П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

04 липня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/37079/23	
                         
                                                                                  Головуючий в І інстанції: Скупінська О.В.
                                                                                           Дата та місце ухвалення рішення: 18.03.2024 р. м. Одеса

         П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

судді – доповідача – Шеметенко Л.П.
                           судді – Градовського Ю.М.
                  судді – Турецької І.О.

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Одесі апеляційну скаргу  Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 березня 2024 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРО-МІН-ДУНАЙ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АГРО-МІН-ДУНАЙ»  (далі – позивач) звернулось з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі – відповідач-1), Державної податкової служби України (далі – відповідач-2), в якому просить:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області №9369212/0819497 від 17.08.2023 року, винесене стосовно ТОВ «АГРО-МІН-ДУНАЙ»;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати складену ТОВ «АГРО-МІН-ДУНАЙ» податкову накладну №1 від 06.07.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію – 25.07.2023 року.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 18 березня 2024 року позов задоволено. 
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області №9369212/0819497 від 17.08.2023 року, винесене стосовно ТОВ «АГРО-МІН-ДУНАЙ».
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати складену ТОВ «АГРО-МІН-ДУНАЙ» податкову накладну №1 від 06.07.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію – 25.07.2023 року.
Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРО-МІН-ДУНАЙ» суму сплаченого судового збору у розмірі 2684 грн. 
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні заявленого позову, наголошуючи на неповному з`ясуванні судом першої інстанції всіх обставин, що мають значення для вирішення справи, неправильному застосуванні норм матеріального та процесуального права.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт зазначає, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є правомірними, оскільки позивач,      на момент винесення оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН, не виконав вимоги ПК України та Порядку №520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної.
Апелянт зазначає, що разом з повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної на розгляд Комісії регіонального рівня  позивачем надано платіжну інструкцію, складену з порушеннями чинного законодавства, оскільки відсутні обов`язкові реквізити, зокрема підпис платника. Апелянт вказує, що платіжна інструкція № 779 від 06.07.2023 року не містить підпису надавача платіжних послуг.
Крім того, апелянт звертає увагу, що в підтвердження реальності відображених у податковій накладній господарської операції, не було надано бухгалтерських документів (наприклад, оборотно-сальдових відомостей, аналізів або карток по субрахункам рахунків 10, 15, 30, 31, 36, 66, 90, 93 тощо, плану рахунків бухгалтерського обліку (або їх аналогів відповідно до Спрощеного плану рахунків), які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначеної господарської операції, що б сприяло підтвердженню настання реального економічного ефекту для позивача від господарської операції, відображуваної у податковій накладній.
Разом з тим, апелянт вважає, що позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну є передчасними, в той час, як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання контролюючого органу повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної. 
Позивач своїм процесуальним правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався. 
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, якою передбачено, що суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження). 
Вислухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків. 
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «АГРО-МІН-ДУНАЙ» 21.02.2000 року зареєстровано як юридична особа. Основним видом економічної діяльності підприємства є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (КВЕД 01.11). 
Так, позивачем до суду надано звіт про площі сільськогосподарських культур під урожай 2022 року, звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду    у 2022 році. З даних документів судом встановлено, що у 2022 році зібрано 170 центнерів насіння гарбузів.
29.06.2023 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «АГРО-МІН-ДУНАЙ» (Постачальник) та Приватним підприємством «Славутич-Контакт» (Покупець) укладено договір поставки №290623, за умовами якого постачальник зобов`язується поставити покупцю власність товар - Насіння гарбуза, врожай 2022 року, вагою нетто 17 тон 1+/- 10% в опціоні постачальника, а покупець зобов`язується прийняти товар та провести його оплату.
06.07.2023 року ТОВ «АГРО-МІН-ДУНАЙ» виставлено ПП «Славутич-Контакт» рахунок на оплату №5 на загальну суму 1 561 479,24 грн., в тому числі, ПДВ – 260 246,54 грн.
Також, 06.07.2023 року на підставі договору №290623 від 29.06.2023 позивачем  складено видаткову накладну №5 на загальну суму 1   561 479,24 грн., в тому числі, ПДВ – 260 246,54 грн.   на товар «насіння гарбуза, врожай 2022 року» у кількості 17 тон.
На підтвердження транспортування товару згідно вказаної видаткової накладної, позивачем надано до суду копію товарно-транспортної накладної №1/7 від 06.07.2023 року.
На підставі рахунку про оплату №5 від 29.06.2023 року та договору №290623 від 29.06.2023 року,  Приватним підприємством «Славутич-Контакт»    06.07.2023 року здійснено оплату за товар у розмірі 1   243 350 грн. 
06.07.2023 року, ТОВ «АГРО-МІН-ДУНАЙ», за правилом першої події (постачання товару) складено податкову накладну №1 з номенклатурою товару «насіння гарбуза, врожай 2022 року» на загальну суму 1   561 479,24 грн., в тому числі, ПДВ – 260 246,54 грн. та направлено її для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
25.07.2023 року позивачем через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» отримано в електронному вигляді квитанцію, відповідно до якої - документ збережено, реєстрація зупинена.
Підставою зупинення зазначено: податкова накладна складена та подана платником податку, який  відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач скористався своїм правом та на адресу контролюючого органу 14.08.2023 року направив повідомлення про надання пояснень та копії документів у кількості 43 додатків.
Однак, за результатами розгляду пояснень та доданих до нього документів, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Одеській області 17.08.2023 року прийнято рішення №9369212/0819497 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 06.07.2023 року.
Підставою для відмови у реєстрації податкової накладної вказано: надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні.  
30.08.2023 року позивач подав скаргу на рішення комісії регіонального рівня, яка рішенням від 06.09.2023 року №66780/30819497/2 залишена без задоволення з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Не погоджуючись із рішенням про відмову у реєстрації податкової накладної, позивач звернувся до суду з позовною заявою.
Суд першої інстанції, вирішуючи справу та задовольняючи позов вказав, що при зупиненні реєстрації податкової накладної контролюючий орган повинен не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки в п.5 Порядку №520 наведений приблизний та не вичерпний   перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі. Так, суд першої інстанції дійшов висновку, що його позовні вимоги є обґрунтованими, оскільки позивачем були надані всі документи, які підтверджують факт здійснення господарської операції.
Також, суд першої інстанції дійшов висновку про задоволення вимоги позивача щодо зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкову накладну в ЄРПН.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову, з огляду на викладене. 
Відповідно до норм п. п. «а», «б» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість, є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
При цьому, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту 187.1. статті 187 Податкового кодексу України, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За змістом пункту 188.1. статті 188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Згідно п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 ст. 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
З 1 лютого 2020 року набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України № 1165 від 11 грудня 2019 року, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зокрема цим Порядком визначені Критерії ризиковості платника податку на додану вартість (додаток 1), повноваження комісії контролюючого органу, яка приймає рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, порядок прийняття рішення комісією тощо.
Згідно п. 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Додатком 1 до Порядку №1165 установлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість: 1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах; 2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах; 3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами; 4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово- господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками; 5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ); 6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; 7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України; 8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Відповідно до п. 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкових накладних/розрахунків коригування зупиняється.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як вбачається з матеріалів справи, підставою зупинення реєстрації податкової накладної №1 від 06.07.2023 року зазначено: податкова накладна складена та подана платником податку, який  відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. 
Як зазначалось вище, відповідно до п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (Додаток 1 до Порядку №1165), ризиковим визнається платник податку, якщо у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Дослідивши зміст квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, колегія суддів зазначає, що остання не містить у собі жодних обґрунтувань та причин віднесення позивача до ризикових платників податку на додану вартість.
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу, що квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не містить інформації, які саме документи необхідні контролюючому органу для прийняття рішень про реєстрацію поданої податкової накладної.
Колегія суддів вказує, що позивач скористався своїм правом та після зупинення реєстрації спірної податкової накладної на адресу контролюючого органу направив пояснення та копії документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено.
Так, позивач зазначив, що ТОВ «АГРО-МІН-ДУНАЙ» зареєстровано 21.02.2020 року за номером запису 15351200000011195 в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та взято на облік ГУ ДПС в Одеській області 03.03.2020 року за №711. Підприємство є платником податку єдиного податку четвертої групи та платником ПДВ. 
Облікова кількість штатних працівників на підприємстві становить 19 осіб.
Позивач зазначив, що здійснює свою діяльність за адресою: Одеська область, Ізмаїльський район, смт. Суворове, вул. Бесарабська, буд. №1.За вказаною адресою знаходяться власні та орендовані основні засоби, а саме, власні: техніка – трактор колісний – 9 од., комбайн зернозбиральний – 1 од., самохідний оприскувач – 1 од., автомобілі – 4 од., культиватори, сівалки, оприскувачі, паливний склад для зберігання пального;  орендовані – мехмайстерня, бетонний майданчик, частка приміщення та склади. Також, за адресою здійснення підприємством діяльності знаходиться зерносклад загальною площею 1683,7 кв.м.
Також, стосовно заблокованої операції позивач пояснив, що підприємство згідно договору поставки від 29.06.2023 року №290623 передало у власність ПП «Славутич-Контракт» насіння гарбуза, врожаю 2022 року. Згідно даного договору була виписана видаткова накладна №5 від 06.07.2023 року на передачу насіння гарбуза, врожаю 2022 року у кількості 17 тон на загальну суму 1   561   479,24 грн., в тому числі ПДВ – 260   246,54 грн. Зазначена операція відображена у бухгалтерському обліку «Оборотно-сальдова відомість по субрахунку 271 «Продукція» у липні 2023 року». Згідно виставленого рахунку №5 від 06.07.2023 року та договору,  ПП «Славутич-Контракт» перерахувало на поточний рахунок ТОВ «АГРО-МІН-ДУНАЙ» 80% відсотків вартості товару – 1   243   350 грн. (платіжне доручення №779 від 06.07.2023 року). За результатами зазначеної операції складено податкову накладну №1 від 06.07.2023 року.
Додатково позивач повідомив контролюючий орган, що для вирощування гарбуза підприємство використовувало власні технічні засоби. Посів здійснювався у травні 2022 року, для посіву було придбано насіння у ТОВ «Золотой врожай Чжуанцзи» у кількості 152 кг. на суму 247   516,80 грн. Постачальником паливно-мастильних матеріалів на час посіву було ТОВ «ОІЛ-ТРАНС-ОДЕСА». 
На підтвердження здійснення вказаної господарської операції позивачем надано документи у кількості 43 додатків. 
Дослідивши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що ТОВ «АГРО-МІН-ДУНАЙ» має матеріальну, технічну базу та трудові ресурси для здійснення своєї господарської діяльності, а додані до пояснень позивача копії документів щодо податкової накладної підтверджують факт здійснення реальності господарської операції щодо якої складено спірну податкову накладну.
Стосовно доводів апелянта, що разом з повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної на розгляд Комісії регіонального рівня  позивачем надано платіжну інструкцію, складену з порушеннями чинного законодавства, оскільки відсутні обов`язкові реквізити, зокрема підпис платника, а саме, платіжна інструкція № 779 від 06.07.2023 року не містить підпису надавача платіжних послуг, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п. 3.3 Договору поставки №290623 від 29.06.2023 року датою поставки товару і переходу усіх ризиків на товар за цим Договором від постачальника до покупця є дата передачі товару покупцю. Підтвердженням факту отримання товару є підпис уповноваженого представника покупця на товарно-транспортній та/або видатковій накладній, завірений печаткою покупця (за наявності). 
Пунктом 3.1 Договору вказано, що умовою поставки Товару визначено «FCA» в редакції Міжнародних правил інтерпретації комерційних термінів «Інкотермс 2010», місце поставки - смт. Суворове Ізмаїльського району Одеської області. 
З матеріалів справи вбачається, що позивач відвантажив насіння гарбуза на своєму складі в смт. Суворове Ізмаїльського району Одеської області, вул. Бесарабська, №1, що підтверджено товарно-транспортною накладною №1/7 від 06.07.2023 року. 
Також, на підтвердження здійснення господарської операції позивач подав до контролюючого органу видаткову накладну №5 від 06.07.2023 року, яка засвідчує отримання платником податку насіння гарбуза.
Таким чином, основними документами, які підтверджують господарську операцію з реалізації товару позивачем і його придбання покупцем, є рахунок на оплату, видаткова накладна, податкова накладна, товаро-транспортна накладна.
Колегія суддів зазначає, що на момент прийняття оскаржуваного рішення мало місце настання події, а саме - поставка товару, а не його часткова оплата.
Крім того, стосовно відсутності банківського підпису у графі «Підписи» платіжної інструкції №779 від 06.07.2023 року, колегія суддів вказує, позивач не є платником за цією інструкцією, а лише отримувачем платежу, тому позивач не може нести відповідальність за оформлення платіжних інструкцій, сформованих банківською установою. 
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу, що надходження коштів за отриманий товар позивач додатково підтвердив оборотно-сальдовою відомістю по рахунку (субрахунку) 361 «Реалізація», контрагент – ПП «Славутич-Контакт» та карткою до цього субрахунку, яка була надано податковому органу разом з поясненнями від 11.08.2023 року. 
Також, колегія суддів вважає безпідставними посилання апелянта, що в підтвердження реальності відображених у податковій накладній господарської операції, не було надано бухгалтерських документів (наприклад, оборотно-сальдових відомостей, аналізів або карток по субрахункам рахунків 10, 15, 30, 31, 36, 66, 90, 93 тощо, плану рахунків бухгалтерського обліку (або їх аналогів відповідно до Спрощеного плану рахунків), які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначеної господарської операції, що б сприяло підтвердженню настання реального економічного ефекту для позивача від господарської операції, відображуваної у податковій накладній.
Колегія суддів наголошує, що у даній справі відповідачем-1 не було жодним чином обґрунтовано та підтверджено належними доказами наявність підстав для зупинення реєстрації спірної податкової накладної, та направляючи позивачу квитанцію із зазначенням про зупинення реєстрації поданої податкової накладної контролюючим органом не було визначено, які документи платник податків має надати для здійснення її реєстрації.
На думку колегії суддів, зазначені обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкової накладної вимогам правової визначеності, оскільки, можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.
Таким чином, недотримання контролюючим органом принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо надання необхідного обсягу документів.
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №520), яким визначено механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п.2. Порядку №520 Прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Пунктом 3 Порядку №520 визначено, що Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу.
Згідно п.4 Порядку №520 У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
За приписами п.5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно п.6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Відповідно до п.9 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За приписами п. 10 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіна від 12.12.2019 № 520, Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
З матеріалів справи вбачається, що підставою для відмови у реєстрації податкових накладних вказано: надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні.  
Однак, в оскаржуваних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних процитовано положення п.5 Порядку № 520, тобто, викладена загальна норма без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані.
Оскаржувані рішення прийняті з підстав надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства без конкретного зазначення обставин яких саме документів та з якими порушеннями вони складені (хоча форма рішення надає таку можливість).
Крім того, колегія суддів зазначає, що після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, в рамках їх розгляду, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення не надав.
Також, колегія суддів зазначає, що,      приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом. 
Вказана правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 16.02.2023 року по справі № 380/7648/22.
На підставі наведеного, враховуючи, що відповідачем-1 не доведено підстав для зупинення реєстрації податкової накладної, не витребувано конкретного переліку документів для реєстрації податкової накладної, відхилено без будь-яких обґрунтувань первинно-бухгалтерську документацію щодо господарської операції згідно податкової накладної, колегія суддів приходить до висновку, що доводи апеляційної скарги не підтверджують правомірності прийнятного рішення та є безпідставними.
Інші доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції. 
Згідно ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку. 
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В свою чергу, не виконання відповідачем-1 обов`язку доказування, встановленого частиною другою статті 77 КАС України, а саме недоведеність суду правомірності прийняття рішення (що воно прийнято обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, за наявності вимог, визначених Порядками №№ 1165, 520), є підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного рішення.
На підставі наведеного у сукупності, колегія суддів приходить до висновку про безпідставність зупинення реєстрації податкової накладної та протиправності рішення податкового органу про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Що стосується доводів апеляційної скарги відповідача-1 щодо відсутності підстав для задоволення позову в частині зобов`язання ДПС зареєструвати податкову накладну датою її подання, колегія суддів зазначає наступне. 
Так, згідно п.п. 19, 20 вказаного Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Таким чином, п. 20 Порядку № 1246 прямо передбачено, що реєстрація податкової накладної на підставі рішення суду здійснюється за датою зазначеною у цьому рішенні суду, а тому, за встановлених у справі обставин щодо протиправності рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, вимоги позивача щодо зобов`язання зареєструвати спірну податкову накладну датою її подання на реєстрацію відповідають наведеним вимогам Порядку № 1246, що повністю спростовує доводи апеляційної скарги відповідача-1.
Таким чином, доводи апеляційної скарги відповідача-1 спростовуються наведеними висновками суду апеляційної інстанції та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судове рішення без змін. 
Керуючись ст.ст. 241, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,–          

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 березня 2024 – залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.

Судове рішення складено у повному обсязі 04.07.2024 р. 

Суддя – доповідач:                                                                                  Л.П.  Шеметенко 

Суддя:                                                                                                       Ю.М. Градовський

        Суддя:                                                                                                        І.О. Турецька