ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 червня 2024 року 
м. Київ

справа № 200/5428/23
адміністративне провадження № К/990/16733/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 

розглянувши у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 30 листопада 2023 року (суддя Арестова Л.В.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2024 року (судді: Гайдар А.В. (головуючий), Казначеєв Е.Г., Компанієць І.Д.) у справі № 200/5428/23 за позовом Обласного комунального підприємства «ДОНЕЦЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО» до Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Обласне комунальне підприємство «ДОНЕЦЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО» (далі - позивач, Підприємство, ОКП «ДОНЕЦЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО») звернулось до суду з позовом до Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ПМУ ДПС по роботі з ВПП) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «Ш»                 № 274/3500040136 від 13.06.2023.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми «Ш» № 274/3500040136 від 13.06.2023, яким позивачу заявлено про встановлення порушення строків сплати суми грошового зобов`язання, визначеного  пунктом 57.1 статті 57 Податкового кодексу України та на підставі статті 124 Податкового кодексу України до позивача застосовано 50% штраф у розмірі 21 774 449,47 грн. Позивач зазначає про недотримання відповідачем вимог статті 102 Податкового кодексу України в частині строків притягнення позивача до відповідальності, а також вказує про відсутність встановленого розміру податкового боргу.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 30 листопада 2023 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2024 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «Ш» ПМУ ДПС по роботі з ВПП № 274/3500040136 від 13.06.2023, яким застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 21  774 449 (двадцять один мільйон сімсот сімдесят чотири тисячі чотириста сорок дев`ять) грн 47 коп.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку, що у контролюючого органу не було встановлених правових підстав для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення форми «Ш»                 № 274/3500040136 від 13.06.2023. Суди зазначили, що стосовно періоду виникнення, визначених окремими судовими рішеннями, податкових зобов`язань має місце порушення контролюючим органом строків притягнення позивача до відповідальності під час застосування штрафних санкції за їх несвоєчасну сплату, передбачених статтею 102 Податкового кодексу України. Крім того, суди зазначили, що на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення у відповідача відсутні судові рішення щодо стягнення з рахунків позивача у системі електронного адміністрування податку на додану вартість податкового боргу, який виник на підставі декларацій з податку на додану вартість за жовтень 2018 року - січень 2019 року, тому застосовуючи штрафні санкції за несвоєчасне погашення податкових декларації з ПДВ, відповідач діяв не у спосіб, передбачений Податковим кодексом України.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ПМУ ДПС по роботі з ВПП подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Донецького окружного адміністративного суду від 30 листопада 2023 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2024 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ОКП «ДОНЕЦЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ОКП «ДОНЕЦЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО» зареєстроване у якості юридичної особи, включене до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб підприємців (за кодом 03337119), місцезнаходження юридичної особи: 84307, Донецька обл., м. Краматорськ, пров. Земляниї, буд.2, Код КВЕД 35.30 Постачання пари, гарячої води та кондиційованого повітря (основини).
З 09.05.2023 по 18.05.2023 контролюючим органом проведено камеральну перевірку позивача з питання своєчасності сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з ПДВ по рішенням суду про розстрочення (відстрочення) податкового боргу від 27.04.2012 у справі                            № 2а/0570/4516/2012, від 28.07.2015 у справі № 805/2426/15-а, від 30.10.2015 у справі                 № 805/16715/13-а, від 28.11.2016 у справі № 805/2079/14 та податкових деклараціях з ПДВ за звітні періоди жовтень 2018 року вх. № 9256959419 від 20.11.2018, листопад 2018 року                  вх. № 9285472231 від 20.12.2018, грудень 2018 року вх. № 9308257433 від 21.01.2019, січень 2019 вх. № 9026702077 від 20.02.2019, по податковому повідомленню-рішенню № 0064524403 від 11.12.2018.
За наслідками проведеної перевірки складено акт № 296/35-00-04-01-31/03337119 від 18.05.2023, яким встановлені наступні обставини.
Так, станом на 24.05.2021 борг ОКП «ДОНЕЦЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО» з податку на додану вартість складав 288 535 521,90 грн.
Рішеннями суду про розстрочення (відстрочення) податкового боргу, що прийняті Донецьким окружним адміністративним судом № 2а/0570/4516/2012, № 805/2426/15-а, № 805/16715/13-а,  № 805/2079/14 підтверджено несплату ОКП «ДОНЕЦЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО» у законодавчо встановлений термін узгоджених податкових (грошових) зобов`язань з податку на додану вартість, які набули статусу податковий борг.
У перевіряємому періоді (з 24.05.2021 по 08.02.2022) Підприємство здійснило платежів на суму 43 548 897,57 грн на рахунок податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), код бюджетної класифікації 14060100, (наведено у додатку № 1 до акту перевірки).
В акті перевірки зазначено, що по інтегрованій картці платника з податку на додану вартість зазначені платежі з порушенням пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України погасили податковий борг на суму 43 548 897,57 грн: по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період жовтень 2018 року  вх.  № 9256959419  від  20.11.2018 граничний термін сплати зобов`язання - 30.11.2018, погашено як податковий борг в період з 24.05.2021 по 26.05.2021; по  податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період листопад 2018 року вх. № 9285472231  від 20.12.2018,  граничний термін сплати зобов`язання - 30.12.2018, погашено як податковий борг в період з 28.05.2021 по 01.06.2021; по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період грудень 2018 року вх. № 9308257433 від 21.01.2019, граничний термін сплати     зобов`язання - 31.01.2019, погашено як податковий борг в період з 07.06.2021 по 09.08.2021; по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період січень 2019 року вх. № 9026702077 від 20.02.2019, граничний термін сплати    зобов`язання - 02.03.2019, погашено як податковий борг в період з 13.09.2021 по 02.02.2022; по податковому повідомленню-рішенню № 0064524403 від 11.12.2018, граничний термін сплати зобов`язання - 24.12.2018, погашено як податковий борг 25.05.2021; по рішенню суду про  розстрочення  (відстрочення) податкового боргу № 2а/0570/4516/2012 від 27.04.2012, граничний термін сплати зобов`язання - 14.12.2018, 16.01.2019, 15.02.2019, 15.03.2019, погашено як податковий борг в період з 26.05.2021 по 03.02.2022; по рішенню суду про розстрочення  (відстрочення) податкового боргу № 805/2079/14 від 28.11.2016, граничний термін сплати зобов`язання - 18.12.2018, 17.01.2019, 18.02.2019, 18.03.2019, погашено як податковий борг в період з 26.05.2021 по 03.02.2022; по рішенню суду  про  розстрочення  (відстрочення) податкового боргу № 805/2426/15-а від 28.07.2015, граничний термін сплати зобов`язання -27.12.2018, 29.01.2019, 27.02.2019, 29.03.2019, погашено як податковий борг в період з 27.05.2021 по 07.02.2022; по рішенню суду про розстрочення (відстрочення) податкового боргу № 805/16715/13-а від 30.10.2015, граничний термін сплати зобов`язання - 27.12.2018, 29.01.2019, 27.02.2019, 29.03.2019, погашено як податковий борг в період з 27.05.2021 по 08.02.2022.
За змістом вказаного акта перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що при наявності достатніх коштів у ОКП «ДОНЕЦЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО» була можливість своєчасно виконати обов`язок зі сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання.
Проведеною перевіркою встановлено затримку сплати ОКП «ДОНЕЦЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО»  узгоджених сум податкового (грошового) зобов`язання з податку на додану вартість по рішенню суду про розстрочення (відстрочення) податкового боргу № 2а/0570/4516/2012 від 27.04.2012, по рішенню суду про розстрочення (відстрочення) податкового боргу № 805/2426/15-а від 28.07.2015, по рішенню суду про розстрочення (відстрочення) податкового боргу                           № 805/16715/13-а від 30.10.2015, по рішенню суду про розстрочення (відстрочення) податкового боргу № 805/2079/14 від 28.11.2016, по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період жовтень 2018 року вх. № 9256959419 від 20.11.2018, по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період листопад 2018 року вх. № 9285472231 від 20.12.2018, по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період грудень 2018 року вх. № 9308257433 від 21.01.2019, по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період січень 2019 року вх. № 9026702077 від 20.02.2019, по податковому повідомленню-рішенню № 0064524403 від 11.12.2018 (зведені дані в додатку № 1), чим порушено пункт 57.1 статті 57 Податкового кодексу України.
07.06.2023 позивачем за вих. № 525/03 на адресу відповідача направлені заперечення на зазначений акт перевірки, які листом відповідача вих. № 1728/6/35-00-04-1-22 від 12.06.2023 залишені без розгляду.
13.06.2023 відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми «Ш» за № 274/3500040136, яким заявлено про встановлення порушення строків сплати суми грошового зобов`язання, визначеного пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України та на підставі статті 124 Податкового кодексу України до позивача застосовується 50% штраф у розмірі          21 774 449,47 грн.
03.07.2023 за вих. № 596/03 позивач звернувся до Державної податкової служби України зі скаргою про скасування податкового повідомлення-рішення форми «Ш» за № 274/3500040136 від 13.06.2023, але за рішенням Державної податкової служби України від 31.08.2023 за               № 25415/6/99-00-06-03-01-06 скарга залишена без задоволення.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1, 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.
Так, відповідач у касаційній скарзі зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій при прийнятті оскаржуваних рішень не було враховано правові висновки Верховного Суду викладені, зокрема, у постановах Верховного Суду (у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду) від 24.07.2023 у справі № 821/850/18 щодо обчислення 1095-денного строку визначеного пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України, як в частині проведення податковим органом камеральної перевірки з питань своєчасності сплати узгодженого податкового (грошового) зобов`язання, так і застосування штрафних санкцій згідно з пунктом 126.1 статті 126 Податкового кодексу України (пунктом 124.1 статті 124 Податкового кодексу України у редакції Кодексу на момент виникнення спірних правовідносин) за несвоєчасну сплату платником податків узгодженого грошового зобов`язання, а також від 05.10.2023 у справі № 520/14773/21, зокрема, щодо невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства (в контексті застосування положень статті 124 Податкового кодексу України у спірних правовідносинах).
Контролюючий орган зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій не було надано жодної оцінки доводам та доказам відповідача щодо дотримання ним строків визначених положеннями пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України з урахуванням висновків Верховного Суду викладених у вказаних постановах. Крім того, відповідач звертає увагу, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийнято 13.06.2023 та відповідальність до платника податків застосовувалась відповідно до положень статті 124 Податкового кодексу України.
Також відповідач вказує, що контролюючим органом встановлено (про що зазначено і в акті перевірки) у діях позивача умислу як кваліфікуючої ознаки правопорушення передбаченого пунктом 124.3 статті 124 Податкового кодексу України, що залишилось поза увагою судів попередніх інстанцій.
Відповідач зазначає, що обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи, однак, відповідач вважає, що судами порушено норми процесуального права в частині не дослідження зібраних доказів у справі.
8. Позивачем відзиву на касаційну скаргу надіслано не було. 
9. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до пункту 1 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України (у разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю).
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
11. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
12. У справі, що розглядається суди першої та апеляційної інстанції розглянувши позовні вимоги дійшли висновку про наявність правових підстав для їх задоволення у повному обсязі, зокрема зазначаючи про те, що стосовно періоду виникнення, визначених окремими судовими рішеннями, податкових зобов`язань має місце порушення контролюючим органом строків притягнення позивача до відповідальності під час застосування штрафних санкції за їх несвоєчасну сплату, передбачених статтею 102 Податкового кодексу України, а також, що застосовуючи штрафні санкції за несвоєчасне погашення податкових декларації з ПДВ, відповідач діяв не у спосіб, передбачений Податковим кодексом України.
Суд зазначає про передчасність та помилковість таких висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Так, питання застосування граничних строків застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків вже неодноразово розглядалось Верховним Судом, яким у рішеннях були сформовані відповідні правові висновки щодо порядку обчислення такого строку.
Граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування грошових зобов`язань, визначеним  статтею 102  цього (пункт 113.1 статті 113 Податкового кодексу України).
Статтею 102 Податкового кодексу України встановлено строки давності та їх застосування. Тобто, законодавцем встановлено строк давності, а саме 1095 днів, 2555 днів, а також правила його застосування (п.п. 102.1, 102.4, 102.5) або не застосування (п.п.102.2), зупинення відліку (п.п.102.2), або продовження (102.6).
Зокрема, пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України визначено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених  пунктом 102.2  цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до  статей 39  і  39-2  цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання  податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної  пунктом 133.4  статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Тобто, підпунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України, визначено застосування строку давності 1095 днів, і зазначено, що цей строк застосовується податковим органом у випадку проведення перевірки та самостійного визначення суми грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації.
Відповідно до приписів пункту 76.3 статті 76 Податкового кодексу України, камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання.
Камеральна перевірка з інших питань  проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.
Тобто, законодавцем розмежовуються випадки проведення камеральної перевірки податкової декларації ( 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання) та інші випадки, до яких можна віднести проведення камеральної перевірки своєчасності  сплати  узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання, яка проводиться з урахуванням строку давності, визначеного статей 102 цього кодексу, тобто не пізніше закінчення 1095 дня (з дня сплати).
Аналогічний підхід щодо початку відліку строку проведення камеральної перевірки застосовано Верховним Судом у постанові від 19.02.2019 у справі № 819/1569/16, та зазначено, що проведення камеральних перевірок платників податків щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, та з урахуванням положень статті 102 Податкового кодексу України, такою перевіркою може бути охоплено період в 1095 днів, що настали за останнім днем граничного строку реєстрації податкових накладних.
Згідно з пунктом 124.1 статті 124 Податкового кодексу України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Тобто, розмір штрафної (фінансової) санкції встановлений у відсотках до погашеної суми податкового боргу, а тому сума штрафної санкції за порушення строку сплати узгоджених сум грошових зобов`язань, з урахуванням положень статті 124 Податкового кодексу України, розраховується за період з дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошових зобов`язань, і до дня фактичної сплати боргу.
Специфіка застосування штрафної санкції у відповідності до приписів статті 124 Податкового кодексу України полягає в тому, що вона нараховується контролюючим органом  на сплачену узгоджену суму податкового зобов`язання. Тобто, базою визначення суми штрафних санкцій є сума, яка фактично сплачена, а не сума податкового боргу, або сума грошового зобов`язання у повному обсязі.
Отже, з урахуванням того, що обов`язковою умовою для застосування до платника податку штрафної (фінансової) санкції на підставі статті 124 Податкового кодексу України є сплата грошового зобов`язання або факт погашення податкового боргу, то відлік строку давності для застосування штрафної (фінансової) санкції за порушення правил сплати (перерахування) узгодженої суми грошового зобов`язання починається з дня, наступного за днем фактичної сплати такого грошового зобов`язання.
Аналіз чинного правового регулювання відповідальності за порушення строків сплати податків дає підстави для висновку, що датою, з якої обчислюється 1095-денний строк, впродовж якого може бути накладений штраф - є дата сплати узгодженої суми податкового зобов`язання, а не дата, на яку припадає закінчення встановленого законом граничного строку сплати узгодженого грошового зобов`язання.
Таким чином, з урахуванням вказаних положень чинного податкового законодавства, датою, з якої обчислюється 1095-денний строк, визначений пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України, як в частині проведення податковим органом камеральної перевірки з питань своєчасності сплати узгодженого податкового (грошового) зобов`язання, так і застосування штрафних санкцій згідно з пунктом 124.1 статті 124 Податкового кодексу України за несвоєчасну сплату платником податків узгодженого грошового зобов`язання, - є дата фактичної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 24.07.2023 у справі № 821/850/18.
При цьому, Суд зазначає, що між сторонами, у справі, що розглядається, не існує спору щодо дотримання/порушення відповідачем строків проведення камеральної перевірки. Водночас, Суд, враховуючи зміст спірних правовідносин, а також висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 23 грудня 2022 року у справі № 140/12235/21, вважає за необхідне звернути увагу на те, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України встановив зупинення перебігу усіх строків давності, встановлених статтею 102 Податкового кодексу України, на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), що стосується і строків застосування штрафних санкцій.
Суд зазначає, що судами першої та апеляційної інстанції при прийнятті оскаржуваних рішень не було надано жодної належної оцінки доводам та доказам контролюючого органу щодо правомірності визначення відповідачем дати, з якої обчислюється 1095-денний строк, визначений пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України, як в частині проведення контролюючим органом камеральної перевірки з питань своєчасності сплати узгодженого податкового (грошового) зобов`язання, так і застосування штрафних санкцій згідно з пунктом 124.1 статті 124 Податкового кодексу України за несвоєчасну сплату платником податків узгодженого грошового зобов`язання (про які відповідач неодноразово зазначав як у відзиві на позовну заяву так і у апеляційній скарзі), з урахуванням висновків викладених Верховним Судом (у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду) у постанові від 24.07.2023 у справі № 821/850/18.
В контексті зазначеного, Суд звертає увагу, що судами попередніх інстанцій було лише встановлено, що фактична сплата розстроченого податкового боргу позивачем у розмірі             43 548 897,57 грн відбулась з 24.05.2021 по 08.02.2022, що має значення для обчислення 1095-денного строку як для проведення камеральної перевірки з питань своєчасності сплати узгодженого податкового (грошового) зобов`язання так і для застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату платником податків узгодженого грошового зобов`язання.
Також, Суд звертає увагу, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми «Ш»             № 274/3500040136 від 13.06.2023, яким позивачу заявлено про встановлення порушення строків сплати суми грошового зобов`язання, визначеного  пунктом 57.1 статті 57 Податкового кодексу України та застосовано 50% штраф у розмірі 21 774 449,47 грн прийнято відповідачем на підставі пункту 124.3 статті 124 Податкового кодексу України.
Відповідно до підпункту   16.1.4 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом (пункт 57.1 статті 57 Податкового кодексу України).
Відповідальність за порушення строків сплати узгодженої суми грошового зобов`язання з 01.01.2021 регулюється статтею 124 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 124.1 цієї статті у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах:
при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу;
при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Якщо зарахування коштів з електронного рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість в оплату узгодженої суми грошового зобов`язання, визначеного в уточнюючому розрахунку до  податкової декларації, здійснюється на наступний операційний день, штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються.
Відповідно до пункту 124.2 статті 124 Податкового кодексу України діяння, передбачені пунктами 124.1, 124-1 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.
Згідно з пунктом 124.3 статті 124 Податкового кодексу України діяння, передбачені пунктом 124.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів або які призвели до прострочення сплати грошового зобов`язання на строк більше 90 календарних днів, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.
Отже, застосування відповідальності на підставі пункту 124.3 статті 124 Податкового кодексу України можливе виключно за наявності умислу, як складової кваліфікації правопорушення на підставі пункту 124.3 вказаної статті.
Підпунктом 109.1 статті 109 Податкового кодексу України встановлено, що податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктами 109.2, 109.3 статті 109 Податкового кодексу України встановлено, що порушення податкового законодавства та порушення вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України. У випадках, визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.
Стаття 112 Податкового кодексу України визначає загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. 
Зокрема, встановлено, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом (пункт 112.1). Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності (пункт 112.2). У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків. Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством. Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи (пункт 112.7).
Також цієї нормою у пункті 112.8 визначено обставини, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а у статті 112-1 Податкового кодексу України - обставини, що пом`якшують відповідальність особи.
У постановах від 16 березня 2023 року у справі № 600/747/22-а, від 03 серпня 2023 року у справі № 520/22505/21, від 22 серпня 2023 року у справі № 520/18519/21, від 05 жовтня 2023 року у справі № 520/14773/21 Верховний Суд сформулював висновки, які дають можливість розмежувати обставини, які утворюють склад правопорушення, за яке платник податків може бути притягнутий до відповідальності на підставі пунктів 124.1, 124.2 або 124.3 статті 124 Податкового кодексу України.
Так, відповідальність, передбачена пунктом 124.1 статті 124 Податкового кодексу України, не пов`язана із встановленням/доведенням вини платника податків у формі умислу у вчиненому діянні (дії або бездіяльності). Для притягнення до фінансової відповідальності платника податків згідно з цією нормою за загальним правилом достатнім є виявлення факту допущення платником податків порушення строку сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. 
Натомість обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пунктами 124.2 і 124.3 статті 124 Податкового кодексу України є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм Податкового кодексу України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.
Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 Податкового кодексу України. 
Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина (у визначених Податковим кодексом України випадках) в податкових правопорушеннях нерозривно пов`язана з встановленням умислу. У противагу цьому слід зазначити, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких Податкового кодексу України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
При цьому обов`язок доведення вини покладено саме на контролюючий орган і без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.
Суд також зазначає, що для притягнення платника податків до відповідальності саме на підставі пункту 124.3 статті 124 Податкового кодексу України за ознакою повторності умисного діяння обов`язково має бути встановлений факт притягнення такого платника до відповідальності на підставі пункту 124.2 статті 124 Податкового кодексу України і таке притягнення відбулося протягом останніх 1095 днів. Для притягнення платника податків до відповідальності за вказаною нормою за ознакою тривалості порушення необхідним є встановлення факту умисності діяння і причинно-наслідкового зв`язку з таким наслідком як прострочення сплати грошових зобов`язань на строк більше 90 календарних днів.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 05.10.2023 у справі      № 520/14773/21, від 16.11.2023 у справі № 160/24147/21, від 05.12.2023 у справі № 520/16217/21.
Крім того, слід зазначити, що у випадку встановлення контролюючим органом під час проведення камеральної перевірки на підставі сукупності відповідних даних податкових декларацій та електронних систем і реєстрів обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства, контролюючий орган не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника податків винного діяння в умисній формі. При цьому, такі обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про умисність діяння в обов`язковому порядку мають бути зазначені в акті камеральної перевірки.
Таким чином, при вирішенні спорів такої категорії судам необхідно встановлювати, чи вжив позивач всі достатні, необхідні та залежні від нього заходи з метою дотримання правил та норм, визначених у положеннях чинного законодавства, чи діяв він добросовісно, затримуючи сплати узгоджених податкових зобов`язань (наявність/відсутність непереборних обставин щодо несвоєчасної сплати), чи вчиняв всі необхідні активні дії, зокрема, щодо повідомлення відповідача про неможливість сплати податкових зобов`язань через відсутність коштів на рахунках чи неможливістю їх використання та щодо відшукування необхідних коштів.
З`ясування вищезазначених обставин має суттєве значення для повного та всебічного розгляду справи та прийняття обґрунтованого та законного рішення. В той час, як недослідження вказаних питань під час судового розгляду справи, призводить до формального підходу до вирішення справи та невмотивованих, необґрунтованих висновків щодо відсутності чи наявності умислу в діях платників податків, без достатніх на те підстав.
Суд зазначає, що за змістом оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанцій, судами не було надано жодної належної оцінки таким обставинам, доводам контролюючого органу зазначеним як в акті перевірки, так і у відзиві на позовну заяву, апеляційній скарзі. У оскаржуваних рішеннях суди лише зазначили окремі обставини встановлені контролюючим органом та зазначені ним у вказаному акті перевірки та вказали формальний висновок викладений у ньому, що у ОКП «ДОНЕЦЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО» була можливість своєчасно виконати обов`язок зі сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання.
При цьому Верховний Суд звертає увагу на той факт, що у разі відсутності кваліфікуючої ознаки у вигляді умислу, діяння позивача утворює склад правопорушення, за яке відповідальність має наступати на підставі пункту 124.1 статті 124 Податкового кодексу України у вигляді штрафу в розмірі 10 відсотків.
Суди як першої так і апеляційної інстанцій спірним правовідносинам, в контексті зазначеного, оцінки взагалі не надавали.
З урахуванням зазначеного, Суд вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій фактично не встановили обставин справи, не дослідили доказів та не надали належної оцінки спірним правовідносинам в зазначеному вище правовому регулюванні, що свідчить про не дотримання принципів процесуального закону.
13. Суд, вважає за необхідне звернути увагу судів також на наступне.
Верховний Суд неодноразово та послідовно у свої постановах, зокрема від 05 липня 2019 року у справі № 820/11541/13-а, від 24 травня 2022 року у справі № 280/928/20, висловлював позицію, що судове рішення, ухвалене в порядку статті 263 Кодексу адміністративного судочинства України, не може встановити інших строків сплати узгодженого податкового зобов`язання порівняно з тими, що визначені нормами Податкового кодексу України. Судове рішення про розстрочення суми податкового боргу не змінює обсягу податкового обов`язку платника податків боржника (у тому числі суми податкового боргу, а також розміру штрафу за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання), оскільки суд не наділений відповідними повноваженнями. Обсяг податкового обов`язку, а також відповідальність за його невиконання визначається виключно нормами податкового законодавства, у тому числі статтею 126 Податкового кодексу України (з 01.01.2021 статтею 124 Податкового кодексу України). Факт дотримання при цьому строків сплати, встановлених у судовому рішенні про розстрочення виконання рішення про стягнення податкового боргу, не впливає на порушення строків сплати узгоджених грошових зобов`язань, визначених Податковим кодексом України, і не може нівелювати правове значення останніх.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
14. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. 
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України). 
Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
15. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають.
16. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити частково.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 30 листопада 2023 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2024 року у справі № 200/5428/23 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.Я.Олендер І.А. Васильєва  С.С. Пасічник