ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 вересня 2024 року 
м. Київ

справа № 620/6428/22
касаційне провадження № К/990/13769/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Васильєвої І.А., Олендера І.Я., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області
на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2022 року (головуючий суддя - Клопот С.Л.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 березня 2022 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Кучма А.Ю.; судді - Аліменко В.О., Безименна Н.В.)
у справі № 620/6428/22
за позовом Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України» в особі філії «Городнянське лісове господарство» (Державного підприємства «Городнянське лісове господарство»)
до Головного управління ДПС у Чернігівській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У вересні 2022 року Державне спеціалізоване господарське підприємство «Ліси України» в особі філії «Городнянське лісове господарство» (далі - ДП «Городнянське лісове господарство»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - ГУ ДПС у Чернігівській області; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26 січня 2022 року № 11056/25010700, від 26 січня 2022 року № 1057/25010700, від 26 січня 2022 року               № 1058/25010700, від 26 січня 2022 року № 1059/25010700.

Чернігівський окружний адміністративний суд рішенням від 21 листопада 2022 року позов задовольнив у повному обсязі. 

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 16 березня 2022 року рішення суду першої інстанції залишив без змін. 

ГУ ДПС у Чернігівській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від                         21 листопада 2022 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 березня 2022 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на неправомірності відображення                            ДП «Городнянське лісове господарство» в бухгалтерському обліку, а саме в рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)», витрат на «відновлення лісів» відповідно до бухгалтерського запису Деб. рах. 901 та Кр. рах. 232. Також зазначає про неправомірне списання деетанпропанбутанізованого конденсата в господарській діяльності платника у зв`язку з тим, що даний вид палива не може бути використаний для заправки транспортного засобу, оскільки є лише компонентом палива. 

Верховний Суд ухвалою від 27 липня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Чернігівській області.

21 серпня 2023 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку           ДП «Городнянське лісове господарство» щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 квітня 2018 року по 22 листопада 2021 року та правильності нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 квітня 2018 року по 22 листопада 2021 року, за результатами якої складено акт від 20 грудня 2021 року № 9445/07/00993509.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин;          далі - ПК України), пунктів 7, 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пункту 3.5 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 28 березня 2013 року № 433 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пунктів 2, 3 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23 лютого 2011 року № 138, у зв`язку з безпідставним віднесенням поточних витрат, здійснених на лісовідтворення, до складу витрат поточного періоду та списанням на собівартість реалізованої продукції, а не до витрат наступних періодів, як облік біологічного активу. Так, за доводами контролюючого органу, витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені, проте дохід від «відновлення лісів» ДП «Городнянське лісове господарство» не визнавався, тому ним неправомірно включено до складу cобівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) витрати на «відновлення лісів».

Крім того, відповідач дійшов висновку про недотримання платником правил пункту 198.5           статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України з огляду на неправомірне списання деетанпропанбутанізованого конденсата в господарській діяльності, оскільки даний вид палива не може бути використаний для заправки транспортного засобу, адже є лише компонентом палива.

На підставі зазначеного акта перевірки ГУ ДПС у Чернігівській області 26 січня 2022 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 1056/25010700, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 1908891,00 грн за основним платежем та 250827,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 1057/25010700, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з частини чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднань) у розмірі 6458270,00 грн за основним платежем; № 1058/25010700, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 143040,00 грн за основним платежем та 35760,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 1059/25010700, згідно з яким застосовано штраф у розмірі 34421,00 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 26 січня 2022 року № 11056/25010700 та від 26 січня 2022 року № 1057/25010700, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до пунктів 44.1, 44.2 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Згідно з пунктом 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Судами з`ясовано, що позивач є суб`єктом господарювання, який займається специфічним видом господарської діяльності, а саме діяльністю у сфері лісових ресурсів.

На лісогосподарських підприємствах особливості обліку витрат встановлено Методичними рекомендаціями з формування собівартості продукції (робіт, послуг) на підприємствах, що належать до сфери управління Державного агентства лісових ресурсів України, затвердженими наказом Державного агентства лісових ресурсів України від 14 травня 2013 року № 124 (далі - Методичні рекомендації).

Відповідно до пункту 2.2 Методичних рекомендацій до основного виробництва зокрема, але не виключно, належать: штучне та природне лісовідновлення; лісорозведення; полезахисне лісорозведення; лісогосподарські заходи з поліпшення якісного складу лісів; будівництво доріг лісогосподарського призначення.

Отже, всі спірні витрати належать до витрат основного виробництва лісового господарства. Згідно з пунктом 2.3 Методичних рекомендацій всі ці витрати (тобто витрати основного виробництва) включаються до собівартості окремих видів продукції. Відповідно до розділу 5 «Групування витрат виробничої собівартості продукції (робіт послуг) за статтями калькуляції» (пункт 5.1) витрати на лісогосподарські роботи і послуги, виконані за рахунок доходу (виручки) від реалізації продукції, є однією із статей калькуляції продукції (підпункт 10 пункту 5.1).

Таким чином, витрати на лісогосподарські роботи і послуги входять до витрат, пов`язаних із виробництвом продукції лісового господарства. Враховуючи, що при визначенні ціни за продукцію (лісоматеріали) вартість лісогосподарських робіт і послуг включається до собівартості цієї продукції, а ціна реалізації продукції більша собівартості, витрати на лісогосподарські роботи (послуги) повністю компенсовані доходом платника.

Перелік робіт (послуг), які включаються до складу лісогосподарських робіт (послуг), вказано в пункті 5.4.3 розділу 5 Методичних рекомендацій і це, зокрема: лісокультурні роботи в державному лісовому фонді; охорона лісу від пожеж та інші аналогічні роботи (послуги).

Методичними рекомендаціями встановлено порядок групування витрат і складання зведеного кошторису витрат на виробництво (розділ 7) та особливості обліку і калькулювання витрат за видами виробництва, в тому числі щодо продукції лісового господарства (розділ 12,              підрозділ 12.1), які встановлюють як групуються витрати і яким чином визначається собівартість товарної продукції (що є базою для визначення собівартості реалізованої продукції).

Жодним пунктом вказаних розділів Методичних рекомендацій не встановлено необхідності або обов`язку виключення із витрат і собівартості товарної продукції витрат на вирощування лісу, посадкового матеріалу та інших спірних витрат, які включаються до витрат основного виробництва, (рахунок 23) та списання їх на витрати зі створення біологічних активів.

Навпаки, у пункті 12.1.1 Методичних рекомендацій зазначено, що облік витрат ведеться на рахунку 23 «Витрати по лісовому господарству», окремими статтями аналітичного обліку є: охорона лісів від пожеж; лісорозведення на землях, наданих в постійне користування.

Пунктом 12.1.2 Методичних рекомендацій встановлено, що фактичні витрати, понесені на вирощування садивного матеріалу, списуються на вартість продукції в повному обсязі того періоду, коли вони понесені і не розподіляються між готовою продукцією та незавершеним виробництвом.

Згідно з пунктом 7.12 Методичних рекомендацій собівартість товарної продукції визначається, виходячи із загальної суми витрат (дебет рахунку 23) з урахуванням тільки змін незавершеного виробництва.

Враховуючи викладене, спірні витрати, як витрати основної діяльності, списуються на собівартість продукції в повному обсязі в періоді їх понесення.

Відповідно до пункту 5.1 Методичних рекомендацій до складу витрат, пов`язаних із виробництвом продукції (а не на створення біологічних активів) відносяться витрати на лісогосподарські роботи і послуги, виконані за рахунок доходу (виручки) від реалізації продукції, тобто власного доходу підприємства, а не бюджетних коштів.

З метою компенсації цих витрат розділом 14 Методичних рекомендацій «Ціноутворення в лісовому господарстві» встановлено, що при формуванні вільних цін на лісопродукцію вказані ціни встановлюються, виходячи із виробничої собівартості продукції, і однією із статей виробничої собівартості є витрати на лісогосподарські роботи і послуги, виконані за рахунок доходу (виручки) від реалізації продукції.

У розглядуваній ситуації, як з`ясовано судами, витрати на лісогосподарські роботи повністю компенсувалися доходом позивача від реалізації продукції (куди входять ці витрати), і виключення їх з витрат основної діяльності призведе до подвійного оподаткування частини доходів ДП «Городнянське лісове господарство».

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 19 Лісового кодексу України (далі - ЛК України) постійні лісокористувачі зобов`язані забезпечувати охорону, захист, відтворення, підвищення продуктивності лісових насаджень, посилення їх корисних властивостей, підвищення родючості ґрунтів, вживати інших заходів відповідно до законодавства на основі принципів сталого розвитку.

Згідно з частиною першою статті 98 ЛК України видатки на підвищення продуктивності, поліпшення якісного складу лісів, їх відтворення і охорони здійснюються за рахунок коштів державного бюджету та власних коштів підприємств.

Витрати, понесені платником на відтворення лісів, не можуть визнаватися витратами на створення довгострокових біологічних активів, оскільки це суперечить нормам Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18 листопада 2005 року № 790 (далі - П(С)БО 30 «Біологічні активи»).

Відповідно до пункту 5 П(С)БО 30 «Біологічні активи» біологічний актив або сільськогосподарська продукція визнаються активом, якщо існує імовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигод, пов`язаних з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.

Пунктом 11 П(С)БО 30 «Біологічні активи» визначено, що довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо або якщо підприємство є платником податку на прибуток, можуть визнаватися та відображатися за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності.

Отже, пункти 5, 11 П(С)БО 30 «Біологічні активи» передбачають обов`язковість взяття біологічних активів на баланс підприємства.

Разом з тим, відповідно до статті 7 ЛК України ліси, які знаходяться в межах території України, є об`єктами права власності Українського народу.

Таким чином, посаджені лісові культури на землях державного лісового фонду не перебувають на балансі позивача і він не має законодавчих підстав для зарахування лісу на свій баланс, оскільки дерева в лісі не перебувають на балансі платника та не є його власністю.

Діяльність лісгоспу з вирощування лісових культур не може вважатися створенням біологічних активів, оскільки вказані лісові культури (як ті, що створюються платником при лісовідновленні, так і ті, що надані йому в користування в первісному вигляді) не беруться на облік як основні засоби чи інші необоротні матеріальні активи (не зараховуються на баланс), а, отже, не підлягають амортизації.

У Додатку до П(С)БО 30 «Біологічні активи» визначено перелік біологічних активів, а саме - сади дерева в лісі (лісовий масив), і цими садами дерева в лісі є не будь-які дерева, а плодоносні рослини, пов`язані з сільськогосподарською діяльністю, на які не поширюється дія цього Положення.

Також пунктом 3.3 П(С)БО 30 «Біологічні активи» прямо передбачено, що воно не поширюється на біологічні активи, не пов`язані із сільськогосподарською діяльністю.

Процес вирощування лісів є довготривалим і жодна із порід дерев в процесі перетворення не здатна давати ані сільськогосподарську продукцію, як актив, отриманий в результаті відокремлення від біологічного активу, ані додатковий біологічний актив, як актив, одержаний в процесі біологічного перетворення іншого біологічного активу. Додаткові блага від дерев неможливо отримати, а, відтак, такі насадження не підпадають під визначення «Біологічні активи».

Слід також зазначити, що створення лісових культур - це технологічний процес, який у своєму часі становить від 5 до 7 років. Витрати на посадку та вирощування лісових насаджень неможливо прямо пов`язати з отриманим доходом, оскільки продукція, яку можна отримати з таких насаджень для реалізації та отримання доходу, з`являється лише через 60 - 100 років.

За таких умов витрати, понесені у зв`язку з лісовідновленням, яке передбачає довготривалий (більше одного року) технологічний цикл виробництва, неможливо пов`язати з доходом певного періоду, а тому вони повинні відноситися до витрат того звітного періоду, в якому вони понесені у відповідності до абзацу другого пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, де зазначено, що витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Наведене правозастосування відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 620/4002/20, а відповідач у касаційній скарзі не навів жодних аргументованих виняткових випадків для відступу від зазначеного правового висновку.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 26 січня 2022 року № 1058/25010700 та від 26 січня 2022 року № 1059/25010700, то слід зазначити, що за правилами пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Як з`ясовано судовими інстанціями, факт використання платником придбаного деетанпропанбутанізованого конденсата у власній господарській діяльності підтверджується подорожніми листами вантажного автомобіля, подорожніми листами легкового автомобіля, нарядами-актами на виконання робіт, актами списання товарів.

Відповідно до наданих до перевірки оборотно-сальдових відомостей, карток рахунків (рах. 203 «Паливо», 232 «Лісогосподарське виробництво», 233 «Витрати по вивезенню лісопродукції на кінцеві склади») деетанпропанбутанізований конденсат списано на такі статті витрат: для виявлення та попередження лісових пожеж; догляд за лісовими культурами на землях ДЛФ механічним способом; вибірково-санітарні рубки; заготівлі деревини РГК; прочищення; охорона диких тварин; вирощування стандартного посадочного матеріалу в розсадниках; заготівля лісового насіння; вивезення та погрузка деревини.

Тобто, деетанпропанбутанізований конденсат використовувався лише в господарській діяльності ДП «Городнянське лісове господарство», передбаченій КВЕД 02.10 «Лісівництво та інша діяльність у лісовому господарстві» (основний), 01.70 «Мисливство, відловлювання тварин і надання пов`язаних із ними послуг», 02.20 «Лісозаготівлі», 02.30 «Збирання дикорослих недеревних продуктів», 02.40 «Надання допоміжних послуг у лісовому господарстві», 16.10 «Лісопильне та стругальне виробництво», 49.41 «Вантажний автомобільний транспорт», 52.29 «Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту».

Більш того, надана контролюючому органу копія паспорта від 05 січня 2017 року № 441, виданого Випробувальним центром нафтопродуктів « 10 Хіммотологічний центр» Приватного підприємства «Торговий дім «Фонтекс-Агро», на деетанпрованбутанізований конденсат підтверджує, що октанове число за моторним методом становить 76,0 одиниць. Наведене свідчить про те, що деетанпропанбутанізований конденсат придатний для використання в транспортних засобах позивача, в яких відповідно до технічних вимог допускається використання пального марки А-76 та вище.

Згідно з технічними вимогами та інструкцією з експлуатації автомобіля марки ЗІЛ і подібних, що використовувалися ДП «Городнянське лісове господарство» в господарській діяльності в охоплений перевіркою період, для роботи двигуна необхідний автомобільний бензин А-76.

За таких обставин доводи контролюючого органу про те, що деетанпропанбутанізований конденсат не може використовуватися як паливо для автомобілів виключно тому, що не відноситься до пального, перелік якого зазначено в підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України, є безпідставними.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги контролюючого органу без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області залишити без задоволення.

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 березня 2022 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                    І. А. Васильєва

                                                                                             І. Я. Олендер