ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

27 червня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/6831/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Бишевської Н.А. (доповідач),
                               суддів:  Добродняк І.Ю., Семененка Я.В.,     
за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року
у справі №280/6831/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ»  
до Головного управління ДПС у Запорізькій області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області,  в якому просило визнати протиправним та скасувати повністю податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 19.05.2023 № 00006430709 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг на суму 323209,47 грн.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року у справі №280/6831/23 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення – задоволено.
Судом вказано, що проведення розрахункової операції через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої п.1 ч.17 Закону №265/95-ВР. Порушення позивачем вимог п.1, п.2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» частково підтверджується документально. З деяких наданих до суду фіскальних чеків дійсно вбачається відсутність такого обов`язкового реквізиту як «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольний напій (рядок 9)». Разом із цим, відповідачем не надано до суду всіх фіскальних чеків на загальну суму 215472,98 грн. які б свідчили про порушення позивачем вимог п.1, п.2 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Звідси, сума 215472,98 грн є у цілому документально не підтвердженою. Також, суд вважав, що всі порушення, наведені в Акті фактичної перевірки від 19.04.2023 є такими, що вчинені позивачем вперше. Таким чином, суму штрафної (фінансової) санкції 323209,47 грн відповідачем обчислено не вірно, так як позивачем не вчинялось повторне правопорушення. Відтак, враховуючи, що сума 215472,98 грн є документально відповідачем не підтвердженою, повторність правопорушення також не є підтвердженим, суд дійшов висновку щодо безпідставного розрахунку суми штрафу в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні, що в свою чергу свідчить про його протиправність.
Не погодившись з рішенням суду, Головне управління ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, згідно якої скаржник просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року у справі №280/6831/23, як таке що винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права. 
Скаржник зазначає, що позивач не наполягав на наявності інформації про МАП в фіскальних чеках продажу алкогольних напоїв за липень-серпень 2022 року, які формувались РРО, безпосередньо така бездіяльність позивача є доказом встановлених порушень ст. 3 Закону №265. Вказує, що позивач не довів належними доказами проведення розрахункових операцій по продажу підакцизних товарів через РРО (фіскальний №3000939304, №300939564, №300939565) з формуванням фіскальних чеків, які містять інформацію про МАП. Звертає увагу, що відповідно до інформації з фіскальних чеків (фіскальний №3000939304, №300939564, №300939565) в магазині позивача встановлено випадки створення розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв за відсутності реквізитів (серія і номер) марок акцизного податку на суму 215472,98 грн., про що зазначено в акті перевірки. Зазначає, що документальним підтвердженням проведення розрахункових операцій з продажу підакцизних товарів за відсутності реквізитів марок акцизного податку є фіскальні чеки, які сформовані РРО та передані позивачем на сервер ДПС України у вигляді електронних копій, інформація з яких внесена до акту фактичної перевірки. Вважає, що зв`язок диспозиції і санкції п.1 ст. 17 Закону №265 підтверджує, що порушення, як перше, так і всі наступні можуть бути встановлені в ході однієї перевірки.
У судовому засіданні представниками сторін підтримано визначені по справі правові позиції сторін, надано пояснення та заперечення щодо доводів апеляційної скарги. 
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги, внаслідок наступного.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, 03.04.2023 Головним управлінням ДПС у Запорізькій області видано наказ №372-п Про проведення фактичної перевірки ТОВ «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ»., Наказом від 13.04.2023 №472-н продовжено термін проведення фактичної перевірки.
Відповідно до вказаного наказу, на підставі ст.19-1, ст.20, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп.80.2.2 п.80.2 ст.80, п.69.27 підрозділу 10 розділу XX Податкового Кодексу України та направлень на проведення перевірки №588, №589 розпочата фактична перевірка TOB "АПЕЛЬМОН ПРАЙМ" за адресою об`єкта господарювання: м.Запоріжжя, вул. Магістральна, буд.72 А, з питань дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами); з питань цін та ціноутворення, за період з 07.07.2022 по день закінчення фактичної перевірки.
Відповідно до пп.82.3.1 п.82.3 ст.82 ПК України наказом Головного управління ДПС у Запорізькій області від 13.04.2023 №472-п строк фактичної перевірки TOB "АПЕЛЬМОН ПРАЙМ" (код ЄДРПОУ 41696968) за адресою об`єкта господарювання: м. Запоріжжя, вул. Магістральна, буд.72 А, продовжено на 5 діб.
За результатами проведеної перевірки складено та зареєстровано акт фактичної перевірки від 19.04.2023 № 529/08/01/07/09/41696968 яким встановлено:
1. Згідно опису наявності готівки на місці проведення розрахунків в касі РРО фіскальний №3000939304 знаходились готівкові кошти у сумі 9726,50 грн, при цьому згідно Х-звіту по РРО сума готівкових коштів склала 6711,20 грн, різниця складає 3015,30 грн. Проведення розрахункових операцій та складення описів наявності готівки на місці проведення розрахунків здійснювали матеріально-відповідальні особи позивача. Факт наявності готівкових коштів в касах РРО на загальну суму за відсутності інформації в фіскальній пам`яті РРО свідчать про проведення розрахункових операцій без використання реєстратора розрахункових операцій та видачі фіскальних чеків встановленої форми, що є порушенням п.п.1,2 ст.3 Закону №265.
2. Відповідно до інформації з фіскальних чеків, які формувались РРО (фіскальний №3000939304, фіскальний №3000939564, фіскальний №3000939565) в магазині, встановлено випадки створення розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв за відсутності реквізитів (серія і номер) марок акцизного податку (далі - МАП) на загальну суму 215472,98 грн за період липень 2022 року та серпень 2022 року.
Посадові (уповноважені) особи платника для ознайомлення, підписання та отримання матеріалів перевірки не з`явились, про що складено відповідний акт за №390/08/01/07/09/41696968 від 19.04.2023. Примірник акту фактичної перевірки направлено засобами поштового зв`язку на податкову адресу позивача.
На підставі акта фактичної перевірки заступником керівника Головного управління ДПС у Запорізькій області прийнято податкове повідомлення-рішення про нарахування штрафних (фінансових) санкцій форми «С» від 19.05.2023 №00006430709 на суму 323209,47 грн.
Позивач не погодившись із зазначеним податковим повідомленням - рішенням відповідача, звернувся до суду за захистом своїх прав.
Переглядаючи рішення суду в межах доводів апеляційної скарги колегія суддів виходить із такого.
Згідно з приписами статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до приписів пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (п.2 ст.3 Закону);
Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Матеріалами справи підтверджено, що 03.04.2023 Головним управлінням ДПС у Запорізькій області видано наказ №372-п Про проведення фактичної перевірки ТОВ «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ».
Так, за результатами проведеної перевірки позивача складено акт фактичної перевірки від 19.04.2023 № 529/08/01/07/09/41696968, за яким встановлено:
1. Згідно опису наявності готівки на місці проведення розрахунків в касі РРО фіскальний №3000939304 знаходились готівкові кошти у сумі 9726,50 грн, при цьому згідно Х-звіту по РРО сума готівкових коштів склала 6711,20 грн, різниця складає 3015,30 грн. Проведення розрахункових операцій та складення описів наявності готівки на місці проведення розрахунків здійснювали матеріально-відповідальні особи позивача. Факт наявності готівкових коштів в касах РРО на загальну суму за відсутності інформації в фіскальній пам`яті РРО свідчать про проведення розрахункових операцій без використання реєстратора розрахункових операцій та видачі фіскальних чеків встановленої форми, що є порушенням п.п.1,2 ст.3 Закону №265.
2. Відповідно до інформації з фіскальних чеків, які формувались РРО (фіскальний №3000939304, фіскальний №3000939564, фіскальний №3000939565) в магазині, встановлено випадки створення розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв за відсутності реквізитів (серія і номер) марок акцизного податку (далі - МАП) на загальну суму 215472,98 грн за період липень 2022 року та серпень 2022 року.
В подальшому, відповідно до п.1 ст.17 Закону № 265/95-ВР, на підставі акта фактичної перевірки заступником керівника Головного управління ДПС у Запорізькій області прийнято спірне податкове повідомлення-рішення про нарахування штрафних (фінансових) санкцій форми «С» від 19.05.2023 №00006430709 на суму 323209,47 грн.
Колегія суддів враховує, що наказом Міністерства фінансів України 21.01.2016 року №13, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350, затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/ електронних розрахункових документів (далі Положення №13).
Фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення (п.1 розділу 2 Положення №13).
Згідно з пунктом 2 розділу 2 Положення № 13 визначено обов`язкові реквізити фіскального чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Пунктом 3 розділу І Положення № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/ електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.
Як правильно дослідив суд першої інстанції, з деяких наданих до суду фіскальних чеків дійсно вбачається відсутність такого обов`язкового реквізиту як «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольний напій (рядок 9)», проте відповідачем не надано до суду всіх фіскальних чеків на загальну суму 215472,98 грн., які б свідчили про порушення позивачем вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Відтак, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції, що сума 215472,98 грн є у цілому документально не підтвердженою.
Апеляційний суд не приймає докази, які подані скаржником під час апеляційного перегляду, адже скаржник, у відповідності до приписів ч. 4 ст. 308 КАС України, не довів неможливість подання цих доказів до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.
Колегія суддів відхиляє доводи скаржника, що позивач не наполягав на наявності інформації про МАП в фіскальних чеках продажу алкогольних напоїв за липень-серпень 2022 року, що позивач не довів належними доказами проведення розрахункових операцій по продажу підакцизних товарів через РРО (фіскальний №3000939304, №300939564, №300939565) з формуванням фіскальних чеків, які містять інформацію про МАП, оскільки згідно приписів ч.2 ст. 77 КАС України обов`язок доказування правомірності спірного рішення покладено на відповідача, однак в супереч цьому обов`язку відповідачем не надано до суду всіх фіскальних чеків на суму 215472,98 грн. для підтвердження порушення позивачем вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Також, апеляційний суд дослідив, що матеріали справи не містять доказів того, що позивач притягувався до відповідальності за аналогічне правопорушення, а тому колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції  про протиправність  застосування до позивача санкції за допущене правопорушення як за таке, що вчинено повторно і доводами апеляційної скарги зазначених висновків не спростовано.
Колегія суддів відхиляє аргументи скаржника про те, що зв`язок диспозиції і санкції п.1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР підтверджує, що порушення, як перше, так і всі наступні можуть бути встановлені в ході однієї перевірки, оскільки у змісті ст. 17 Закону № 265/95-ВР зокрема йдеться про те, що першим порушенням можуть бути дії, вчинені у множенні.
З цих підстав, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що спірне повідомлення-рішення від 19.05.2023 № 00006430709 є протиправним та підлягає скасуванню. Натомість, зворотні доводи скаржника про правомірність спірного рішення свого підтвердження не знайшли.
Згідно із ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Підсумовуючи, апеляційний суд дійшов висновку, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції і не дають підстав для висновку про помилкове застосування судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права. 
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року у справі №280/6831/23 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках  та строки передбачені ст.ст.328,329 КАС України. 
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко