ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

12 червня 2024 року 	м.Дніпро	справа № 160/23503/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді  Баранник Н.П.,
суддів:  Кругового О.О., Шлай А.В.,   
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2023 року у справі № 160/23503/23                            (суддя Сидоренко Д.В., справа розглянута в порядку письмового провадження) за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Омега» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування рішення,

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Омега» (далі - позивач) звернулося до суду з позовом про визнання протиправним та скасування рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач) про застосування фінансових санкцій від 28.08.2023 №00019904-36-09-03/30982361.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2023 року позовні вимоги задоволені, суд визнав протиправним та скасував оскаржене позивачем рішення відповідача.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу. В скарзі, посилаючись на невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, порушення судом норм матеріального права, відповідач просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2023 року та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
В апеляційній скарзі вказує, що фактична перевірка ТОВ «Омега» призначена на виконання контрольного завдання ДПС України (вх. ГУ ДПС від .24.10.2022 № 3119/8) щодо перевірки даних акцизних марок. Перевірка ТОВ «Омега» була призначена за наявності достатніх підстав та у відповідності до положень пп.80.2.2. пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України. Відповідно до даних системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій підприємством ТОВ «Омега» (код ЄДРПОУ 30982361) за період з 22.02.2022 по 02.08.2022 на реєстраторі розрахункових операцій було встановлено реалізацію алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка (з повторністю марки акцизного податку) АААА №123456 - 103 рази на суму 9549,80 грн.; по акцизній марці за період з 18.03.2022 по 16.02.2022 АААА №222222 - 59 разів на суму 6600,90 грн. ; по акцизній марці акцизного податку за період з 18.03.2022 по 20.07.2022 АААА №111111 - 24 рази на суму 2354, 30 грн.; по акцизній марці АААА №123654 за період з по 21.07.2022 - 11 разів на суму 2434,00 грн.; по акцизній марці АААА №333333 за період з 28.04.2022 по 12.08.2022 19 разів на суму 775,00 грн.; по акцизній марці акцизного податку за період з 04.06.2022 по 01.08.2022 АААА №000022 - 5 разів на суму 431,20 грн. Та інші випадки. Загалом на суму 46 489,80 грн., чим було порушено абзацу 3 частини 4 ст. 11, ЗУ від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового; коньячного, плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», п.226.6 п.226.9, ст. 226 ПК України, Положення про виготовлення зберігання продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в. електронних сигаретах, затвердженого Постановою КМУ від 27.12.2020 №1251. Вартість товару без марок акцизного податку, наявного під час проведення фактичної перевірки, згідно аналізу даних системи обліку даних реєстраторів, складає 23 244,9 грн.          За результатами фактичної перевірки ТОВ «Омега» були встановлені наступні порушення: 1) абзацу 3 частини 4 стаття 11 Закону № 481/95-ВР, а саме: реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка. Відповідальність за це порушення передбачена абзацом 20 частини 2 статті 17 Закону № 481/95-ВР. Штрафна фінансова санкція складає - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень. Вартість товару згідно аналізу даних Системи обліку даних реєстраторів без марок акцизного податку складає 23 244,9 грн. Штрафна фінансова санкція складає - 200 відсотків вартості товару - 46 489,80 грн. (23244,9 грн. х 2). Отже, до позивача застосовані штрафні санкції відповідно 200 відсотків вартості товару - 46 489,80 грн.. Судом першої інстанції наведені обставини не враховано та безпідставно задоволено позовні вимоги.
Представником позивача подано письмовий відзив на апеляційну скаргу відповідача. У відзиві представник стверджує, що погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд повно встановив обставини справи та ухвалив рішення з дотриманням норм матеріального права. На думку позивача відсутні підстави для скасування законного рішення суду першої інстанції.
Крім того, представником позивача подано клопотання про врахування позиції Верховного Суду яка викладена у постанові від 16.05.2024 у справі № 250/4564/23, при розгляді давної справи.
Розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження, у відповідності до приписів ст.311 КАС України.
Вивчивши матеріали справи, перевіривши доводи апеляційної скарги, та письмових заперечень на скаргу, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, враховуючи наступне.
З матеріалів справи встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Омега» (код ЄДРПОУ 30982361, 49000, ДНІПРОПЕТРОВСЬКА область, місто ДНІПРО, вулиця ПАНІКАХИ, будинок 15) зареєстроване юридичною особою 12.06.2000 року, дата запису: 27.01.2005 року, основний вид економічної діяльності: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний).
Наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 23.05.2023 року №2561-п, згідно ст.19-1, ст.20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, на підставі п.п.80.2.2, 80.2.5, п.80.2, ст.80, п.п.69.2 п.69 ПК України від 02.12.2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями, призначено фактичну перевірку ТОВ "Омега", за адресою: Дніпропетровська область, м. Кривий Ріг, пр.Гагаріна, 54а, з питань дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів. Період діяльності, який буде перевірятись: згідно ст.102 ПК України. Перевірку розпочати з 24.05.2023 року, тривалістю не більше 10 діб.
На підставі вищевказаного наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 23.05.2023 року №2561-п та направлень на перевірку від 23.05.2023 р. №3303 та №3304, посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 24.05.2023 р. о 15 год. 23 хв. розпочато проведення фактичної перевірки ТОВ "Омега" за адресою: м. Кривий Ріг, пр.Гагаріна, 54а.
За результатом перевірки посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 02.06.2023 року складено акт №2083/04-36-09-03/30982361, яким встановлено порушення ст.11 Закону України від 19.12.1995 р. №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального», п.226.6, п.226.9, ст.226, п.85.2 ст.85 ПК України від 02.12.2010 р. №2755-VI (зі змінами та доповненнями), Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого Постановою КМУ від 27.12.2010 р. №1251 (зі змінами та доповненнями).
02.06.2023 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області складено акт відмови від підписання та отримання акта перевірки №1363/04-36-09-03/30982361.
25.08.2023 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято рішення про застосування фінансових санкцій №000199/04-36-09-03/30982361, яким на підставі акту фактичної перевірки від 02.06.2023 року №2083/04-36-09-03/30982361 застосовано до ТОВ «Омега» фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 46 489,80 грн. за реалізацію алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка.
Вважаючи рішення про застосування фінансових санкцій протиправним, позивач звернувся до суду з позовом про його скасування.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи оскаржене рішення відповідача, прийшов до висновку, що сама лише податкова інформація не є тим джерелом отримання податкової інформації, яка згідно із положеннямист.83 ПК України може бути підставою для висновків контролюючих органів під час проведення перевірок, а відтак не може вважатись доказом вчинення порушень податкового законодавства таким платником. Крім того, така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
Колегія судів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції, враховуючи наступне.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначені Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 року №481/95-ВР (далі - Закон №481/95-ВР).
Згідно із абз.3 ч.4 ст.11 Закону №481/95-ВР алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Відповідно до п.п.14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України, марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Згідно із пп.14.1.109 п.14.1 ст.14 ПК України, маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - це наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Відповідно до п.226.7 ст.226 ПК України кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.
Також, Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затверджене постановою КМУ від 27.12.2010 р. №1251(далі- Положення №1251).
Положенням №1251 встановлено, що марка для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), вітчизняного виробництва виготовляється у зеленій кольоровій гамі, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, вітчизняного виробництва - червоній, для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), імпортного виробництва - фіолетовій, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, імпортного виробництва - оранжевій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - зеленій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва (сигарили) - смарагдово-зеленій, для тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняного виробництва - бузковій, для інших тютюнових виробів вітчизняного виробництва - помаранчевій, для тютюнових виробів імпортного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - синій, для тютюнових виробів імпортного виробництва (сигарили) - рожево-смарагдовій, для інших тютюнових виробів імпортного виробництва - бордовій, для тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортного виробництва - зелено-помаранчевій, для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, вітчизняного виробництва - вохристо-зеленій, для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, імпортного виробництва - рожево-синій кольоровій гамі.
Марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірнийштрих-кодшвидкого реагування (далі - QR-код) та лінійнийштрих-код(далі -штрих-код).
На кожну марку наносяться такі реквізити:
слова УКРАЇНА, МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ, ТЮТЮНОВІ ВИРОБИ (для тютюнових виробів);
позначення виду марки, що складається із слів та літер алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція) - АВ ЛГП, алкоголь вітчизняний (виноробна продукція) - АВ ВП, алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція) - АІ ЛГП, алкоголь імпортний (виноробна продукція) - АІ ВП, тютюн вітчизняний (сигарети з фільтром) - ТВ ЗФ, тютюн вітчизняний (сигарети без фільтра, цигарки) - ТВ БФ, тютюн вітчизняний (сигарили) - ТВ СГ, тютюн імпортний (сигарети з фільтром) - ТІ ЗФ, тютюн імпортний (сигарети без фільтра, цигарки) - ТІ БФ, тютюн імпортний (сигарили) - ТІ СГ, тютюн вітчизняний (інші вироби) - ТВ ІНШІ, тютюн імпортний (інші вироби) - ТІ ІНШІ, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняні - ТВЕН В, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортні - ТВЕН І, рідина імпортна - РІ, рідина вітчизняна - РВ;
індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв) або двозначне та однозначне числа (рік і квартал, у якому вироблено марки для тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах) через скісну риску, сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв, кількість штук у пачці або упаковці (для сигарет, цигарок та сигарил);
реквізити покупця марки (зазначаються на марках для алкогольних напоїв): для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку в паспорті);
QR-кодташтрих-код(зазначаються на марках для алкогольних напоїв).
Штрих-кодмістить інформацію про серію та номер марки.
QR-код містить інформацію про серію та номер марки, реквізити покупця марки: для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органові і мають відмітку в паспорті), та посилання на веб-ресурс для перевірки марки.
QR-код також може містити інформацію про геш-послідовність.
Інформаційні набори даних для генерації QR-кодів таштрих-кодів, що наносяться на марку для алкогольних напоїв, генеруються ДПС та передаються підприємству-виробнику з використанням засобів захисту інформації у зведеній заявці-розрахунку.
Продавець марок веде електронну базу марок акцизного податку (далі - електронна база марок), в якій відображається інформація про:
- отримані марки продавцем марок;
- видані марки продавцем марок (із зазначенням таких реквізитів платіжного документа/платіжних документів на перерахування плати за виготовлення марок, як номер, дата платіжного доручення та сума перерахованих коштів);
- використані марки покупцем марок;
- пошкоджені, списані та знищені марки.
Відповідно до п.20 Положення №1251 маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється виробниками зазначеної продукції.
Для алкогольних напоїв вітчизняного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.
Для алкогольних напоїв імпортного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
Згідно із абзацом третім п.226.9 ст.226 ПК України вважаються такими, що немарковані, зокрема, алкогольні напої, марковані з відхиленням від вимог Положення №1251, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв.
Відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону (п.228.9 ст.228 ПК України).
Поряд з тим, відповідно до статті 17 Закону №481/95-ВР, до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17 000 гривень.
Як видно з матеріалів справи, відповідачем у акті перевірки від 02.06.2023 року №2083/04-36-09-03/30982361 зазначено про те, що під час проведення фактичної перевірки встановлено факт реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразку, а саме: за результатами аналізу даних Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій в частині зіставлення виданих виробником чи імпортером марок акцизного податку встановленого зразка, встановлено реалізацію алкогольних напоїв, а саме з 22.02.2022 по 02.08.2022 по марці акцизного податку АААА123456 відбувалась реалізація алкогольних напоїв у кількості 103  рази на загальну суму 9549,80 грн.; по акцизній марці за період з 18.03.2022 по 16.02.2022 АААА222222 відбулась реалізація алкогольних напоїв у кількості 59 разів на суму 6600,90 грн.; по марці акцизного податку за період з 18.03.2022 по 20.07.2022 АААА111111 відбулась реалізація алкогольних напоїв у кількості 24 рази на суму 2354,30 грн.; по марці по акцизного податку АААА123654 за період з 01.03.2022 по 21.07.2022 відбулась реалізація алкогольних напоїв у кількості 11 разів на суму 2434,00 грн.; по марці акцизного податку АААА333333 відбулась реалізація алкогольних напоїв 9 разів на загальну суму 775,00 грн. за період з 28.04.2022 по 12.08.2022; по акцизній марці АААА000022 за період з 04.06.2022 по 01.08.2022 відбулась реалізація алкогольних напоїв 5 разів на загальну суму 431,20 грн.
Тобто, позивачем реалізовано акцизну продукцію, марковану з відхиленням від вимог Положення №1251.
Контролюючим органом правильно встановлено факт реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка.
Верховний Суд у постанові від 19.06.2020 у справі №140/388/19 вказав на те, що акт податкової перевірки є службовим документом, в якому зафіксовані виявлені при проведенні тієї або іншої податкової перевірки порушення, він є носієм доказової інформації про виявлені порушення та його зміст може бути оспорено шляхом подання до контролюючого органу за основним місцем обліку заперечень. Акт перевірки - це документ, в якому зафіксовано факти та оціночні судження осіб, що її проводили, тому до акта можуть пред`являтися лише ті вимоги, що стосуються, доказів. Оцінка акта перевірки, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта.
Колегія суддів вважає, що позивач не спростовував факти, зафіксовані у акті фактичної перевірки, що у сукупності з наявними у справі доказами підтверджує допущення позивачем порушень вимог чинного податкового законодавства України.
З урахуванням викладеного, колегія суддів приходить до висновку, що підстави для задоволення позовних вимог відсутні.
Колегія суддів відхиляє посилання представника позивача на позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 16.05.2024 у справі № 520/4564/23, оскільки предметом розгляду даної справи були інші правовідносини.
Висновки суду першої інстанції не відповідають обставинам справи, що є підставою для його скасування, та прийняття нового рішення про відмову позивачу у задоволенні його позовних вимог у повному обсязі. Апеляційна скарга відповідача підлягає задоволенню.
Керуючись ст.311, п.2 ч.1 ст.315, п.3,4 ч.1 ст.317, ст.ст.322, 328, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 грудня                  2023 року у справі № 160/23503/23 - скасувати та ухвалити нове судове рішення.

В задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Омега» - відмовити.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Головуючий - суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      О.О. Круговий 

                               суддя                                                                      А.В. Шлай