покупця. 
Адреси роздрібних точок (складів) Покупця узгоджуються Сторонами додатково. 
Всі витрати, пов`язані із транспортуванням та доставкою Продукції до роздрібних точок (складів) Покупця та розвантаженням Продукції з транспортного засобу покладаються на Постачальника та включені в ціну Продукції. 
4.2. При поставці Продукції Постачальник зобов`язується надати всі необхідні оригінальні вивантажувальні і супровідні документи на Продукцію. 
4.3. Приймання і передача Продукції по кількості та якості здійснюється по роздрібних точках (складах) Покупця, на підставі наданих Постачальником супровідних документів та згідно норм чинного законодавства. 
Додатковою угодою від 01.08.2021 до договору № ГД-1033 від «30» липня 2021 р. було внесено зміни, а саме: «1. Сторони дійшли згоди внести зміни в Розділ 4 «УМОВИ ПОСТАВКИ ПРОДУКЦІЇ» та викласти п.4.1. в наступній редакції: п.4.1. Продукція поставляється за даним Договором по-частково - товарними партіями, на умовах DAT (ІНКОНЕРМС- 2010) - роздрібні точки (склади) Покупця. Адреси роздрібних точок (складів) Покупця узгоджуються Сторонами додатково.» 
Також проведеним аналізом наданих документів встановлено, що між ТОВ «ГЕЛІОС ДІСТРІБЮШИН» та ТОВ «ЄВРО-АЗІАТСЬКА ЛОГІСТИЧНА КОМПАНІЯ» укладено Договір про надання комплексних логістичних послуг №22/04-19 від 22.04.2019, згідно якого ТОВ «ЄВРО-АЗІАТСЬКА ЛОГІСТИЧНА КОМПАНІЯ» приймає на себе зобов`язання, протягом строку дії договору, надавати Замовнику послуги, обумовлені Сторонами у відповідних Додатках до даного Договору, а саме: 
«1.1.Відповідно до цього Додатку №1 від «22» квітня2019 року до Договору про надання комплексних логістичних послуг №22/04-19 від «22» квітня 2019 року (далі за текстом «Додаток») Виконавець зобов`язується зберігати товари, передані Йому Замовником, та повернути товари у схоронності Замовнику, а також надавати додаткові послуги (надалі - «послуги»), зазначені в Додатковій угоді №1.1 від «22» квітня2019 року до цього Додатку, а Замовник зобов`язується оплачувати в строк надані Виконавцем послуги, відповідно до погоджених тарифів, які узгоджені Сторонами та є невід`ємною частиною даного Додатку. 
1.2. Виконавець приймає на склад, обробляє, готує до відвантаження товар, який знаходиться на зберіганні, згідно з правилами FIFO; FEFO. Виконавець надає послуги щодо товарів продовольчої та непродовольчої груп. Умови по зберіганню небезпечних вантажів (АЛЕ) узгоджуються окремо. 
2.1. Виконавець надає Замовнику послуги, зазначені в п.1.1. цього Додатку на території складу Виконавця (надалі - «Склад»), який знаходиться за адресою: Київська обл. пгт. Білгородка, вул. Компресорна, 3. 
Згідно п.2.6, п. 2.10, п. 2.12, п.2.13 описаного вище договору встановлено наступне:
«2.6. При прийомі вантажних місць (піддонів/пакунків) оформлюється Акт прийому, який підписується представником Виконавця та представником Замовника та Постачальником, при цьому Виконавцю І Постачальнику передаються всі необхідні товаросупровідні документи на товар (товарно-транспортна накладна, товарна накладна та інші документи, передбачені чинними нормативними актами України для супроводження та зберігання відповідного товару). Акт прийому є документом, що підтверджує прийом-передачу товару на зберігання. 
2.10. Виконавець надає послуги по навантаженню, розвантаженню, перепалетуванню, перепакуванню, формуванню партій товару та інші додаткові послуги відповідно до умов даного Додатку та Договору. 
2.12. Видача (повернення) товару Замовнику або уповноваженій ним особі за кількістю та зовнішнім виглядам відповідно до його упаковок здійснюється Виконавцем на рампі товарного складу та оформляється Накладною на зняття з відповідального зберігання, підписаним уповноваженими представниками Сторін, а якщо зобов`язання з доставки вантажу покладається на Виконавця - то в кінцевому місці призначення, і засвідчується товарно-транспортною накладною, яка підписується представником Виконавця та представником Замовника (Вантажоодержувача). 
2.13. Якщо зобов`язання з доставки вантажу покладається на Виконавця - Виконавець несе відповідальність за вантаж до моменту здачі кінцевому вантажоодержувачу, з підписанням вантажоодержувачем відповідних товаросупровідних документів на вантаж (ТТН). 
Разом з цим, встановлено, що в ПН № 14622 від 20.12.2022 виписаній ТОВ «ГЕЛІОС ДІСТРІБЮШИН» на ТОВ «ЕТАЛОН ОІЛ ТРЕЙД» невірно вказаний Код УКТ ЗЕД по номенклатурі товару Гофроящик 405*312*288 мм, бурий, а саме 4707100000.
Так, згідно до рішення комісії Західного МУ ДПС по роботі з ВПП про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування Єдиному реєстрі податкових накладних від 08.12.2023 №10122268/42727258 відмовлено у реєстрації податкової накладної від 20.12.2022 № 14622, у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства, а саме: «Порушено Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міністерства фінансів України 31.12.2015 №1307». Як уже зазначалося вище, в податковій накладній №14622 від 20.12.2022 невірно вказаний Код УКТ ЗЕД по номенклатурі товару Гофроящик 405*312*288 мм, бурий, а саме 4707100000.
Наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015 затверджено форму податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної (далі - Порядок № 1307).
Згідно з п. 16 Порядку № 1307 до розділу Б податкової накладної вносяться дані у розрізі опису (номенклатури) постачання товарів/послуг, а саме:
1) до графи 2 - опис (номенклатура) товарів/послуг постачальника (продавця); 
2) до граф 3.1, 3.3 - код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі - ДКПП). 
Графи 3.1, 3.3 заповнюються на всіх етапах постачання товарів/послуг: 
у разі постачання товару заповнюється графа 3.1, в якій зазначається код товару згідно з УКТ ЗЕД. 
Код товару згідно з УКТ ЗЕД зазначається суцільним порядком без будь-яких розділових знаків (пробілів, крапок тощо). 
Державна податкова служба України визначає умовні коди товарів, що відсутні в УКТ ЗЕД, та забезпечує їх оприлюднення на власному вебпорталі для використання платниками податку при складанні податкових накладних відповідно до статті 201 ПК України. 
Крім цього, відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України у податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити, як зокрема, код товару згідно з УКТ ЗЕД. Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/ послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді (п.201.10 ст.201 ПК України). 
Відтак, колегія суддів поділяє твердження податкового органу про те, що ПН, що містить помилки у коді товару згідно з УКТ ЗЕД, не дає змоги у повній мірі ідентифікувати здійснену операцію, тобто не може бути підставою для віднесення сум ПДВ, зазначених у ній, до складу податкового кредиту.
Згідно з п. 192.1 ст. 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/ послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних. 

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг. 

Для виправлення помилок, допущених в обов`язкових реквізитах ПН, розрахунок коригування складається на дату виявлення помилок. 

Таким чином, на момент винесення оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації ПН в ЄРПН, позивач не виконав вимоги Податкового кодексу України та Порядку № 520 щодо підтвердження правомірності формування та подання ПН, а тому, апеляційний суд не погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позову з мотивів подання достатніх документів для реєстрації податкових накладних, і вважає, що оскаржене рішення про відмову в реєстрації податкової накладної необхідно залишити в силі як обґрунтовану.

Цей висновок є підставою для відмови в задоволенні позову повністю, оскільки позовна вимога про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну є похідною вимогою про визнання протиправною та скасування рішення комісії Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 08.12.2023 № 10122268/42727258. 

Згідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на викладене, апеляційний суд дійшов до переконання в тому, що суд першої інстанції неправильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з порушенням норм матеріального права.

Таким чином, апеляційний суд вважає доводи апеляційної скарги підставними та такими, що спростовують висновки суду першої інстанції, а тому апеляційну скаргу необхідно задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати та відмовити в задоволенні позову.

Щодо розподілу судових витрат, то такий у відповідності до ст.139 КАС України не здійснюється.

Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -

                                                       ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2024 року у справі № 140/2466/24 скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	С. М. Кузьмич 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	В. Я. Качмар