ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 липня 2024 р. 	Справа № 520/1465/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Спаскіна О.А. ,  Русанової В.Б. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "ПАРТНЕР АЙ ТІ" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18.03.2024, головуючий суддя І інстанції: Панов М.М., м. Харків, повний текст складено 18.03.24  по справі № 520/1465/24
за позовом                Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "ПАРТНЕР АЙ ТІ"  
до                Головного управління ДПС у Харківській області                        
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «ПАРТНЕР АЙ ТІ» (далі по тексту – ТОВ «Торговий дім «ПАРТНЕР АЙ ТІ», позивач) звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі по тексту – ГУ ДПС в Харківській області, відповідач), у якому просило суд:
- ухвалити постанову про задоволення позовних вимог, якою визнати протиправними та скасувати повністю податкове повідомлення-рішення від 03.01.2024 №000/280/0415, прийняте Головним управлінням Державної податкової служби у Харківській області, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «ПАРТНЕР АЙ ТІ» (код ЄДРПОУ 41261386) застосовано штраф у сумі 325 910,03 грн. (триста двадцять п`ять тисяч дев`ятсот десять гривень 03 копійок);
- відшкодувати Товариству з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «ПАРТНЕР АЙ ТІ» (код ЄДРПОУ 41261386) з Державного бюджету України сплачений ним при поданні адміністративного позову судовий збір у розмірі 4911,22 грн (чотири тисячі дев`ятсот одинадцять гривень 22 коп).
В обґрунтування позовних вимог послався на протиправність податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС в Харківській області від 03.01.2024 № 000/280/0415 про застосування фінансових санкцій за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних, виписаних за період лютий, квітень, травень, червень, серпень, вересень, листопад, грудень 2022 року, березень-червень 2023 року, оскільки в силу положень пункту 52-1 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України, яким запроваджено звільнення від санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних під час дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), підстави для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за несвоєчасно зареєстровані в ЄРПН податкові накладні відсутні. 
Зауважив, що Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022, було внесено зміни до п. 69.2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, шляхом викладення вказаного пункту у новій редакції, зокрема в частині незастосування вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Разом з цим, ані вказаним законом, ані будь-яким іншим нормативно-правовим актом не скасовано та не зупинено дію положень пункту 52-1 ПК України щодо дії мораторію. Тобто ПК України містило дві правові норми, які суперечили одна одній.
З огляду на пункт 56.21 статті 56 ПК України переконував, що у разі, коли норма цього кодексу чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі цього кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акту суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Посилаючись на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 10.12.2021 у справі № 420/10367/20, стверджував про відсутність підстав для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.
Додатково звернув увагу, що на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення вже набули чинності зміни, внесені Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12 січня 2023 року № 2876-IX (далі по тексту – Закон № 2876-IX) в частині доповнення підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України пунктами 89 та 90, якими, зокрема, пом`якшено відповідальність платника на період дії воєнного стану за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. А відтак, на дату прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, з урахуванням триваючого воєнного стану, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Водночас, відповідачем застосована сума штрафу за порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН згідно із положеннями п. 120-1.1 статті 120 ПК України, а не пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, що додатково свідчить про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 03.01.2024 № 000/280/0415 та наявність підстав для його скасування.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 18.03.2024 у справі № 520/1465/24 у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "ПАРТНЕР АЙ ТІ" (шосе Салтівське, буд. 43, м. Харків, Харківська обл., Харківський р-н, 61038, ЄДРПОУ 41263186) до Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, Харківська обл., Харківський р-н, 61057, ЄДРПОУ 43983495) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовлено.
Позивач, не погодившись з вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на незаконність, необґрунтованість, неправильне застосування норм матеріального та процесуального права, просив суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18.03.2024 у справі № 520/1465/24 повністю та прийняти нове судове рішення у справі, яким задовольнити позовні вимоги ТОВ «ТД «ПАРТНЕР АЙ ТІ» у повному обсязі.
Апеляційна скарга мотивована твердженнями про невірне застосування судом першої інстанції приписів пункту 52-1 підрозділу 1- розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 ХХ ПК України, що в свою чергу, призвело до прийняття помилкового рішення, а тому наявні підстави для його скасування.
З огляду на те, що на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, ПК України містив дві правові норми, які суперечать одна одній, зокрема, положення п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України встановлюють мораторій на застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, тоді як положення п. 69.2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України вказують на те, що такий мораторій не застосовується, посилаючись на правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 10.02.2021 по справі № 380/671/20, вважав, що існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків свідчить про необхідність віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків.
Інші доводи дублюють зміст позовної заяви.
Відповідач правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що Головним управлінням ДПС у Харківській області проведено камеральну перевірку ТОВ «ТД «ПАРТНЕР АЙ ТІ», за результатами якої складено Акт № 27462/20-40-04-15-03/41263186 від 07.09.2023 «Про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «ТД «ПАРТНЕР АЙ ТІ» (код ЄДРПОУ 41263186) за звітний період: лютий, квітень, травень, червень серпень, вересень, листопад, грудень 2022 року, березень - червень 2023 року.
За наслідками Акту перевірки Головним управлінням ДПС у Харківській області (далі - відповідач) прийнято податкове повідомлення-рішення від 02.10.2023 №0/30653/0415, яким ТОВ «ТД «ПАРТНЕР АЙ ТІ» застосовано штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН ПН/РК до податкових накладних (за звітний період: лютий, квітень, травень, червень, серпень, вересень, листопад, грудень 2022 року, березень - червень 2023 року) в сумі 327 414,20 грн. До рішення відповідачем додано розрахунок штрафних санкцій.
За висновками Акту перевірки та розрахунку штрафних санкцій відносно ТОВ "Торговий дім "ПАРТНЕР АЙ ТІ" підставою для застосування до ТОВ "Торговий дім "ПАРТНЕР АЙ ТІ" штрафних санкцій у сумі 325 910,03 грн слугувало допущення ним порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, а саме:
Період: 28.02.2022, № ПН/РК: 85, дата виписки: 09.02.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 309, ПДВ, грн: 1666,5, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 666,6 грн;
Період: 28.02.2022, №ПН/РК: 90, дата виписки: 09.02.2022, дата реєстрації: 05.05.2023, кількість днів затримки: 295, ПДВ, грн: 60, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 24 грн;
Період: 28.02.2022, №ПН/РК: 81, дата виписки: 09.02.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 309, ПДВ, грн: 257, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 102,8;
Період: 28.02.2022, №ПН/РК: 83, дата виписки: 09.02.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 309, ПДВ, грн: 774,9, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 309,96 грн;
Період: 28.02.2022, №ПН/РК: 82, дата виписки: 09.02.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 309, ПДВ, грн: 464,5, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 185,8 грн;
Період: 28.02.2022, №ПН/РК: 86, дата виписки: 09.02.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 309, ПДВ, грн: 1200,98, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 480,39 грн;
Період: 28.02.2022, №ПН/РК: 90, дата виписки: 10.02.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 309, ПДВ, грн: 1847,5, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 739 грн;
Період: 28.02.2022, №ПН/РК: 89, дата виписки: 10.02.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 309, ПДВ, грн: 560, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 224 грн;
Період: 28.02.2022, №ПН/РК: 87, дата виписки: 10.02.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 309, ПДВ, грн: 1020, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 408 грн;
Період: 28.02.2022, №ПН/РК: 92, дата виписки: 10.02.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 309, ПДВ, грн: 699, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 279,60 грн;
Період: 28.02.2022, №ПН/РК: 91, дата виписки: 10.02.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 309, ПДВ, грн: 1145,5, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 458,2 грн;
Період: 28.02.2022, №ПН/РК: 93, дата виписки: 10.02.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 309, ПДВ, грн: 956,88, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 382,75 грн;
Період: 28.02.2022, №ПН/РК: 88, дата виписки: 10.02.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 309, ПДВ, грн: 510, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 204 грн;
Період: 28.02.2022, №ПН/РК: 94, дата виписки: 10.02.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 309, ПДВ, грн: 1181,05, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 472,42 грн;
Період: 28.02.2022, №ПН/РК: 95, дата виписки: 11.02.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 309, ПДВ, грн: 304,49, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 121,8 грн;
Період: 28.02.2022, №ПН/РК: 97, дата виписки: 11.02.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 309, ПДВ, грн: 1564,9, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 625,96 грн;
Період: 28.02.2022, №ПН/РК: 96, дата виписки: 11.02.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 309, ПДВ, грн: 1630, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 652 грн;
Період: 28.02.2022, №ПН/РК: 79, дата виписки: 14.02.2022, дата реєстрації: 18.08.2023, кількість днів затримки: 35, ПДВ, грн: -15200,4, розмір штрафу, %: 30, сума штрафу: 4560,12 грн;
Період: 28.02.2022, №ПН/РК: 98, дата виписки: 14.02.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 309, ПДВ, грн: 510, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 204 грн;
Період: 28.02.2022, №ПН/РК: 80, дата виписки: 14.02.2022, дата реєстрації: 19.08.2023, кількість днів затримки: 36, ПДВ, грн: 15200,4, розмір штрафу, %: 30, сума штрафу: 4560,12 грн;
Період: 28.02.2022, №ПН/РК: 99, дата виписки: 16.02.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 309, ПДВ, грн: 6345, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 2538 грн;
Період: 28.02.2022, №ПН/РК: 100, дата виписки: 17.02.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 309, ПДВ, грн: 230, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 92 грн;
Період: 30.04.2022, №ПН/РК: 12, дата виписки: 15.04.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 309, ПДВ, грн: 375, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 150 грн;
Період: 31.05.2022, №ПН/РК: 17, дата виписки: 13.05.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 309, ПДВ, грн: 420, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 168 грн;
Період: 31.05.2022, №ПН/РК: 18, дата виписки: 16.05.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 309, ПДВ, грн: 520, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 208 грн;
Період: 31.05.2022, №ПН/РК: 19, дата виписки: 19.05.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 309, ПДВ, грн: 500, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 200 грн;
Період: 31.05.2022, №ПН/РК: 20, дата виписки: 19.05.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 309, ПДВ, грн: 325, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 130 грн;
Період: 31.05.2022, №ПН/РК: 21, дата виписки: 27.05.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 309, ПДВ, грн: 920, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 368 грн;
Період: 30.06.2022, №ПН/РК: 81, дата виписки: 10.06.2022, дата реєстрації: 15.07.2022, кількість днів затримки: 15, ПДВ, грн: 51683, розмір штрафу, %: 10, сума штрафу: 5168,3 грн;
Період: 30.06.2022, №ПН/РК: 94, дата виписки: 16.06.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 308, ПДВ, грн: 845, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 338 грн;
Період: 30.06.2022, №ПН/РК: 93, дата виписки: 16.06.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 308, ПДВ, грн: 350, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 140 грн;
Період: 30.06.2022, №ПН/РК: 92, дата виписки: 16.06.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 308, ПДВ, грн: 400, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 160 грн;
Період: 30.06.2022, №ПН/РК: 85, дата виписки: 29.06.2022, дата реєстрації: 25.05.2023, кількість днів затримки: 314, ПДВ, грн: 6958, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 2783,2 грн;
Період: 30.06.2022, №ПН/РК: 83, дата виписки: 29.06.2022, дата реєстрації: 25.05.2023, кількість днів затримки: 314, ПДВ, грн: 1995, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 798 грн;
Період: 31.08.2022, №ПН/РК: 13, дата виписки: 16.08.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 246, ПДВ, грн: 431,67, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 172,67 грн;
Період: 31.08.2022, №ПН/РК: 15, дата виписки: 17.08.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 246, ПДВ, грн: 891, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 356,4 грн;
Період: 31.08.2022, №ПН/РК: 1, дата виписки: 17.08.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 246, ПДВ, грн: 10325, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 4130 грн;
Період: 31.08.2022, №ПН/РК: 17, дата виписки: 18.08.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 246, ПДВ, грн: 555, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 222 грн;
Період: 31.08.2022, №ПН/РК: 18, дата виписки: 18.08.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 246, ПДВ, грн: 1470,25, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 588,1 грн;
Період: 31.08.2022, №ПН/РК: 16, дата виписки: 18.08.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 246, ПДВ, грн: 276,51, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 110,6 грн;
Період: 31.08.2022, №ПН/РК: 19, дата виписки: 18.08.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 246, ПДВ, грн: 10325, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 4130 грн;
Період: 31.08.2022, №ПН/РК: 12, дата виписки: 19.08.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 246, ПДВ, грн: 0, розмір штрафу, %: 2, сума штрафу: 1020 грн;
Період: 31.08.2022, №ПН/РК: 20, дата виписки: 19.08.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 246, ПДВ, грн: 243,9, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 97,56 грн;
Період: 31.08.2022, №ПН/РК: 22, дата виписки: 22.08.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 246, ПДВ, грн: 115,5, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 46,2 грн;
Період: 31.08.2022, №ПН/РК: 21, дата виписки: 22.08.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 246, ПДВ, грн: 111666,5, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 44666,6 грн;
Період: 31.08.2022, №ПН/РК: 23, дата виписки: 23.08.2022, дата реєстрації: 08.05.2023, кількість днів затримки: 235, ПДВ, грн: 4218, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 1687,2 грн;
Період: 31.08.2022, №ПН/РК: 28, дата виписки: 24.08.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 246, ПДВ, грн: 6600, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 2640 грн;
Період: 31.08.2022, №ПН/РК: 25, дата виписки: 25.08.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 246, ПДВ, грн: 394,68, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 157,87 грн;
Період: 31.08.2022, №ПН/РК: 34, дата виписки: 25.08.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 246, ПДВ, грн: 1400, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 560 грн;
Період: 31.08.2022, №ПН/РК: 32, дата виписки: 25.08.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 246, ПДВ, грн: 16470, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 6588 грн;
Період: 31.08.2022, №ПН/РК: 26, дата виписки: 25.08.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 246, ПДВ, грн: 4819,22, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 1927,69 грн;
Період: 31.08.2022, №ПН/РК: 27, дата виписки: 25.08.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 246, ПДВ, грн: 0, розмір штрафу, %: 2, сума штрафу: 105,08 грн;
Період: 31.08.2022, №ПН/РК: 33, дата виписки: 25.08.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 246, ПДВ, грн: 8800, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 3520 грн;
Період: 31.08.2022, №ПН/РК: 29, дата виписки: 29.08.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 246, ПДВ, грн: 47,54, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 19,02 грн;
Період: 31.08.2022, №ПН/РК: 30, дата виписки: 29.08.2022, дата реєстрації: 08.05.2023, кількість днів затримки: 235, ПДВ, грн: 58055,37, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 23222,15 грн;
Період: 31.08.2022, №ПН/РК: 31, дата виписки: 29.08.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 246, ПДВ, грн: 7030, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 2812 грн;
Період: 31.08.2022, №ПН/РК: 36, дата виписки: 31.08.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 246, ПДВ, грн: 75067,6, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 30027,04 грн;
Період: 30.09.2022, №ПН/РК: 5, дата виписки: 02.09.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 231, ПДВ, грн: 31693,86, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 12677,54 грн;
Період: 30.09.2022, №ПН/РК: 6, дата виписки: 02.09.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 231, ПДВ, грн: 1625, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 650 грн;
Період: 30.09.2022, №ПН/РК: 7, дата виписки: 02.09.2022, дата реєстрації: 25.05.2023, кількість днів затримки: 237, ПДВ, грн: 28632,5, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 11453 грн;
Період: 30.09.2022, №ПН/РК: 9, дата виписки: 05.09.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 231, ПДВ, грн: 5775, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 2310 грн;
Період: 30.09.2022, №ПН/РК: 8, дата виписки: 05.09.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 231, ПДВ, грн: 148283,06, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 59313,22 грн;
Період: 30.09.2022, №ПН/РК: 10, дата виписки: 12.09.2022, дата реєстрації: 19.05.2023, кількість днів затримки: 231, ПДВ, грн: 93919,06, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 37567,62 грн;
Період: 30.09.2022, №ПН/РК: 15, дата виписки: 15.09.2022, дата реєстрації: 24.10.2022, кількість днів затримки: 24, ПДВ, грн: 1788,33, розмір штрафу, %: 20, сума штрафу: 357,67 грн;
Період: 30.09.2022, №ПН/РК: 11, дата виписки: 16.09.2022, дата реєстрації: 24.10.2022, кількість днів затримки: 9, ПДВ, грн: 11081,49, розмір штрафу, %: 10, сума штрафу: 1108,15 грн;
Період: 30.09.2022, №ПН/РК: 16, дата виписки: 16.09.2022, дата реєстрації: 24.10.2022, кількість днів затримки: 9, ПДВ, грн: 376,68, розмір штрафу, %: 10, сума штрафу: 37,67 грн;
Період: 30.09.2022, №ПН/РК: 13, дата виписки: 16.09.2022, дата реєстрації: 24.10.2022, кількість днів затримки: 9, ПДВ, грн: 833,33, розмір штрафу, %: 10, сума штрафу: 83,33 грн;
Період: 30.09.2022, №ПН/РК: 14, дата виписки: 16.09.2022, дата реєстрації: 24.10.2022, кількість днів затримки: 9, ПДВ, грн: 2614,66, розмір штрафу, %: 10, сума штрафу: 261,47 грн;
Період: 30.09.2022, №ПН/РК: 12, дата виписки: 16.09.2022, дата реєстрації: 24.10.2022, кількість днів затримки: 9, ПДВ, грн: 2549,49, розмір штрафу, %: 10, сума штрафу: 254,95 грн;
Період: 30.09.2022, №ПН/РК: 17, дата виписки: 16.09.2022, дата реєстрації: 24.10.2022, кількість днів затримки: 9, ПДВ, грн: 282,51, розмір штрафу, %: 10, сума штрафу: 28,25 грн;
Період: 30.11.2022, №ПН/РК: 47, дата виписки: 23.11.2022, дата реєстрації: 27.12.2022, кількість днів затримки: 12, ПДВ, грн: 48022,99, розмір штрафу, %: 10, сума штрафу: 4802,3 грн;
Період: 30.11.2022, №ПН/РК: 53, дата виписки: 24.11.2022, дата реєстрації: 22.06.2023, кількість днів затримки: 189, ПДВ, грн: 3103,83, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 1241,53 грн;
Період: 30.11.2022, №ПН/РК: 52, дата виписки: 24.11.2022, дата реєстрації: 21.06.2023, кількість днів затримки: 188, ПДВ, грн: 3103,83, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 1241,53 грн;
Період: 30.11.2022, №ПН/РК: 51, дата виписки: 24.11.2022, дата реєстрації: 21.06.2023, кількість днів затримки: 188, ПДВ, грн: 3103,83, розмір штрафу, %: 40, сума штрафу: 1241,53 грн;
Період: 30.11.2022, №ПН/РК: 48, дата виписки: 29.11.2022, дата реєстрації: 27.12.2022, кількість днів затримки: 12, ПДВ, грн: 71,92, розмір штрафу, %: 10, сума штрафу: 7,19 грн;
Період: 30.11.2022, №ПН/РК: 50, дата виписки: 30.11.2022, дата реєстрації: 27.12.2022, кількість днів затримки: 12, ПДВ, грн: 85,47, розмір штрафу, %: 10, сума штрафу: 8,55 грн;
Період: 30.11.2022, №ПН/РК: 49, дата виписки: 30.11.2022, дата реєстрації: 27.12.2022, кількість днів затримки: 12, ПДВ, грн: 651,51, розмір штрафу, %: 10, сума штрафу: 65,15 грн;
Період: 31.12.2022, №ПН/РК: 97, дата виписки: 15.12.2022, дата реєстрації: 11.01.2023, кількість днів затримки: 11, ПДВ, грн: 30195,5, розмір штрафу, %: 10, сума штрафу: 3019,55 грн;
Період: 31.12.2022, №ПН/РК: 106, дата виписки: 19.12.2022, дата реєстрації: 02.02.2023, кількість днів затримки: 106, ПДВ, грн: 137498,88, розмір штрафу, %: 20, сума штрафу: 27499,78 грн;
Період: 31.03.2023, №ПН/РК: 47, дата виписки: 28.03.2023, дата реєстрації: 19.04.2023, кількість днів затримки: 1, ПДВ, грн: 8460, розмір штрафу, %: 2, сума штрафу: 169,2 грн;
Період: 31.05.2023, №ПН/РК: 113, дата виписки: 15.05.2023, дата реєстрації: 26.07.2023, кількість днів затримки: 51, ПДВ, грн: 25197,48, розмір штрафу, %: 10, сума штрафу: 2519,75 грн;
Період: 31.05.2023, №ПН/РК: 112, дата виписки: 19.05.2023, дата реєстрації: 19.06.2023, кількість днів затримки: 1, ПДВ, грн: 3332, розмір штрафу, %: 2, сума штрафу: 66,64 грн;
Період: 30.06.2023, №ПН/РК: 97, дата виписки: 12.06.2023, дата реєстрації: 19.07.2023, кількість днів затримки: 14, ПДВ, грн: 10763, розмір штрафу, %: 2, сума штрафу: 215,26 грн.
Не погоджуючись із рішенням відповідача та з метою врегулювання даного спору в досудовому порядку, позивач у відповідності до ст. 56 ПКУ, оскаржив його до Державної податкової служби України (далі - ДПС України) шляхом подання скарги.
Згідно з рішенням ДПС України «Про результати розгляду скарги» від 14.12.2023 №36918/6/99-00-06-03-01-06, скарга частково задоволена; скасовано податкове повідомлення-рішення від 02.10.2023 № 0/30653/0415 у частині застосованої до позивача штрафної санкції (штрафу) у розмірі 1 504,17 грн, в іншій частині рішення залишено без змін.
З урахуванням рішення ДПС України «Про результати розгляду скарги» від 14.12.2023 №36918/6/99-00-06-03-01-06, відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.01.2024 №000/280/0415, яким ТОВ «ТД «ПАРТНЕР АЙ ТІ» нараховано штрафну санкцію за порушення ним граничних строків реєстрації в ЄРПН ПН/РК до податкових накладних (за звітний період: лютий, квітень, травень, червень, серпень, вересень, листопад, грудень 2022 року, березень - червень 2023 року) в сумі 325 910,03 грн. До даного рішення відповідачем додано розрахунок штрафних санкцій.
Позивач, вважаючи прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, звернувся до суду з даним позовом про його скасування.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, пославшись на положення підпункт 69.1 статті 69 в редакції Закону № 2836-ІХ, за якими платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року, зазначив, що оскільки позивачем податкові накладні складено з 09 лютого 2022 року по 12 червня 2023 року, а зареєстровано з 19 травня 2023 року по 19 липня 2023 року (тобто після 15 липня 2022 року), у контролюючого органу були наявні підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Стосовно розрахунку штрафних санкцій із застосування положень пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, а не пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, суд першої інстанції вважав, що відсутність у Законі № 2876-IX прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, свідчить про неможливість розповсюдження його дії на період до набрання ним чинності. 
Крім того, відповідальність, яка встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних, у зв`язку із чим дійшов висновку про неможливість розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX).
Врахувавши правовий висновок, викладений Верховним Судом у постанові від 06.02.2024 по справі № 160/10740/23, вказав, що зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Відповідно до пункту 111.2 статті 112 ПК України фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з цим Кодексом, застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).
Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, може застосовуватися у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.
За приписами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до абз. 1 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
При цьому, згідно з абз. 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За змістом абз. 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Із аналізу викладених приписів ПК України можна дійти висновку, що продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні з дотриманням строків, встановлених абз. 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України.
За своєю правовою природою норма, викладена в абз. 14 п. 201.10 ст. 201 ПК України, є нормою зобов`язального характеру (норма-припис), а отже має існувати норма, яка передбачає відповідальність за невиконання платником податку зобов`язання у вигляді обов`язку реєстрації податкової накладної.
Положеннями статті 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.
Так, згідно із пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами а - г цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
У разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість;
податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою;
податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної;
податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної;
Системний аналіз викладених норм законодавства дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника прогресивної шкали штрафу в залежності від кількості днів порушення строку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, а також штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.
При цьому, податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі по тексту - Закон № 2118-IX).
Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
Законом України від 12.05.2022 № 2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Так, відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу «Перехідні положення» ПК України (підлягає застосуванню з 27.05.2022) у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Згідно з підпунктом 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України в редакції Закону № 2260-IX від 12.05.2022 платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Положеннями абз. 18 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України в редакції Закону № 2260-IX від 12.05.2022 визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, вищенаведеною нормою права, яка підлягає застосуванню з 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану") за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022.
Зазначений висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 16.04.2024 по справі № 460/21543/23.
Разом з цим, у контексті застосування до спірних правовідносин пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом якого у даному випадку є порушення строку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних, які подані на реєстрацію у період з жовтня 2022 року по липень 2023 року.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.
Колегією суддів встановлено, що Головним управлінням ДПС у Харківській області проведена камеральна перевірка ТОВ «Торговий дім «ПАРТНЕР АЙ ТІ» щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За результатами проведеної перевірки було виявлено порушення термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН за лютий 2022 року-червень 2023 року. 
За змістом наданого розрахунку вбачається здійснення позивачем реєстрації 83 податкових накладних з порушенням встановлених п.201.1 ст. 201 ПК України граничних строків : до 15.07.2022, до 31.08.2022, до 30.09.2022, до 30.11.2022, до 31.12.2022, до 31.03.2023, до 31.05.2023, до 30.06.2023.
Отже, враховуючи, що на момент реєстрації спірних податкових накладних поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень податкового законодавства, відсутні підстави для звільнення ТОВ «Торговий дім «ПАРТНЕР АЙ ТІ» від відповідальності.
Щодо розміру застосованих до ТОВ «Торговий дім «ПАРТНЕР АЙ ТІ» штрафних санкцій, слід зазначити наступне.
Як вбачається зі змісту додатку до податкового повідомлення-рішення на підставі акту від 07.09.2023 № 27462/20-40-04-15-03/41263186 «розрахунок штрафної санкції» контролюючим органом було притягнуто позивача до відповідальності за порушення п.201.10 ст. 201 ПК України у вигляді застосування штрафних санкцій за наступними ставками: 
- 40% від суми ПДВ, що відображені в податкових накладних складених 09.02.2022-17.02.2022, а фактично зареєстрованих в травні 2023 року, зокрема № ПН/РК: 85, 90, 81, 83, 82, 86, 90, 89, 87, 92, 91, 93, 88, 94, 95, 97, 96, 98, 80, 99 та 100,
- 40% від суми ПДВ, що відображені в податкових накладних складених 15.04.2022-27.05.2022, а фактично зареєстрованих в травні 2023 року, зокрема № ПН/РК: 12, 17, 18, 19, 20 та 21,
- 40% від суми ПДВ, що відображені в податкових накладних складених 16.06.2022-12.09.2022, а фактично зареєстрованих в травні 2023 року, зокрема № ПН/РК: 94, 93, 92, 85, 83, 13, 15, 1, 17, 18, 16, 19, 20, 22, 21, 23, 28, 25, 34, 32, 26, 29, 30, 31, 36, 5, 6, 7, 9, 8, 10 та 33,
- 40% від суми ПДВ, що відображені в податкових накладних складених 24.11.2022, а фактично зареєстрованим 21-22.06.2023, зокрема № ПН/РК: 53, 52 та 51,
- 30% від суми ПДВ, що відображена в податковій накладній, складеній 14.02.2022, а фактично зареєстрованій 18.08.2023, зокрема № ПН/РК: 79,
- 10% від суми ПДВ, що відображені в податкових накладних, складених 10.06.2022-15.12.2022, а фактично зареєстрованих 24.10.2022-11.01.2023, зокрема № ПН/РК: 81, 11, 16, 13, 14, 12, 17, 47, 48, 50, 49 та 97,
- 10% від суми ПДВ, що відображена в податковій накладній, складеній 15.05.2023, а фактично зареєстрованій 26.07.2023, зокрема № ПН/РК: 113,
- 20% від суми ПДВ, що відображені в податкових накладних, складених 15.09.2022, 19.12.2022, а фактично зареєстрованих 24.10.2022 та 02.02.2023 відповідно, зокрема №ПН/РК: 15, № ПН/РК: 106,
- 2% від суми ПДВ, що відображені в податкових накладних, складених 19.08.2022-12.06.2023, а фактично зареєстрованих 19.05.2023-19.07.2023, зокрема № ПН/РК: 12, 27, 47, 112 та 97.
Беручи до уваги вищенаведене, в силу приписів пункту 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) у зв`язку з порушенням граничного строку для реєстрації вищевказаних податкових накладних у контролюючого органу були наявні підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірах, визначених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Водночас, заперечуючи проти застосованого відповідачем розміру штрафу за порушення граничного строку реєстрації податкових накладних, позивач вважає, що всупереч Закону № 2876-ІХ відповідачем протиправно застосовано штрафні санкції відповідно до п. 120.1-1 ст. 120 ПК України, а не у розмірах, визначених п. 90 п.п. 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, оскільки в даному випадку підлягає зворотна дія закону в часі щодо застосування зменшеного розміру штрафних санкцій.
Колегія суддів наголошує, що згідно з частиною 5 статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд повинен врахувати висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду.
Так, відповідно до правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 30 січня 2024 року по справі № 280/4484/23, від 16.04.2024 № 460/21543/23, щодо застосування розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, судом касаційної інстанції зазначено наступне.
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Таким чином, контролюючий орган у спірних правовідносинах діяв на підставі, в межах та у спосіб, визначений чинним законодавством України, що свідчить про правомірність нарахування за податковим повідомленням-рішенням від 03.01.2024 №000/280/0415 та відсутність підстав для його скасування.
Згідно зі статтею 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.
Керуючись ч. 4 ст.241, ст.ст.243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -  

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "ПАРТНЕР АЙ ТІ" - залишити без задоволення.
Рішення  Харківського окружного адміністративного суду від 18.03.2024 по справі № 520/1465/24 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова 	
Судді	   	О.А. Спаскін    В.Б. Русанова